SA/Rz 1568/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Piórkowska /spr./ Sędzia NSA Jacek Surmacz Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2005r. na rozprawie- sprawy ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2003r. Nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że powyższa decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku. SA/Rz 1568/03 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] września 2003r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania I. R. i M. R., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003r. [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r., określił dla I. R. wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 5.279.80zł i umorzył postępowanie w stosunku do M. R. Jako podstawę prawną decyzji organ powołał art. 233 § l pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 137, poz. 926 ze zm./ w zw. z art. 20 pkt. l ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz.U. Nr 137, poz. 1302/. W uzasadnieniu organ wskazał decyzja z dnia [...] czerwca 2003r. [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił I. i M. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 13.326,73zł., która to decyzja stała się ostateczna. W myśl art. 210 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej jednym z istotnych elementów składowych decyzji jest oznaczenie strony postępowania (adresata decyzji), tj. podmiotu, który decyzją nabył prawa lub dla którego tworzy ona lub potwierdza obowiązki. Należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie adresat zaskarżonej decyzji nie został oznaczony w sposób prawidłowy. Co do zasady każdy z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku dochodowego, gdyż osiąganie dochodów powoduje, że u każdego z nich zachodzi zdarzenie powodujące powstanie stosunku podatkowo - prawnego. Niemniej jednak art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. nr 14 z 2000r. poz. 176 z późn. zm.) przewiduje, że małżonkowie mogą być opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów, jeżeli spełniają warunki określone w tym przepisie. Skorzystanie z możliwości łącznego opodatkowania osiągniętych dochodów, oznacza, iż wynikające z ich rocznego zeznania zobowiązanie podatkowe jest wspólnym i niepodzielnym zobowiązaniem obojga małżonków, w konsekwencji każdy z nich odpowiada za całość tego zobowiązania. Zgodnie z art. 45 ust. 6 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba, że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W przypadku zeznania złożonego wspólnie przez małżonków, określenie przez organ podatkowy podatku w wysokości innej aniżeli wynikający z tego zeznania, odnosić się będzie zawsze do obojga małżonków niepodzielnie i to niezależnie od tego, że np. dochody jedynie jednego z nich, bądź podlegające odliczeniu jego wydatki zostały zakwestionowane. Reasumując: w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości skutkujących powstaniem zaległości podatkowej we wspólnym podatku organ podatkowy, na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, wydaje decyzję na imię obojga małżonków. W rozpatrywanej sprawie adresat decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. (decyzja z dnia [...].06.2003r. [...]) został oznaczony w sposób prawidłowy - są to oboje małżonkowie, tj. I. i M. R. Powyższe stwierdzenia dotyczące małżonków jako strony postępowania podatkowego nie znajdują jednak odpowiedniego zastosowania w postępowaniu mającym na celu określenie zaliczek lub odsetek od zaliczek na podatek dochodowy. Odsetki naliczone od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek w stanie prawnym obowiązującym w 2000r. obciążały tylko tego małżonka, od którego zaliczki były należne i który dopuścił się zwłoki w ich regulowaniu (inaczej jest, gdy chodzi o zobowiązania podatkowe począwszy od roku 2003 ze względu na zapis art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej). Z uwagi na powyższe stroną postępowania i zarazem adresatem decyzji w tym przedmiocie może być tylko ten z małżonków, którego zaniechanie w w/w zakresie dotyczy. W związku z powyższym I. i M. R. nie mogą być adresatami zaskarżonej decyzji albowiem zobowiązaną do uiszczenia w trakcie roku należnych zaliczek była wyłącznie I. R. W efekcie decyzja w przedmiocie "odsetek od zaliczek" winna być wydana wyłącznie na imię Podatniczki. Bez wpływu na ten fakt pozostaje złożenie przez małżonków wspólnego zeznania podatkowego. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji wysokość należnych zaliczek oraz kwota odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek zostały obliczone w sposób nieprawidłowy jakkolwiek z innych przyczyn niż zarzuca to Odwołujący. Wbrew zarzutowi przy obliczaniu kwoty dochodu (straty) za poszczególne okresy rozliczeniowe wynikłe na skutek zmian w składzie osobowym spółki zastosowano zasady określone w art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż : - przyjęto przychód i koszty uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z dowodów księgowych przedstawionych przez spółkę (oznacza to m.in., że poszczególne okresy rozliczeniowe obejmowały kwestionowane kwoty wydatków poniesione na zakup materiałów, tj. 27.962,44zł, 3.362,38zł, 19.374,70zł, 19.742,69zł skoro fakt ich poniesienia wynikał z dowodów źródłowych; nie uwzględniono natomiast wartości remanentu na dzień 31.05.2000r. albowiem nie okazano kontrolującym ani remanentu z tej daty ani dokumentu zawiadamiającego Urząd Skarbowy o zamiarze sporządzenia go), - uwzględniono, tzw. różnice remanentowe. Z tym, że rozliczenia dokonano po uprzednim skorygowaniu zarówno