SA/Rz 1319/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Piórkowska (spr.) Sędziowie WSA Kazimierz Włoch NSA Maria Serafin-Kosowska Protokolant ref. staż. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2004 r. na rozprawie - sprawy ze skargi "A" S.A. w P. na decyzje Izby Skarbowej z dni [...] maja 2002r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. - skargę o d d a l a - SA/Rz 1319/02 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] maja 2002r. [...] Izba Skarbowa, po rozpoznaniu odwołania "A." uchyliła decyzje Inspektora kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2001r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. i określiła ten podatek w kwocie 26.702,40zł, zaległość w tym podatku w kwocie 26.702,40zł oraz odsetki od tej zaległości podatkowej w kwocie 10.730 zł. Jako podstawę materialnoprawną decyzji orzekający w sprawie organ powołał art. 7 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 pkt. 3 ust. 2, ust.4 pkt. 3 i ust. 7 a , art. 15 ust. 1 i ust.6, art. 16 ust. 1 pkt. 1 b, pkt.38 a, pkt. 48, pkt. 51, art. 16 g ust.3, art. 16 h ust. 1, pkt. 1, art. 18 ust. 1 pkt. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /tekst. Jedn. Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm./. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, gdzie w okresie czterech m-cy (od IX do XII 2000r.) wydatkowano łącznie 106.000,00 zł na usługi marketingowe, których wykonania w żaden sposób nie udowodniono - uzasadnionym jest twierdzenie, że wydatki te nie mogą mieć związku z przychodami Spółki. Z uwagi na długofalowe efekty działań marketingowych, Izba Skarbowa w uzupełnieniu materiału dowodowego w sprawie pismem z dnia 19.04.2002r. wezwała Spółkę o przedłożenie dokumentów świadczących o racjonalności poniesionych wydatków z tego tytułu, a w szczególności: 1. zawartych przez Spółkę umów sprzedaży towarów i surowców oraz wykonawstwa specjalistycznych usług, które Spółka przywołuje na str. 3 odwołania, 2. wykazu odbiorców nowo pozyskanych przez Spółkę w okresie od listopada 2000 do 2002r. w wyniku prowadzonych przez "B." usług marketingowych, w tym wskazanie nowych odbiorców w okręgu śląskim oraz w Niemczech. Na potwierdzenie należało załączyć analityczne kartoteki kont "Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami krajowymi i zagranicznymi" wg stanu na dzień 31 grudnia roku 1999,2000,2001 i na dzień 28 luty 2002, 3. analizy dynamiki sprzedaży towarów i surowców w latach 1999 - 2002, wraz z załączonymi rachunkami wyników za te lata oraz kartotekami kont sprzedaży (zespołu 7), 4. wykaz asortymentów sprzedawanych wyrobów, towarów i usług w latach 2000-2002, w tym w szczególności wskazanie asortymentów, których wprowadzenie było efektem prowadzonych przez "B." działań marketingowych. Jako potwierdzenie należało załączyć kartoteki analitycznych kont wyrobów (zespół 6) i towarów (zespół 3) wg stanu na dzień 31 grudnia roku 1999, 2000, 2002 i na dzień 28 luty 2002, 5. innych dowodów, potwierdzających efekty wymienionych działań marketingowych. W dniu 30.04.2002r. do tut. Izby Skarbowej przedłożono m. in: 1. umowy o dzieło nr 1/2000 z dnia 10.12.2000r. i nr 1/2001 z dnia 14.02.2000r. zawarte pomiędzy Spółką a J. K. oraz B. M. na opracowanie programu restrukturyzacji przedsiębiorstwa i opracowany przez zleceniobiorców projekt restrukturyzacji technicznej zakładu. 