SA/Rz 1671/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bożena Wieczorska (spr.) Sędziowie WSA Kazimierz Włoch AWSA Małgorzata Niedobylska Protokolant ref. staż. T. Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 2 września 2004 r. na rozprawie - sprawy ze skarg Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "A" Spółka jawna w R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2003r. Nr. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2002r. I. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2003r. nr. (Nr [...], II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo- Usługowego "A" Spółka jawna w R. kwotę 9.952,60 zł (słownie dziewięć tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt dwa i 60/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Dyrektor Izby Skarbowej sześcioma decyzjami z dnia [...] września 2003r. (nr [...]) adresowanymi do Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "A" spółka jawna w R. wydanymi po rozpatrzeniu odwołania w/w Spółki utrzymał w mocy - adresowane do "A" - spółka cywilna: A.D., W.K., R.M., P.Z. w R. decyzje Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2003r.: I określające: A) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002r. w kwocie 6352zł, za miesiąc marzec 2002r. w kwocie 23.513zł i za miesiąc czerwiec 2002r. w kwocie 1540zł, B) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w miesiącu lutym 2002r. w kwocie 5.060zł oraz w miesiącu kwietniu 2002r. w kwocie 45.224zł C) oraz kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 96.352zł w miesiącu maju 2002r. II i ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w miesiącu styczniu 2002r. w kwocie 2578zł, w miesiącu lutym 2002r. w kwocie 1785zł, w miesiącu marcu 2002r. w kwocie 11.900zł, w miesiącu kwietniu 2002r. w kwocie 297zł, w miesiącu maju 2002r. w kwocie 2827zł i w miesiącu czerwcu 2002r. w kwocie 2152zł. W uzasadnieniu powyższych decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, iż spółka cywilna "A" uzyskała w dniu 21 grudnia 2002r. wpis w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i z tym dniem stała się spółką jawną, na podstawie art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych. Zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 dokumentujące zaistnienie tej okoliczności zostało złożone do właściwego urzędu skarbowego w dniu 14 sierpnia 2003r., a zatem po wydaniu przez organ I instancji zaskarżonej decyzji. Nabycie przez Spółkę statusu spółki jawnej nie oznacza - zdaniem tegoż organu - powołania nowego, odrębnego od spółki cywilnej "A" podatnika podatku VAT. Dla identyfikacji podmiotu istotnych są postanowienia art. 26 § 4 K.s.h., zgodnie z którymi spółki cywilne z chwilą wpisu do rejestru z mocy prawa stają się spółkami jawnymi. Organ odwoławczy dodał, że wprawdzie Spółka przedstawiła w dniu 15 stycznia 2003r. stosowny formularz aktualizacyjny na druku NIP-2, jednakże w niewłaściwym urzędzie skarbowym. Orzekający w niniejszej sprawie organ I instancji tj. Drugi Urząd Skarbowy wszelkie postanowienia i decyzje będące przedmiotem odwołania kierował do spółki cywilnej "A", bowiem nie posiadał zgłoszenia aktualizacyjnego. Niewłaściwość takiego działania, tj. wskazanie nieaktualnej formy podatnika, nie daje jednak - zdaniem organu odwoławczego - podstaw do negacji skutków prawnych tych rozstrzygnięć. Odnosząc się do zasadniczego zarzutu odwołania - sformułowanego odnośnie wszystkich zaskarżonych decyzji - a dotyczącego zastosowania przepisu art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT, organ odwoławczy stwierdził, iż w stosunku do spółki cywilnej osób fizycznych nie ma zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. (sygn.akt K 17/97), bowiem na gruncie podatku VAT Spółka cywilna jest z mocy art. 5 ustawy o podatku VAT odrębnym od osób fizycznych podatnikiem tegoż podatku. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska Sądu Najwyższego zaprezentowanego w wyroku z dnia 21 maja 2002r. (sygn.akt III RN 64/01), na który to pogląd powoływała się odwołująca Spółka. Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, iż sankcja administracyjna związana z nieprawidłowym samoobliczeniem podatku VAT przez spółkę cywilną, została nałożona na spółkę jawną, co wynika z konstytutywnego charakteru "dodatkowego zobowiązania" w podatku VAT. Zobowiązanie to powstało z dniem doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji tj. w dniu 16 czerwca 2003r., kiedy to spółka "A" prowadziła działalność w formie spółki jawnej. Okoliczności tej nie uwzględnia odwołanie, które opiera swe wywody na orzeczeniu nieadekwatnym do stanu faktycznego analizowanej sprawy. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, ustosunkowując się do wyjaśnień pełnomocnika strony, iż wobec zmiany formy organizacyjnej Spółki stroną postępowań w obydwu instancjach była już spółka jawna. Niewątpliwe jest to ten sam podatnik, legitymujący się tym samym numerem NIP. Z uwagi na odrębną od osób fizycznych podmiotowość spółki jawnej w tym podatku nie ma do niej zastosowania wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. W powstałym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji i dodał, iż brak jest również w tym zakresie zarzutów Spółki. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższe decyzje Spółka - reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego, wniosła o ich uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła, iż decyzje organu I instancji były skierowane do podmiotu, który nie był stroną postępowania i dotyczyły nieistniejącego w dniu wydania decyzji podatnika. Wątpliwości budzi również doręczenie takich decyzji. Z kolei decyzje organu odwoławczego - utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji - skierowano do innego podatnika niż decyzja organu I instancji mimo, iż stan faktyczny był identyczny w dniu wydania decyzji przez organ I, jak i II instancji. Spółka postawiła ponadto zarzut bezprawnego ustalenia sankcji wobec spółki jawnej w sytuacji gdy nieprawidłowości popełniono w spółce cywilnej, a dodatkowo ponowiła argumentację co do braku podstaw ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego dla spółki cywilnej i powołała się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002r. - sygn.akt III RN 64/01 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2003r. - sygn. akt I SA/Gd 456/00). W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) - zwanej dalej jako p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie jej zarzuty są trafne. Przedmiotem oceny Sądu są decyzje Dyrektora Izby Skarbowej określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do czerwca 2002r. dla Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "A" spółka jawna w R. Decyzje organu odwoławczego wydane zostały w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, a zatem utrzymują w mocy decyzje organu I instancji, które adresowane są do "A" spółka cywilna - A.D., W.K., R.M., P.Z. w R. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że w/w spółka cywilna "A" została wpisana w dniu 21 grudnia 2002r. do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jako spółka jawna na podstawie art. 26 § 4 kodeksu spółek handlowych. Z treści w/w art. 26 § 4 - w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym sprawy - wynika, iż spółka cywilna z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką jawną. Moment ten ma istotne znaczenie, bowiem spółka ta - jako spółka jawna - ma prawo i obowiązek występować pod własną firmą z dodatkiem określającym jej status jako spółki jawnej. Firma służy bowiem jej indywidualizacji i identyfikacji (art. 8 § 2 K.s.h.). Odrębną zupełnie kwestią od indywidualizacji spółki jest natomiast kwestia stosowania do spółki jawnej powstałej w wyniku zastosowania art. 26 § 4 K.s.h. zasady kontynuacji praw i obowiązków, czy też zasady sukcesji prawnej. Na gruncie prawa