wykazanych kosztów jak i wartości remanentów o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. l pkt l lit. b) oraz pkt 10 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wskazane w tym zakresie nieprawidłowości nie zostały przez wspólników spółki zakwestionowane. W myśl art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Powstanie zaległości podatkowej skutkuje w każdym przypadku obowiązkiem zapłaty należnych odsetek za zwłokę - art. 53 § l Ordynacji podatkowej. Przepis powyższy ma również zastosowanie do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość należnego podatku za rok podatkowy (art. 53 § 2 w/w ustawy). Zgodnie z art. 53 § 3 w/w ustawy obowiązek naliczenia odsetek co do zasady ciąży na podatniku, z zastrzeżeniem m.in. art. 53a ustawy, który to przepis przewiduje, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Zauważyć przy tym należy, że z uwagi na treść wyżej cytowanych przepisów art. 53 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, odsetki od zaliczek na podatek organ podatkowy winien określić w drodze decyzji od tej tylko części, która przekracza wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Natomiast obowiązek naliczenia odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek w części nie przekraczającej wysokości podatku ciąży na podatniku. W niniejszej sprawie kwota wymaganego podatku w zaliczkach przekracza kwotę podatku należnego za rok podatkowy, a zatem istnieją podstawy do wydania decyzji w trybie 53 § 2 w związku z art. art. 53a Ordynacji podatkowej. Jednakże w zaskarżonej decyzji odsetki od zaliczek, zostały obliczone od wszystkich zaliczek, tj. także tych, które stały się elementem należnego podatku za rok podatkowy. Ponadto poszczególne zaliczki zostały obliczone w nieprawidłowej wysokości albowiem w kwocie dochodu stanowiącej podstawę ustalenia zaliczki nie uwzględniono straty poniesionej przez Podatniczkę w okresie od 01-10.05 2000r. oraz nie dokonano odliczenia składek w kwotach narastających od początku roku, a w m-ch październik, listopad i grudzień zaliczka (narastająca) została obliczona błędnie. Uwzględniając z kolei wytyczne Ministra Finansów zawarte w piśmie z dnia 23.08.2001r. znak [...], wg których również zaliczki pobrane przez płatnika małżonków są elementem podatku należnego za rok podatkowy (uwzględnia się je za pierwszy okres rozliczeniowy) należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie elementem należnego podatku tj. kwoty 13.326,70 zł stały się zaliczki za m-ce: I, V, VIII oraz część zaliczki za miesiąc IX, tj. kwota 1.684,90zł: W związku z powyższym odsetki od nieuregulowanych zaliczek w tej części, w której nie stały się elementem należnego podatku należy obliczyć od następujących kwot: 1.598,50zł (pozostała część zaliczki za wrzesień,) 3.670,70zł (październik), 2.165,90 zł (listopad), 2.165,90 (grudzień). Wskazać przy tym należy, że weryfikacja zadeklarowanego przez podatnika podatku powoduje, że składane przez podatnika deklaracje i zeznanie podatkowe przestają być podstawą do określania i poboru należnego podatku. W takiej bowiem sytuacji zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej kwota zadeklarowanego przez Podatnika podatku przestaje być kwotą do zapłaty, tym samym przestają być wiążące wskazania podatnika dotyczące tytułu zobowiązania, na poczet którego dokonywał zapłaty. Z uwagi na powyższe przy określaniu wysokości odsetek od zaliczek, należy mieć na uwadze postanowienia art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej regulującego sposób zaliczenia wpłaconej kwoty w sytuacji, gdy nie pokrywa ona w całości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz art. 62 § 2 tej ustawy dotyczącego kolejności zaliczania dokonywanych wpłat. W niniejszej sprawie faktyczne wpłaty miały miejsce dwukrotnie tj. w dniu 30.04.2001r. (8.940,73 zł) oraz 20.01.2003r. (8.262,20 zł). Z uwagi na to, że wpłata nie pokrywa w całości kwoty zaległości oraz należnych odsetek za zwłokę należy dokonać przerachowania zgodnie z zasadami zawartymi w w/w art. 55 § 2 ordynacji podatkowej: Z ustaleń wynika, że wpłaty dokonane przez Podatniczkę pokryły w całości kwotę zaległości - wraz z należnymi odsetkami za zwłokę - powstałą z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek w tej części, w której stały się one elementem należnego podatku (jak wyżej wskazano odsetki za zwłokę w tym wypadku winna była obliczyć sama Podatniczka). W związku z powyższym Podatniczce pozostają do zapłaty odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy czyli faktycznie wynikających z niniejszej decyzji. Wskazać przy tym należy, iż z akt niniejszej sprawy wynika, że: - postępowanie kontrolne w spółce cywilnej "A." zostało wszczęte w dniu 12.11.2003r. (postanowienie z dnia [...].11.2002r. Nr [...]), a zakończyło się w dniu 29.01.2003r. (w tym dniu upłynął termin do przedstawienia zarzutów lub wyjaśnień do ustaleń kontroli - art. 291 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej), - postępowanie podatkowe w stosunku do P. I. i M. R. zostało wszczęte w dniu 06.05.2003r. (postanowienie z dnia [...].05.2003r. znak [...]). A zatem w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte po upływie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej. Stwierdzenie w/w okoliczności ma istotne znaczenie dla określenia prawidłowej kwoty należnych odsetek za zwłokę albowiem w myśl art. 54 § l pkt 6 Ordynacji podatkowej nie nalicza się odsetek za zwłokę od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie trzech miesięcy do dnia zakończenia kontroli. Z uwagi na powyższe w niniejszej decyzji odsetki za zwłokę zostaną naliczone do dnia 11.11.2002r. , tj. do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia kontroli podatkowej w spółce cywilnej "A." natomiast Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia dalszych odsetek licząc je od dnia następnego po dniu doręczenia strome decyzji organu I instancji (tj. od dnia 01.07.2003r.) do dnia wpłaty włącznie (§ 2 ust. l pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej...(Dz.U. Nr 240 poz. 2063). Na decyzję tę I. R. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 22 ust. l, art. 24 ust.2 i art. 44 ust.2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm./ oraz art. 53 § l i § 2, art. 187 § l ustawy Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 ze zm./ W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że orzekający w sprawie organ błędnie zastosował przepisy art. 53 § 2 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od l stycznia 2003r. Według stanu prawnego obowiązującego w 2000r., a więc roku kontrolowanym przez Urząd Kontroli Skarbowej art. 53 § 2 w/w ustawy nie przewidywał naliczania odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość należnego podatku za rok podatkowy. W ocenie skarżącej zgodnie z art. 59 § l Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty podatku. Organ naruszył również art. 22 ust. l, art. 24 ust. 2 i art. 44 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż pomimo braku inwentaryzacji na dzień 31 maja 2000r., przedstawione zostały organowi dokumenty źródłowe z wykazanymi kosztami uzyskania przychodów. W trakcie rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie, w dniu 11 stycznia 2005r. skarżąca dodatkowo zarzuciła że odsetki zostały przez organ naliczone do dnia zapłaty podczas gdy winne zostać naliczone do dnia 30 kwietnia 2000r., a nadto zostały naliczone za miesiąc maj 2000r. podczas gdy tego dochodu nie było. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi organ podniósł, że jakkolwiek przepis art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2000r. nie mówił o stosowaniu go również do zaliczek na podatek to nie zwalnia podatnika od ich uiszczenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 24 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ naprowadził, że nie uwzględniono wartości remanentu na dzień 31 maja 2000r. bowiem skarżąca takowego nie przedstawiła, ani też nie powiadomiła Urzędu Skarbowego o zamiarze jego sporządzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następnie; Na podstawie art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/. Stosownie do treści art. l § l i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga podlega uwzględnieniu. Na wstępie, odnosząc się do zarzutów skargi, podnieść należy, że wprowadzona ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 169, poz. 1387/ zmiana treści art. 53 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm./ nie wprowadza, ani też nie zmienia możliwości orzekania o odsetkach za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek. Niewątpliwie podstawą prawną do takiego działania organów podatkowych stanowią przepisy art. 21 § l pkt. l, § 3 i § 4 oraz 51 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Przedstawiona regulacja prawna potwierdza zatem tezę, że niewpłacona w terminie lub w zaniżonej wysokości zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowiła zaległość podatkową od której pobierane były odsetki za zwłokę. Taka regulacja prawna była kontynuacją regulacji zawartej w ustawie z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. z 1993r. Nr 108, poz. 486 ze zm./ w art. 19 ust.2 i art. 20 ust. l tej ustawy. Na prawidłowość takiego rozumowania w omawianym zakresie wskazuje również wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 stycznia 2002r. III RN 196/00 -OSNP 2002, Nr 14, poz. 320. Mając na uwadze przytoczone wyżej uwagi, wskazać jednak należy, że przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie jest decyzja określająca kwotę odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, a więc akt który winien spełniać wymogi określone art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa. Do niezbędnych elementów tego aktu należy powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a więc przytoczenia przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydania decyzji. Powołanie podstawy prawnej powinno polegać na dokładnym wskazaniu poszczególnych przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia z podaniem jednostki systematyzacyjnej aktu prawnego oraz na określeniu samego aktu prawnego i źródła jego publikacji. Katalog źródeł prawa powszechnie obowiązujących wyznacza art. 87 Konstytucji RP.W przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając odwołanie skarżącej, uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i orzekł co do istoty sprawy we własnym zakresie. Nie przywołał jednak podstawy prawnej wyznaczającej okres za jaki odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy zostały naliczone. W ocenie Sądu uchybienie to oznacza wadliwość istotną zaskarżonej decyzji gdyż właśnie okres naliczenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy jest kwestią sporną między stronami. Obowiązku powołania podstawy prawnej, o którym mowa w art. 210 § l pkt. 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie spełnia ogólne powołanie przepisów w uzasadnieniu decyzji nie odnoszące się do meritum sporu. Z przyczyn wyżej naprowadzonych, Sąd działając na podstawie art. 132, art. 142 § l, art. 145 § l pkt. l lit. "a" i "c", art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ orzekł jak w sentencji.