2. umowę dostawy zrębów z dnia 21.12.2000r., zawartą pomiędzy "A." a "C." Sp. z o.o w B., 3. umowę sprzedaży węgla Nr 31/2000 zawartą w dniu 12.10.2000r. pomiędzy "A." a "B." S.A. w R., 4. umowę kupna - sprzedaży węgla energetycznego z dnia 1.02.2001r. zawartą pomiędzy "A." a "B." w R., 5. wykaz klientów nowo pozyskanych w okresie od listopada 2000r. do lutego 2002r., 6. analizę wielkości sprzedaży w latach 1999-2002, 7. opinię "G." z dnia 26.04.2002r. w sprawie zasadności zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W wyniku szczegółowej analizy powyższych materiałów, organ stwierdza, że nie zostały uwidocznione na żadnym etapie postępowania jakiekolwiek efekty działań marketingowych, prowadzonych przez "B." w ramach zawartych umów. Zleceniobiorcy umów o dzieło nr 1/2000 z dnia 10.12.2000r. i nr 1/2001 z dnia 14.02.2000r. to J. K. zam. w L. oraz B. M. z R. Skoro przedmiotowe działania marketingowe, jak sama Spółka stwierdziła były wykonywane na terenie okręgu śląskiego i na terenie Niemiec - to w/w umowy o dzieło zawarte z wykonawcami z R. i L. nie są efektem działań marketingowych prowadzonych przez "B.". Z informacji załączonej do wykazu klientów wynika, że "A." w P. we własnym zakresie stosują różne metody pozyskiwania klientów poprzez własne służby marketingowo-sprzedażowe w ilości 6 osób wraz ze stanowiskiem Dyrektora d/s Strategii i Rozwoju "A." Zatem nie można przyjąć, że umowa powyższa została zawarta w wyniku prowadzonych przez Spółkę "B." działań marketingowych a nie jest wynikiem działań służb marketingowych Spółki. Podobnie w przypadku wykazanych przez Spółkę 16 klientów z okręgu śląskiego i z Niemiec nowo pozyskanych w okresie od listopada 2000r. do 28 lutego 2002r. - nie można przyjąć, że pozyskano ich w wyniku działań marketingowych prowadzonych przez "B.". Spółka sama zauważa, że trudno w jednoznaczny sposób stwierdzić, jaka była droga dojścia do klienta i z czyjego działania doszło do kontaktu. Biorąc pod uwagę stwierdzony już wcześniej fakt, że usługi marketingowe nie były przez Spółkę "B." wykonane nie można przyjąć, że pozyskanie klientów jest skutkiem tych usług. Spółka stwierdza, że w piśmie z dnia 30.11.2001 r. przedstawiła szeroko rolę "B." oraz istotę usług marketingowych, świadczonych przez tę Spółkę na rzecz "A." Z treści tego pisma wynika jednakże, że wszelkie działania związane z wykonaniem usług marketingowych podejmowane były tylko ze strony "A." Zarówno spotkanie Dyrektora d.s marketingu i sprzedaży J. G. z G. Z. oraz przekazywanie G. Z. informacji , materiałów ofert handlowych, zestawów katalogów i próbek i telefoniczne kontakty i rozmowy świadczą jedynie o działaniach podejmowanych przez "A." a nie o działaniach prowadzonych przez G. Z. w imieniu Spółki "B.". Nie bez znaczenia jest informacja J. G., że po wysłaniu wzorów i próbek płyt kontakt z G. Z. się urwał, a jego telefon nie odpowiadał. Również przedstawiona analiza wielkości sprzedaży w latach 1999-2002 wskazuje jednoznacznie na spadek zarówno wielkości jak i wartości sprzedaży krajowej. Dynamika sprzedaży w 2001 r. w porównaniu do roku 2000 wynosi odpowiednio 92% i 88%, co oznacza, że sytuacja w zakresie sprzedaży na rynek wewnętrzny jest zdecydowanie gorsza i nie może tym samym być pozytywnym wynikiem działań marketingowych prowadzonych przez "B.". Zatem nie można stwierdzić, że efektem usług marketingowych są wyniki sprzedaży krajowej, pomimo, iż pozyskano w tym okresie nowych 16 klientów krajowych w okręgu śląskim. Natomiast korzystne wyniki sprzedaży na eksport nie mogą być efektem działań marketingowych prowadzonych przez G. Z. w Niemczech, ponieważ nie stwierdzono, że w ogóle działania marketingowe były tam prowadzone. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że wydatki na usługi marketingowe w kwocie łącznej 106.000,00 zł nie były racjonalne z punktu widzenia osiąganych przychodów, co wyklucza ich zaliczenie do kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów. Nie uzasadniony jest zarzut podniesiony przez Spółkę w odwołaniu, że Inspektor oparł się na piśmie VII NFI w Warszawie, który nie potwierdził prowadzenia negocjacji w sprawie zakupu akcji "D." , a pominął zeznanie A. B., który powołał nazwiska dwóch pracowników VII NFI tj. P. W. i P.K., z którymi bezpośrednio prowadził rozmowy. Izba Skarbowa stwierdza, że w kontekście pism otrzymanych zarówno z BRE Private Equity Sp z o.o. i VII NFI w Warszawie przesłuchanie tych osób nie wniosłoby do sprawy żadnych nowych dowodów. Zarówno Fundusz jak i Firma zarządzająca nie posiadają żadnych dokumentów, a sama Spółka również nie okazała dowodów potwierdzających fakt prowadzenia negocjacji. Z treści pisma BRE Private Equity Sp z o.o. z dnia 1.08.2001r. (karta nr 97) jednoznacznie wynika, że informacje zawarte w nim były konsultowane z P. K., a więc przesłuchanie jego było już zbędne. Spółka stwierdza ponadto, że dowodem na realizację umowy było zawarcie przedwstępnej umowy kupna akcji Spółki "D." w G. - jednakże nie potwierdziła, że taka umowa została faktycznie zawarta, ponieważ na żadnym etapie postępowania nie przedłożono tej umowy. Z akt sprawy wynika, że ostatecznie nie doszło ani do zakupu akcji "A." w K., ani też "D." w G. - co zdaniem Izby Skarbowej potwierdza bezskuteczność realizacji umów. Nie można przyjąć za uzasadnienie zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na usługi marketingowe twierdzenia Spółki, że zasadnicze znaczenie w sprawie ma przejęcie pakietu własnościowego akcji przez "A." w Z., która to Spółka jako właściciel poprzez swoich przedstawicieli w Radzie Nadzorczej i Zarządzie Spółki postanowił realizować koncepcję gospodarczą, mającą na celu stworzenie grupy holdingowej przedsiębiorstw powiązanych personalnie, kapitałowo i gospodarczo. Izba Skarbowa nie stwierdza żadnego związku tego faktu z zaliczeniem lub nie wydatków na usługi marketingowe do kosztów w rozumieniu art. 15 ustawy. Już od 1996r. dla celów podatku dochodowego od osób prawnych istnieje możliwość tworzenia podatkowych grup kapitałowych na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym (art. 1 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 142, poz. 704). W tym przypadku taka grupa nie została utworzona i w stanie faktycznym ustalonym w toku kontroli nie mogła zostać utworzona, ponieważ nie został spełniony podstawowy warunek utworzenia takiej grupy - a mianowicie własność udziałów. Również bezzasadnie Spółka zarzuca, iż Inspektor pominął zupełnie fakt zmian własnościowych w "A." w P., ponieważ wszelkie zmiany dotyczące tej kwestii zostały ujęte w ustaleniach wstępnych protokołu kontroli z dnia 11 grudnia 2001r. - str. 3,4 protokołu - podpisanego przez Spółkę. Bezspornie w niniejszym przypadku Spółka nie wykazała zarówno że usługi marketingowe zostały wykonane, co zostało potwierdzone brakiem wymiernych efektów "racjonalności" poniesionych wydatków. Aby organ podatkowy mógł stwierdzić, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, musi być widoczny efekt (wynik) zawartych umów. Ogólnikowe przywołanie, że Spółka "B." świadczyła swoje usługi marketingowe przez G. Z., bez materialnego odzwierciedlenia na czym te usługi polegały, nie może być uznane za wystarczające dla przyjęcia, że usługi te miały, lub mogły mieć, wpływ na uzyskane przychody. O ile nawet owe usługi świadczone były ustnie, to widoczny powinien być efekt "sprzedaży myśli" kontrahentom Spółki. Należy zauważyć, że budżet państwa nie może ponosić skutków podejmowania niekorzystnych z punktu widzenia ekonomicznego Spółki decyzji jaką było niewątpliwie podpisanie przedmiotowych umów o współpracy i holdingowej ze Spółką "B.". W związku z powyższym Izba Skarbowa podziela stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że zawarte umowy mają związek z przychodami Spółki, co wyklucza uznanie ich za koszty w rozumieniu art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustosunkowując się do wniosku Spółki o załączenie jako dowodu w sprawie opinii "G." z dnia 26.04.2002r. w kwestii zasadności zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, Izba Skarbowa stwierdza, że zgodnie z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z uwagi na fakt, że opinia niniejsza została wydana na żądanie strony jako prywatna ekspertyza nie wiąże organów podatkowych w sprawie. Przedmiotem opinii są okoliczności stwierdzone w toku prowadzonego postępowania, których ocena oparta jest na przepisach prawa podatkowego (art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zdaniem Izby Skarbowej nie mogą stanowić dowodów w sprawie również dokumenty przedłożone tut. Izbie Skarbowej pismem z dnia 14.04.2002r., ponieważ nie dotyczą "A.". Zarówno przedłożona kserokopia uchwały nr 9/2000 Rady Nadzorczej "E." . w Z. jak również informacja Zarządu "E." w Z., skierowana do Rady Nadzorczej "E." dotyczą działalności "E." w Z. - udziałowca "A." . Zauważyć należy, że zarówno podjęcie uchwały, jak również informacja o projekcie utworzenia biura handlowego na terenie Niemiec nie stanowi dowodu, że takie biuro zostało faktycznie utworzone. Izba Skarbowa podziela również w pełni stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, nie kwestionowanych przez Spółkę w toku prowadzonego postępowania następujących wydatków: - w łącznej kwocie 12.437,50 zł, poniesionych za zorganizowanie Walnego Zebrania Członków Stowarzyszenia Producentów Płyt Drewnopodobnych w Polsce. Przynależność do Stowarzyszenia jest dobrowolna i zarówno opłacone składki, jak też inne wydatki poniesione na rzecz Stowarzyszenia na podstawie art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 1993r. Nr 106, póz. 482 z późn. zm./ nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. - kwoty 1.957,67 zł dotyczącej wydatków poniesionych na ubezpieczenie członków zarządu od odpowiedzialności cywilnej OC. Zgodnie z art. 16 ust. l pkt 38 lit a) w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. - kwoty 8.498,65 zł dotyczącej odpisów amortyzacyjnych w części, która odpowiada wartości zwróconych wydatków. Z otrzymanej przez Spółkę od Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej z siedzibą w P. pożyczki na budowę instalacji i spalania odpadów drzewnych w wysokości 400.000,00zł, pożyczkodawca umorzył kwotę 100.000,00 zł. Łączna wartość nakładów inwestycyjnych ich sfinansowanych ze środków Funduszu wyniosła 1.158.564,81 zł, a wartość pożyczki umorzonej stanowiła 8,63% tej wartości. Wartość odpisów amortyzacyjnych w 2000r. od środków trwałych powstałych w wyniku powyższych inwestycji, sfinansowanych umorzoną pożyczką w kwocie 8.498,65 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m., od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. - kwoty 10.891,49 zł dotyczącej pobranej przez Inwest Bank S.A. w B. opłaty od udzielonego kredytu na zakup samochodu marki Mercedes Benz V 280, ponieważ opłata została pobrana przez bank w dniu 22.11.2000r., a wydanie samochodu nastąpiło w dniu 5.12.2000r. W tym przypadku opłata bankowa zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, ponieważ w myśl art. 16g ust. 3 ustawy powiększa cenę nabycia tego samochodu. - kwoty 637,15 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości samochodu Mercedes Benz V 280. Samochód został przyjęty do używania 5.12.2000r. co potwierdza dyspozycja wydania wystawiona przez firmę Mercedes Benz. Natomiast Spółka wystawiła dokument OT z datą 30.11.2000r. i naliczała odpisy amortyzacyjne począwszy od miesiąca grudnia 2000r., uznając za koszt uzyskania przychodów kwotę odpisu za m-c grudzień 2000r. w części ustalonej od wartości samochodu nie przekraczającej równowartości 10.000 EURO, przeliczonej na złote wg kursu średniego EURO ogłaszanego przez NBP z dnia wystawienia OT. Powyższym naruszono przepis art. 16h ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na decyzję tę "A." złożyły skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie w części kwestii spornych. Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm. oraz art. 122 oraz 210 § l pkt. 6 i ust. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./. W uzasadnieniu powołując się na liczne orzecznictwo NSA, skarżąca naprowadziła, że poniesione wydatki marketingowe stanowią koszty uzyskania przychodów a przesłanką odmowy uznania takiego wydatku za koszty, nie może być brak osiągniętego przychodu. W ocenie skarżącej organy bezzasadnie zakwestionowały wydatki marketingowe poniesione z umów zawartych z "B." SA w R. twierdząc, że umowy te nie były realizowane wobec braku pisemnych raportów i wyników pracy pomijając szereg okoliczności istniejących w sprawie, a świadczących, że umowy te były realizowane. Dowodem na realizację tych umów jest istnienie nie podpisanych umów restrukturyzacyjnych, opracowanie strategii zmian, projektów umów, wielkość sprzedaży oraz wykaz klientów. Nie zgadzając się z tezą organu, że skoro skarżąca posiadała własny dział marketingowy to nie mogła przyjąć klientów pozyskanych w ramach umowy z "B." wskazała, że jednak klientelę pozyskała mimo trudnych warunków rynkowych. Odnosząc się do informacji uzyskanej od Zarządu VII NFI, że nie były prowadzone rozmowy w sprawie zakupu akcji "C." w K. skarżąca zarzuciła pominiecie przesłuchania dwóch pracowników VII NFI z którymi te rozmowy były prowadzone. Za stanowiskiem skarżącej przemawia również fakt zawarcia umowy zakupu akcji spółki "D." SA w G. i nie ma znaczenia że do ostatecznego przejęcia akcji nie doszło. W przypadku umowy o współpracy, której celem miało być poszukiwanie rynków zbytu na terenie Niemiec, wydatki poniesione z tego tytułu stanowią koszty uzyskania przychodów bowiem G. Z. mieszkał na terenie Niemiec co uzasadnia brak konieczności tworzenia tam biura czy filii a faktu tego nie zmienia, że był on pracownikiem jednej ze spółek działających w grupie holdingowej z którą skarżąca miała umowę o współpracę. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w decyzji dodatkowo naprowadzając, że wydatki marketingowe poniesione zostały bez kryterium racjonalności na bliżej nieokreślone i nieefektywny gospodarczo cel. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/. Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269/ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ocena czy wydatki poniesione przez skarżącą z tytułu umów zawartych z "B." SA stanowią koszty uzyskania przychodów. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /tekst jedn. Dz. U. z 2000 Nr 54, poz. 654 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 2000r stanowi, ze kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "w celu osiągnięcia przychodów" przesądza, że istotnym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest "cel" a nie skutek. Decyduje zatem zamiar podatnika, który na tle okoliczności sprawy można uznać za realny. Oznacza to, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i swobodnie w określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to jednak ocena ich skutku w prawie podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wiąże koszty uzyskania przychodów z celem