SA/Rz 1787/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Kazimierz Włoch AWSA Małgorzata Niedobylska (spr.) Protokolant ref. staż. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi Syndyka Zakładów "A" S.A. w upadłości z siedzibą w J. na postanowienia Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002 r. [...], [...], [...], [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień 2001r., maj 2001r., czerwiec 2001r. i lipiec 2001r. 1) uchyla zaskarżone postanowienia 2) określa, że zaskarżone postanowienia nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego syndyka Zakładów "A" S.A. w upadłości z siedzibą w J. kwotę 1650,40zł (słownie tysiąc sześćset pięćdziesiąt 40/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 09-03-02bj Postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2002r. nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] Urząd Skarbowy dokonał zaliczenia wpłat, dokonanych przez Syndyka "A" S.A. w upadłości z siedzibą w J., na poczet należności głównej i odsetek za zwłokę z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień 2001r., maj 2001r., czerwiec 2001r. i lipiec 2001r. Na powyższe postanowienia zażalenia złożył Syndyk "A" S.A. w J. w upadłości. W zażaleniach stwierdził, że postanowienia są niesłuszne, bowiem w dniu 10 kwietnia 2001r. została ogłoszona upadłość -A" S.A. w J. Zdaniem Syndyka całość dokonanych przez niego wpłat powinna być zaliczona na poczet należności głównych z tytułu podatku od towarów i usług za okres po ogłoszeniu upadłości. Natomiast odsetki w postępowaniu upadłościowym podlegają zaliczeniu do siódmej kategorii wierzytelności i mogą być zapłacone dopiero po zaspokojeniu wszystkich poprzedzających ją kategorii. Zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet odsetek narusza przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 1991r. Nr 118, poz.512 z późn. zm.), zwanego dalej Prawem upadłościowym. Postanowieniami z dnia [...] lipca 2002r. nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżone postanowienia. W ocenie Izby nieterminowe regulowanie przez Syndyka bieżących należności z tytułu zobowiązań podatkowych i powstanie w związku z tym zaległości podatkowych wiąże się z koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę od tych zaległości. Wprawdzie powołany w zażaleniach przepis art.204 § 1 Prawa upadłościowego zalicza odsetki do siódmej kategorii uiszczania należności z masy upadłości, jednakże przepisy prawa upadłościowego organy podatkowe mogą stosować tylko posiłkowo. Przede wszystkim bowiem organy podatkowe obowiązane są stosować prawo podatkowe, jako dziedzinę autonomiczną. Występującą w niniejszej sprawie sytuację reguluje art.55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, który stanowi o proporcjonalnym zaliczaniu na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę dokonywanych wpłat środków pieniężnych, niewystarczających na pokrycie całej należności. Unormowanie z art.55§2 Ordynacji podatkowej nie ma jedynie zastosowania w stosunku do wierzytelności zgłoszonych w celu ich zaspokojenia z kwoty uzyskanej z likwidacji masy upadłości, gdyż zgodnie z przepisem art.33 Prawa upadłościowego odsetki od wierzytelności przypadających od upadłego nie biegną w stosunku do masy upadłości od dnia ogłoszenia upadłości. Natomiast w niniejszej sprawie przepisy te mają pełne zastosowanie, gdyż zaległości dotyczą okresu po ogłoszeniu upadłości. Na powyższe postanowienia Izby Skarbowej Syndyk Masy Upadłości "A" S.A. w upadłości z siedzibą w J., reprezentowany przez radcę prawnego W.W., złożył skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonych postanowień i poprzedzających je postanowień organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych. W złożonych jednobrzmiących skargach Skarżący zarzucił naruszenie przepisów art.204 i 205 Prawo upadłościowe, poprzez zaliczenie wpłaty dokonanej przez Syndyka z tytułu podatku od towarów i usług na poczet odsetek, wbrew kolejności zaspokajania określonej cyt. przepisami. Zdaniem Skarżącego odsetki, bez rozróżnienia na odsetki od danin publicznych i inne, zaliczone są do kategorii siódmej i ósmej zaspokojenia i nie można ich wypłacać bez dokonania planu podziału. Na potwierdzenie słuszności swego stanowiska skarżący powołał wyrok NSA z dnia 26 maja 2000r. sygn. I SA/Wr 2549/98 oraz poglądy doktryny. W ocenie skarżącego zobowiązania podatkowe upadłego