SA/Rz 1725/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Surmacz Sędzia NSA Bożena Wieczorska /spr./ Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2005r. na rozprawie- sprawy ze skargi B. C.-N. i W. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2003r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2003r. nr [...], II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zarządza zwrot skarżącym B. C.-N. i W. N. solidarnie kwoty 167 zł (słownie: sto sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących B.C.-N. i W. N. solidarnie kwotę 213 zł. (słownie dwieście trzynaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. SA/Rz 1725/03 U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2003r. (nr [...]) wydaną po rozpatrzeniu odwołania B. C. i W. N. - reprezentowanych przez pełnomocnika - doradcę podatkowego - od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2003r. (nr [...]) odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Jako podstawę prawną w/w decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.), art. 6 ust. 2, art. 9, art. 27, art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000r., Nr 14 poz. 176 z późn.zm.) oraz § 5 ust. 1 i § 6a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego (Dz.U. Nr 18, poz. 62 z późn.zm.) w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 137, poz. 638). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 23 kwietnia 2001r. B. C. i W. N. złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2000 PIT-36, w którym wykazali należny podatek dochodowy od wspólnych dochodów małżonków w wysokości 5.186,50zł, wpłacając różnicę pomiędzy podatkiem należnym a sumą pobranych zaliczek za ten rok podatkowy w kwocie 1.242,70zł. W dniu 26 maja 2003r. podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2000r., w której wykazali podatek należny w kwocie 4.358,10zł, zatem różnica pomiędzy zadeklarowanym podatkiem w zeznaniu PIT-36 a korektą zeznania za 2000r. wyniosła 828,40zł. Podatnicy złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 828,40zł. Zmiana wysokości podatku jak wyjaśniono w piśmie z dnia 12 czerwca 2003r. spowodowana została zawyżeniem odpisów amortyzacyjnych o kwotę 2.085,94zł z tytułu prowadzenia przez B. C. pozarolniczej działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej A. s.c. A. C. w S. Po stronie podatniczki zmniejszeniu uległy koszty o kwotę 695,31zł. Równocześnie nie ujęto w zeznaniu rocznym przysługującej podatniczce premii inwestycyjnej w kwocie 5.055,61zł, co w rezultacie spowodowało wystąpienie nadpłaty w zeznaniu za 2000r. w w/w kwocie. Organ I instancji po rozpatrzeniu w/w wniosku odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy powołał się na treść § 5 ust. 1 i § 6a rozporządzenia RM z 25 stycznia 1994r. wywodząc, iż z przepisów tych wynikają terminy, których upływ wyklucza skorzystanie przez podatnika z prawa do ulgi inwestycyjnej jak też premii inwestycyjnej. Odnośnie ulgi inwestycyjnej organ stwierdził, iż termin odliczenia ulgi inwestycyjnej przypada "do dnia złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, a więc jest to data 30 kwietnia następnego roku po roku podatkowym zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.". Natomiast w przypadku premii inwestycyjnej organ stwierdził, że mimo braku wprost wyartykułowanego terminu końcowego do korzystania z jej odliczenia to z faktu odniesienia go tylko do roku podatkowego po roku, w którym dokonano odliczenia wydatków inwestycyjnych a takie art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. należy wnosić, że ustawodawca w sposób jednolity uregulował zarówno kwestię ulgi jak i premii inwestycyjnych. Organ I instancji uznał zatem, iż skoro termin do odliczenia premii inwestycyjnej już upłynął, to podatniczka utraciła uprawnienia do jej odliczenia, zatem nie mógł pozytywnie odnieść się do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. Powołał się również na fakt, że podatniczka skorzystała z ulgi inwestycyjnej (w rozliczeniu za 1999r.), zaś premię z tego tytułu rozliczyła dopiero w korekcie zeznania za 2000r. złożonej 26 maja 2003r. Organ odwoławczy podtrzymał powyższe stanowisko, uznając utratę Przez podatniczkę prawa do odliczeń wydatków z tytułu premii inwestycyjnej wykazanych dopiero w korekcie zeznania rocznego. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podniesione w odwołaniu zarzuty co do błędnej interpretacji zastosowanych przepisów rozporządzenia RM z 25 stycznia 1994r. są bezzasadne, zaś poza sporem pozostaje kwestia prawa podatników do składania korekt złożonych wcześniej zeznań podatkowych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję skarżący B. C. i W. N. - reprezentowani przez pełnomocnika - doradcę podatkowego Z. N. zarzucili: 1) niezastosowanie art. 72 § 1 pkt Ordynacji podatkowej 2) oraz błędne zastosowanie przepisów cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994r. w zw. z art. 45 ust. 1 i ust. 6 cytowanej ustawy o p.d.os.f. i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przewidzianych. W uzasadnieniu skargi skarżący wyjaśnili, że organy podatkowe zakwestionowały im zasadność odliczenia ulg inwestycyjnych w latach 1996-1999, dlatego też nie odliczyli - z tzw. ostrożności podatkowej - premii inwestycyjnej za 2000r. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzje w sprawie podatku dochodowego za w/w lata skarżący uznali, że mieli prawo do ulgi inwestycyjnej i w związku z tym dokonali w dniu 20 maja 2003r. korekty zeznania rocznego PIT-36 za 2000r. tj. - zmniejszyli koszty uzyskania przychodu u B. C. o kwotę 695,31zł oraz - odliczyli premię inwestycyjną przysługującą B. C. w kwocie 5.055,61zł. W wyniku korekty zeznania podatkowego wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym w kwocie 828,40zł, której zwrotu skarżący zażądali we wniosku z dnia 12 czerwca 2003r. Zdaniem skarżących, nabyli oni prawo do ulgi inwestycyjnej w 1999r., a tym samym również prawo do dodatkowej obniżki podatku dochodowego za rok podatkowy następujący po roku, w którym dokonane zostało odliczenie wydatków inwestycyjnych tj. premii inwestycyjnej w 2000r. Organy podatkowe nie zakwestionowały prawa do korekty zeznania podatkowego a zatem, przyznały że korekta zeznania podatkowego za 2000r. ma taki sam skutek jak złożenie zeznania podatkowego w terminie. Jednakże odmówiły stwierdzenia wykazanej w korekcie zeznania podatkowego za rok 2000 nadpłaty w podatku dochodowym, z uwagi na utratę prawa do odliczenia wydatków ujawnionych przez podatnika po upływie terminu określonego w art. 45 ust. 1 ustawy o p.d.os.f. Twierdzenia takiego - zdaniem skarżących, nie uzasadniają przepisy powołane w podstawie prawnej zaskarżonych decyzji tj. § 5 i 6a cytowanego rozporządzenia, Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994r. w zw. z art. 45 ust. 1 ustawy o p.d.os.f. i art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Co więcej, za poglądem przeciwnym, dopuszczającym korygowanie zeznania podatkowego wypowiedziało się orzecznictwo, w tym m.in. NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 1996r. (sygn.akt SA/Gd 1830/95 - ONSA 1997/2/92). W konkluzji skarżący podkreślili, że brak jest podstaw do pozbawienia ich prawa do skorygowania zeznania podatkowego. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) - zwanej dalej jako p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie jest, iż podatniczka nabyła w 1995r. uprawnienie do odliczenia wydatków inwestycyjnych tzw. ulgi inwestycyjnej, o której mowa w § 5 cytowanego rozporządzenia RM z dnia 25 stycznia 1994r., jak również to, że dokonała w 1999r. odliczenia od dochodu wydatków inwestycyjnych w kwocie 10.111,21zł. Stosownie do treści § 6a cytowanego rozporządzenia RM z dnia 25 stycznia 1994r. w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 137, poz. 638) podatnikom, który dokonali odliczeń wydatków inwestycyjnych z wyj., które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, przysługuje prawo do obniżki podatku tzw. premia inwestycyjna za rok podatkowy następujący po roku, w którym dokonane zostało odliczenie wydatków inwestycyjnych. Oznacza to, że podatniczce, która wykorzystała w 1999r. ulgę inwestycyjną przysługiwało w 2000r. prawo do odliczenia premii inwestycyjnej. Zasadę odliczenia premii inwestycyjnej regulują przepisy § 6a pkt 2-4 cytowanego rozporządzenia RM z dnia 25 stycznia 1994r., przy czym z pkt 4 wynika, iż premia inwestycyjna może być odliczana przy ustalaniu zaliczek na podatek dochodowy. Użycie sformułowania "może być" oznacza, że dopuszczalne jest również odliczenie premii inwestycyjnej w rozliczeniu podatku dochodowego za dany rok podatkowy tj. w niniejszej sprawie za rok 2000. Bezsporne między stronami jest, iż skarżąca nie odliczyła premii inwestycyjnej w pierwotnym zeznaniu podatkowym sporządzonym na druku PIT-36 za rok 2000, które złożyła wraz z małżonkiem W. N. w dniu 23 kwietnia 2001r. Premię tą odliczyła, a także dokonała innej zmiany polegającej na zmniejszeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 695,31zł, w skorygowanym zeznaniu podatkowym za 2000r., które złożyła wraz z małżonkiem w dniu 26 maja 2003r. Organy podatkowe - co do zasady - uznały dopuszczalność korekty zeznania podatkowego, jednakże stwierdziły, iż termin do odliczenia premii inwestycyjnej już upłynął, a zatem podatniczka utraciła uprawnienia do odliczenia premii inwestycyjnej. Sąd nie podziela powyższego stanowiska. Z brzmienia § 6a cytowanego rozporządzenia RM z dnia 25 stycznia 1994r. nie wynika bowiem - odmiennie niż z treści § 5 ust. 1 cytowanego rozporządzenia RM z dnia 25 stycznia 1994r. - iż odliczenie premii inwestycyjnej może być dokonane nie później niż do dnia złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym. Co więcej, § 6a cytowanego rozporządzenia RM z dnia 25 stycznia 1994r. w swej treści nie odwołuje się do brzmienia w/w § 5 regulującego termin odliczania ulgi inwestycyjnej. Stwierdzenie organów podatkowych, iż ustawodawca w sposób jednolity uregulował termin odliczenia ulgi inwestycyjnej i premii inwestycyjnej jest nieuprawnione. W tej sytuacji należy przyjąć, że w § 6a cytowanego rozporządzenia RM z dnia 25 stycznia 1994r. wynika dopuszczalność odliczenia premii inwestycyjnej za rok podatkowy następujący po roku, w którym odliczono ulgę inwestycyjną, przy czym odliczenie premii inwestycyjnej może nastąpić zarówno przy ustalaniu zaliczek na podatek dochodowy, jak i w rozliczeniu za rok podatkowy, nie wyłączając przy tym możliwości skorygowania zeznania podatkowego na ogólnych zasadach. Skoro zatem podatniczce przysługiwało prawo do odliczenia premii inwestycyjnej w 2000r., to mogła to prawo zrealizować dokonując w 2003r. korekty zeznania podatkowego za 2000r. Zauważyć ponadto należy, że korekta zeznania podatkowego za 2000r. objęła również kwotę kosztów uzyskania przychodów, do czego organy podatkowe w ogóle się nie ustosunkowały. Biorąc powyższe wywody pod uwagę Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa materialnego i w związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a ustawy p.s.a. orzekł jak w sentencji.