poniesienia, który z założenia winien być realny a przy poniesieniu tych właśnie wydatków - realnie osiągalny. Mając na względzie przytoczone wyżej uwagi ogólne, Sąd w oparciu o zebrany materiał dowodowy podzielił stanowisko organu, że wydatki poniesione przez skarżącą z tytułu umów marketingowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu nie można bowiem uznać za koszt uzyskania przychodów wydatków z faktur VAT 9A/00 z 29 września 2000r. skorygowaną fakturą VAT lk/00 z dnia 7 grudnia 2000r., fakturą VAT 34/00 z dnia 7 grudnia 2000r. wystawionych przez "B.". Jak wynika bowiem zalegającego w aktach sprawy "faksu" G. Z. z dnia 8 grudnia 2000r. /792/, jako przedstawiciela w Niemczech od dnia 12 listopada 2000r. "brak zarejestrowanego przedstawicielstwa, papierów firmowych, środków komunikacji /komputer/ oraz łączności utrudnia funkcjonowanie..... szczególnie w Niemczech gdzie na stronę formalną zwraca się uwagę". Treść zatem w/w faksu wskazuje, że wynagrodzenie wypłacone G. Z. z jednoczesnym odstąpieniem od założenia przedstawicielstwa w Niemczech nie mogło zmierzać realnie do uzyskania przychodu przez skarżącą. Ustalony stan faktyczny pozostaje w sprzeczności z twierdzeniem skarżącej, że bez znaczenia jest nieutworzenie na terenie Niemiec biura z uwagi na zamieszkiwanie tam G. Z. gdyż jak wynika z cyt. wyżej pisma, prowadzenie usług marketingowych na terenie Niemiec, przy braku formalnie zarejestrowanej jednostki wyposażonej w sprzęt biurowy stosownie do rozwoju technologicznego nie było możliwe. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również to, że skarżąca pismem z dnia 30 marca 2001 r. NO/410/01 odstąpiła od w/w umowy wobec nie wywiązywania się z obowiązków przedstawienia kolejnych raportów ze skutkiem natychmiastowym. Sąd podzielił również stanowisko organu podatkowego w zakresie nie uznania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków do faktury VAT 22/00 z dnia 27 listopada 2000r. na kwotę 38.000 zł + 8.360zł VAT oraz do faktury VAT 33/00 z dnia 7 grudnia 2000r. na kwotę 38.000 zł + 8.360 zł VAT z tytułu usług marketingowych. Podzielając stanowisko organu podatkowego w tym zakresie wskazać również należy, że wydatki te realnie nie mogły zmierzać do uzyskania przychodu. Zawiązana w czerwcu 2000r. paroosobowa spółka akcyjna "B.", ujawniona w ewidencji w sierpniu 2000r., o bardzo szerokim przedmiocie działania /32 pkt. umowy spółki/ nie mogła realnie, w sposób gospodarczo uzasadniony wywiązać się z zawartej w dniu 2 listopada 2000r. ze skarżącą umowy holdingowej. Za wyjątkiem wskazanych wyżej faktur z tytułu tej umowy zebrany materiał dowodowy nie wskazuje aby jakakolwiek działalność mogła wpłynąć na zwiększenie przychodu u skarżącej. Jeżeli podatnik chce zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu marketingu, to winien wykazać, że usługa ta została wykonana, zaś jej ocena daje podstawę do stwierdzenia związku przyczynowego między wydatkiem na marketing a możliwością uzyskania przychodu. Nie wystarcza bowiem do uznania za koszt uzyskania przychodu sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia. Analizując stan faktyczny sprawy nie można pominąć, że w dniu 11 sierpnia 2000r. a więc w dniu zgłoszenia spółki "B." do ewidencji jej Prezes A. B. powołany został na członka Zarządu-Dyrektora ds. Strategii i Rozwoju skarżącej spółki, zaś Przewodniczącym Rady Nadzorczej skarżącej został D. P. Przewodniczący Rady Nadzorczej "B.", jak również treści pisma BRE Private Equity Sp. z o.o. z dnia 1 sierpnia 2001r. BRE P.E./w/00598/01 z którego wynika, że skarżąca wyraziła zainteresowanie nabyciem akcji "D." w K. jednak z uwagi na informacje podane przez środki masowego