cywilnego kwestia ta nie była jednoznacznie oceniana w doktrynie (por. S.Sołtysiński, A.Szajkowski, A.Szumański, J.Szwaja: Kodeks Spółek handlowych, t.IV, s.1021 in.), co wyrażało się m.in. w tym, że dla sytuacji, o której mowa w art. w art. 26 § 4 K.s.h. używano zarówno pojęć "przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną", "uproszczony tryb przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną", jak również pojęcia "przerejestrowania" spółki. Podkreślić jednak należy, że kodeks spółek handlowych - stosownie do treści art. 1 - obejmuje kompleks norm wyodrębnionych z prawa cywilnego, czyli reguluje konsekwencje cywilnoprawne zastosowania art. 26 § 4 K.s.h., natomiast podatkowe konsekwencje zastosowania powyższego przepisu tj. powstania spółki jawnej, należy oceniać z punktu widzenia przepisów ordynacji podatkowej (rozdz. 14). Organ odwoławczy orzekający w niniejszej sprawie przyjął, iż z prawnopodatkowego punktu widzenia byt spółki jawnej "A" jest kontynuacją bytu spółki cywilnej "A", czyli uznał, iż w przypadku, o którym mowa w art. 26 § 4 K.s.h. zastosowanie ma zasada kontynuacji przez spółkę jawną praw i obowiązków publicznoprawnych spółki cywilnej. Sąd powyższego stanowiska nie podziela. Uznaje bowiem, że do oceny skutków prawnopodatkowych zastosowania art. 26 § 4 K.s.h. czyli przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną zastosowanie mają przepisy art. 93 § 4 pkt 1 ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym w dniu wpisu spółki jawnej do Rejestru Przedsiębiorców K.R.S. tj. w dniu 21 grudnia 2002r. statuujące zasadę sukcesji podatkowej. Konstrukcja następstwa prawnego spółki jawnej - w przypadku zastosowania art. 26 § 4 K.s.h., trudna do wyjaśnienia na gruncie prawa cywilnego, z uwagi na brak podmiotowości cywilnoprawnej spółki cywilnej, nie budzi takich kontrowersji na gruncie prawa podatkowego, bowiem zarówno spółka cywilna, jak i spółka jawna posiadają - z mocy ustawy - podmiotowość podatkową w zakresie podatku od towarów i usług. W powyższej sytuacji organ I instancji orzekając w dniu 10 czerwca 2003r. o zobowiązaniach podatkowych w podatku VAT spółki cywilnej "A" w R. za poszczególne miesiące 2002r. winien uwzględnić fakt przekształcenia tej spółki w trybie art. 26 § 4 K.s.h. w spółkę jawną i skierować decyzje do spółki jawnej "A", która istniała w dacie orzekania organu i była następcą prawnym spółki cywilnej "A". Błędne wskazanie adresata decyzji przez organ I instancji ma - wbrew twierdzeniom organu odwoławczego - istotne znaczenie. Błąd popełniony przez organ I instancji nie został naprawiony przez organ odwoławczy, który utrzymując w mocy rozstrzygniecie pierwszoinstancyjne, równocześnie uwzględnił zmianę jaka nastąpiła w statusie podatnika i skierował decyzje do spółki jawnej "A". Na marginesie Sąd zauważa, że uchybienia popełnione w procesie aktualizacji danych dotyczących Spółki w ewidencji podatników - jakkolwiek istotne - nie mają w sprawie znaczenia, bowiem nie mają wpływu na prawnopodatkowe skutki zastosowania art. 26 § 4 K.s.h. Ewentualne uchybienia w tym zakresie wspólników spółki jawnej mogłyby rodzić jedynie ich odpowiedzialność karnoprawną. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że organ I instancji nie wykazał żadnego zainteresowania faktem, iż odbiór korespondencji, w tym postanowień wydanych w trybie art. 200 ordynacji podatkowej potwierdza spółka jawna, a nie spółka cywilna. Wobec przyjęcia stanowiska co do następstwa prawnego spółki jawnej "A" Sąd nie widzi potrzeby ustosunkowania się do zarzutu skargi odnośnie dopuszczalności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec spółki cywilnej. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, iż zaskarżone decyzje utrzymujące w mocy wadliwie adresowane decyzje organu I instancji, zostały podjęte z naruszeniem przepisów postępowania i w związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy p.s.a. orzekł jak w sentencji.