SA/Rz 1624/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Surmacz Sędzia NSA Bożena Wieczorska Asesor WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2005r. na rozprawie- sprawy ze skargi "A" spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2003r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2003r. nr [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, II. w pozostałej części skargę oddala, III. określa, że powyższe decyzje -w uchylonym zakresie- nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego "A" spółka jawna kwotę 208, 70 (słownie: dwieście osiem i 70/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Podatnik - Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe -A." G. i W. G. spółka jawna w R. - złożył w dniu 15 maja 2003r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o dokonanie w trybie art.21 ust.3 i 6a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.), określanej dalej jako ustawa VAT, zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w ciągu 25 dni na rachunek bankowy. Do wniosku podatnik dołączył fakturę VAT-7 za kwiecień 2003r. oraz fakturę na zakup samochodu ciężarowego. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej decyzją z dnia (...) czerwca 2003r. nr (...) Urząd Skarbowy odmówił zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 34.747,00zł. Jednocześnie organ I instancji wszczął wobec spółki z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2003r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania. W toku postępowania podatnik złożył pismo uzupełniające do wniosku o zwrot podatku VAT, w którym powołał się na treść art.21 ust.5a ustawy VAT i stwierdził, że wydobywanie i sprzedaż piasku jest działalnością specyficzną, związaną z wykonywaniem różnych czynności nałożonych przepisami ustawy. Wskazał, że ustawa o ochronie środowiska zobowiązuje go do ponoszenia nakładów m.in. na zabezpieczenie wyrobiska, rekultywację, nasadzenie drzew. Decyzją z dnia (...) lipca 2003r. nr (...) Urząd Skarbowy określił podatnikowi za kwiecień 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 11.555,00zł, kwotę nadwyżki w tym podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 23.192,00zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.957,00zł. Orzeczenie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) października 2003r. nr (...). Organy podatkowe obu instancji uznały, że podatnikowi nie przysługuje prawo do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wykazanej w deklaracji VAT-7 tj. 34.747,00zł, a jedynie w wysokości 11.555,00zł, na którą składa się kwota 1.998,70zł stanowiąca 22% całości obrotu opodatkowanego niższymi stawkami oraz kwota 9.557,00Zł, wynikająca z zakupu środka trwałego. Pozostała część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym tj. 23.192,00zł stanowi kwotę do przeniesienia na miesiąc następny. Organy podatkowe stwierdziły, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do rozszerzenia zakresu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ust.5a ustawy VAT. Prowadzoną przez spółkę działalność, polegającą na wydobywaniu piasku i żwiru nie charakteryzuje specyfika wskazana w powołanym przepisie, bowiem działalność ta nie wiąże się ściśle z wykonywaniem czynności nałożonych przepisami ustaw, a sam fakt prowadzenia działalności w oparciu o koncesję o tej specyfice nie przesądza. Okoliczność, iż działalność może być wykonywana tylko po uzyskaniu koncesji wpływa z pewnością na obciążenie finansowe podatnika, nie powoduje jednak skutków po stronie podatku naliczonego. W ocenie organu II instancji nadwyżka podatku naliczonego w rozliczeniu za badany okres powstała na skutek woli podatnika - wyboru pośredniego zwrotu nadwyżki na przestrzeni całego roku 2002 i I kwartału 2003r. i skumulowania nadwyżki z poprzednich deklaracji - a nie w związku z wykonywaniem czynności nałożonych przepisami ustaw. Wobec braku spełnienia pierwszej przesłanki uzyskania rozszerzonego zwrotu w trybie art.21 ust.5a ustawy VAT (brak specyfiki działalności), bezcelowe jest - zdaniem organu II instancji - badanie występowania drugiej przesłanki, tj. braku rokowań, aby rozliczenie nadwyżki podatku nastąpiło w najbliższych 6 miesiącach. Niezależnie od tego, wyliczenia Urzędu Skarbowego, sporządzone na podstawie złożonej deklaracji VAT-7 za maj 2003r., rokowały pozytywnie, co do możliwości zwrotu tej nadwyżki. Ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe organy powołały się na treść art.27 ust.6 ustawy VAT i podkreśliły, że sankcja ta, związana z nieprawidłowym samoobliczeniem podatku została nałożona na spółkę jawną, wobec której - z uwagi na odrębną od osób fizycznych podmiotowość prawną w podatku od towarów i usług - nie ma zastosowania ani wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. o utracie mocy obowiązującej powołanego przepisu, ani orzeczenie Sądu Najwyższego z 21 maja 2002r. sygn. akt III RN 64/01. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik - Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe -A." G. i W. G. spółka jawna - złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca zarzuciła, że organ II instancji nie ustosunkował się do zarzutów zawartych w odwołaniu i tendencyjnie zinterpretował przepis art.21 ust.5a ustawy VAT, który nie precyzuje, w czym ma się wyrażać specyfika prowadzonej działalności i jakiego rodzaju czynności wynikają z przepisów ustawy. Z przepisu tego nie wynika też, aby ustawodawca wiązał ściśle jego stosowanie z realizacją różnych zadań. W ocenie skarżącej spółki organ II instancji wykazał niewiedzę w dziedzinie obowiązków wynikających z koncesji na wydobywanie kopalin - żwiru i piasku. Podatnik wskazał, że do tych obowiązków należą rekultywacja żwirowiska, przeprowadzenie nasadzeń drzew i inne czynności. Wybiórcza analiza prawna zastosowana przez organ II instancji przeczy zasadzie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem skarżącej spółki rozbieżność interpretacji przepisów pomiędzy organem skarbowym, a podatnikiem, nie może być podstawą naliczenia dodatkowego zobowiązania wynikającego z art.27 ust.6 ustawy VAT. Skoro rozszerzenie zakresu zwrotu różnicy podatku uzależnione jest od złożenia umotywowanego wniosku, to wniosek taki powinien być rozpatrzony, lecz jeśli w ocenie Urzędu Skarbowego był nieuzasadniony, to należało wydać decyzję odmowną, ale bez naliczania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skarżąca Spółka stwierdziła, że spółka jawna jest spółką osobową i należy ją traktować w zakresie prawa podatkowego na równi ze spółką cywilną, dlatego wyrok Sądu Najwyższego z 21 maja 2002r. sygn. II RN 64/01 odnosi się do również do niej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie dodał, że powołany w skardze wyrok Sądu Najwyższego dotyczy zupełnie innego stanu faktycznego, w którym podatnikiem jest spółka cywilna, a przedsiębiorcą osoba fizyczna. W rozpoznawanej sprawie zarówno przedsiębiorcą, jak i podatnikiem jest spółka jawna, na którą może zostać nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Na podstawie art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późna. zm.) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy p.p.s.a. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kwestia sporną pomiędzy stronami było uprawnienie podatnika do tzw. rozszerzonego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art.21 ust.5a ustawy VAT. W myśl powołanego przepisu na umotywowany wniosek podatnika naczelnik urzędu skarbowego może rozszerzyć zakres zwrotu różnicy podatku, na całość lub część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli wysokość tej nadwyżki wynika ze specyfiki prowadzonej działalności, związanej z wykonywaniem różnych czynności nałożonych przepisami ustaw. Rozszerzenie to może być dokonane w przypadku, gdy nie ma żadnych rokowań, aby rozliczenie tej nadwyżki w trybie ust.1, 2 lub 3 nastąpiło w najbliższych 6 miesiącach. A zatem warunkiem skorzystania z prawa do rozszerzonego zwrotu jest spełnienie dwu przesłanek - po pierwsze nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynika ze specyfiki prowadzonej działalności, związanej z wykonywaniem różnych czynności nałożonych przepisami ustaw, a po drugie brak jakichkolwiek rokowań, co do rozliczenia tej nadwyżki w najbliższych 6 miesiącach. Jak słusznie uznały organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podatnik nie spełnił żadnej z tych przesłanek. Nie przesądzając bowiem czy działalność podatnika ma charakter specyficzny czy nie, należy stwierdzić, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana przez podatnika w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2003r. nie wynikła ze specyfiki prowadzonej działalności, lecz była skutkiem wyboru przez podatnika w poprzednich okresach podatkowych takiego, a nie innego sposobu rozliczania podatku od towarów i usług, a w szczególności wykazywania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe (tzw. zwrot pośredni), co doprowadziło do skumulowania tej nadwyżki w miesiącu kwietniu 2003r. Podatnik nie kwestionował zresztą tych ustaleń organów podatkowych, a jedynie starał się wykazać, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza ma charakter specyficzny, ponieważ związana jest z wykonywaniem różnych obowiązków. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych również w zakresie istnienia rokowań, odnośnie rozliczenia nadwyżki podatku w trybie art.21 ust.1, 2 lub 3 ustawy VAT, w najbliższych 6 miesiącach, co potwierdziły wyliczenia dokonane przez Urząd Skarbowy oraz złożone przez podatnika deklaracje VAT-7 za maj i czerwiec 2003r. Wobec braku spełnienia przesłanek z art.21 ust.5a podatnikowi nie przysługiwało prawo do rozszerzonego zwrotu podatku, a w tej sytuacji określenie przez organy skarbowe wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 11.555,00zł, zaś wysokości tej nadwyżki do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 23.192,00zł - było prawidłowe. Natomiast w ocenie Sądu brak było podstaw do zastosowania wobec podatnika sankcji w formie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w oparciu o przepis art.27 ust.6 ustawy VAT. Przy czym należy zaznaczyć, że Sąd nie podziela zarzutów skarżącej spółki ani w kwestii utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu w odniesieniu do spółek jawnych, ani w kwestii zrównania na gruncie prawa podatkowego spółek jawnych ze spółkami cywilnymi. W powołanym przez podatnika wyroku z dnia 21 maja 2002r. sygn. akt III RN 64/01 Sąd Najwyższy orzekł, że: "nałożenie na spółkę cywilną osób fizycznych jako jednostkę organizacyjną dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie zmienia zasady, że za zobowiązanie to są odpowiedzialni solidarnie wspólnicy (art. 864 KC), a to oznaczałoby dopuszczenie stosowania wobec nich za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. W tym zakresie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. utracił moc jako niezgodny z art. 2 Konstytucji RP na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97 (OTK 1998 r. nr 3, poz. 30)". Wyrok ten w żadnej mierze nie jest aktualny w odniesieniu do spółek jawnych, które - w odróżnieniu od spółek cywilnych - są przedsiębiorcami, posiadają zdolność prawną, a ich podmiotowość prawnopodatkowa jest całkowicie odrębna od podmiotowości tworzących ją wspólników. Jednakże w ocenie Sądu, nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego - w okolicznościach rozpoznawanej sprawy - narusza przepis art.27 ust.6 ustawy VAT. Powołany przepis nie może bowiem mieć zastosowania w sytuacji ubiegania się przez podatnika o przyznanie mu uprawnienia z art.21 ust.5a ustawy VAT (rozszerzony zwrot). Jak to już wyżej podniesiono o przyznaniu tego uprawnienia decyduje naczelnik urzędu skarbowego, na umotywowany wniosek podatnika. Skoro ustawodawca stworzył podatnikowi możliwość do ubiegania się o przyznanie mu uprawnienia w drodze uznaniowej decyzji organu skarbowego, to nie sposób przyjąć, że brak uwzględnienia tego wniosku, spowoduje dla podatnika sankcję określoną w art.27 ust.6 ustawy VAT tylko dlatego, że złożył deklarację zgodną z tym wnioskiem. Co do zasady bowiem przepisy o charakterze sankcyjnym powinny być stosowane wówczas, gdy wysokość zobowiązania podatkowego - w tym przypadku zakres zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika - nie jest uzależniona od uznania organu podatkowego. Przyjęcie poglądu przeciwnego stałoby w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami sprawiedliwości społecznej i praworządności. Uwzględniając powyższe okoliczności Sąd w oparciu o art.145§1 pkt 1 lit."a" ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a na podstawie art.151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę w pozostałej części. Orzeczenie w przedmiocie niewykonywania decyzji w uchylonym zakresie oparto na przepisie art.152 ustawy p.p.s.a., a o kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.200 ustawy p.p.s.a.