przekazu, przedstawiające w niekorzystnym świetle wiarygodność biznesową osób występujących po stronie skarżącej, sprawie nie nadano dalszego biegu. Okoliczności te, w ocenie Sądu rzutują na to, że celem zawartych umów marketingowym między skarżącą a "B." nie było uzyskanie przychodu po stronie skarżącej skoro również obowiązek działań marketingowych ciążył na tych osobach z racji pełnionej funkcji w strukturze "D." /patrz statut "D." s.650/, lecz uzyskanie stosownego źródła przychodu dla osób zajmujących eksponowane stanowiska w organach skarżącej spółki, a także osiąganie przez te osoby profitów z tytułu zakupienia przez skarżącą luksusowych samochodów niewspółmiernych do kondycji finansowej i jak sama skarżąca twierdzi - wobec pogarszającej się sytuacji rynkowej. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej naruszenia przez organ art. 210 oraz 120 Ordynacji podatkowej gdyż decyzja zaskarżona zawiera wszystkie niezbędne składniki określone przepisami, zaś uzasadnienie faktyczne i prawne zostało sporządzone w sposób wyczerpujący a wyprowadzone wnioski są zgodne z prawidłami logicznego myślenia i doświadczeniem życiowym. Odnosząc się do zarzutu odmowy przesłuchania świadków wskazać należy, że działania skarżącej zmierzające do zakupu akcji "D." w K. zostały w sposób dostateczny udowodnione innymi dowodami /pismo NFI/ ,a nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających związek przyczynowy miedzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika popartych jedynie listą wszystkich kontrahentów. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności użyte przez ustawodawcę pojęcie "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że podatnik może odliczyć do celów podatkowych wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu i na podatniku więc spoczywa ciężar ich udowodnienia. Zgodnie bowiem z zasadą powszechnie przyjętą w polskim prawie, na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne, spoczywa ciężar ich udowodnienia. Sąd podzielił stanowisko organów w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 12.437,50zł poniesionych za zorganizowanie Walnego Zebrania Członków Stowarzyszenia Producentów Płyt Drewnopodobnych, kwoty 1.957,67zł wydatkowanej tytułem ubezpieczenia członów Zarządu od odpowiedzialności cywilnej, kwoty 8.498,65zł dotyczącej odpisów amortyzacyjnych w części odpowiadającej wartości zwróconych wydatków, kwoty 10.891,49 zł pobranej przez Inwest Bank S.A. w B. opłaty od udzielonego kredytu na zakup samochodu oraz kwoty 637,15zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości samochodu Mercedes Benz. Wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów znajduje uzasadnienie w powołanych przez organ przepisach oraz zostało prawidłowo uzasadnione. Z dowodami zebranymi w postępowaniu i jego oceną przez Izbę Skarbową nie pozostaje w sprzeczności opinia dołączona przez skarżącą, wydana przez "G." w dniu 26 kwietnia 2002r. a więc na etapie postępowania odwoławczego. W tym okresie pozostawała jeszcze w obiegu decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej przyjmująca jako podstawę prawną art. 11 ust. 1 pkt 3, ust. 2 i ust. 4 pkt.3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, która przez Izbę Skarbową, w wyniku złożonego przez skarżącą odwołania została w znacznej części uwzględniona a zobowiązanie podatkowe obniżone z kwoty 47.231,00 zł do 26.702,40 zł, a w konsekwencji obniżeniu uległa zaległość podatkowa oraz odsetki za zwłokę. Z przyczyn wyżej podniesionych, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa Sąd działając na podstawie art. 132 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ orzekł jak w sentencji.