mają ten sam status, niezależnie od tego czy powstały przed czy po ogłoszeniu upadłości. Nie można ich ściągać od syndyka przymusowo - taki pogląd wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002r. sygn. III RN 67/01, a tylko według zasad określonych w Prawie upadłościowym. W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie i wyjaśniła, że z poglądem zaprezentowanym w skargach można byłoby się zgodzić, gdyby chodziło o należności, które weszły w skład masy upadłości. Jednakże przedmiotem sporu są bieżące należności z tytułu działalności gospodarczej, którą prowadzi syndyk, dlatego przepisy dotyczące odsetek za zwłokę mają pełne zastosowanie i nie pozostają w kolizji z art.204 Prawa upadłościowego. Powyższy wywód oparty został na wyroku NSA z dnia 31 marca 1998r. sygn. III S.A. 1228/96. Stanowisko to jest słuszne także z tego powodu, że nie różnicuje podatników na bardziej lub mniej uprzywilejowanych. W piśmie procesowym z dnia 4 czerwca 2002r. strona skarżąca dodatkowo podniosła, że nie istnieje zróżnicowanie na zobowiązania podatkowe powstałe przed ogłoszeniem upadłości i po jej ogłoszeniu, a wszystkie podatki uiszcza się z masy upadłości wedle zasad określonych w Prawie upadłościowym. Zdaniem skarżącego pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002r. sygn. III RN 67/01. Na podstawie art.97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134§1 ustawy p.s.a. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi złożone przez Syndyka "A" S.A. w upadłości w J. są uzasadnione. Okolicznością niesporną w niniejszej sprawie jest to, że Syndyk dokonał w dniu 15 kwietnia 2002r. wpłaty kwoty 32.852,00zł na rachunek Urzędu Skarbowego, z przeznaczeniem na pokrycie należności głównej z tytułu podatku od towarów i usług. Organ podatkowy I instancji, działając na podstawie art.55§2, art.62, art.75§1 i art.273§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zarachował dokonaną wpłatę proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2001r. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości zarachowania wpłat dokonanych przez Syndyka na poczet odsetek. Jego zdaniem odsetki od zobowiązań podatkowych zaspokajane są dopiero w siódmej kategorii wg przepisów prawa upadłościowego, a organy podatkowe nie mogą samowolnie zmieniać kolejności zaspokajania. Natomiast organy podatkowe stoją na stanowisku, że zarachowania wpłat dokonuje się proporcjonalnie na poczet należności głównej i odsetek za zwłokę, stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art.55§2, który ma w tej sytuacji zastosowanie, a nie na podstawie Prawa upadłościowego, które organy podatkowe stosują w dalszej kolejności, jedynie posiłkowo. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie należy podzielić argumentację Strony Skarżącej, że zarachowanie wpłat dokonanych przez Syndyka na poczet odsetek od zaległości podatkowych narusza przepisy art.204 i 205 Prawa upadłościowego. Zgodnie bowiem z art.204 § 1 pkt 1 Prawa upadłościowego w pierwszej kolejności zaspokojeniu z masy upadłości podlegają koszty postępowania upadłościowego oraz koszty postępowania układowego poprzedzającego ogłoszenie upadłości; wydatki połączone z zarządem i likwidacją masy upadłości, nie wyłączając podatków i innych danin publicznych (...). Przepis ten zalicza zatem do kategorii uprzywilejowanej m.in. te podatki, których obowiązek zapłaty wynika z zarządu i likwidacji masy upadłości. Podatki związane z czynnościami syndyka są uprzywilejowane nie tylko w ten sposób, że zaliczone zostały do pierwszej kategorii, ale także przez to, że podlegają zaspokojeniu w miarę wpływu środków pieniężnych do masy, a nie dopiero później w drodze podziału (art.205 Prawa upadłościowego). Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie dominuje podgląd, że odsetki, jako należności uboczne, nie dzielą losu prawnego wierzytelności głównej. Przepisy prawa upadłościowego utworzyły dla odsetek kategorię odrębną, niewątpliwie gorszą od kategorii, w której ma być zaspokojona sama wierzytelność główna. Odsetki od wierzytelności z kategorii pierwszej i drugiej zaspokojone być muszą w kategorii siódmej. Nie można ich zatem wypłacić bez dokonania planu podziału (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 200r. sygn. akt I S.A./Wr 2549/98 publik. M. Prawn. 2001/5/315, glosa J. Pałysa do wyroku NSA z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt III SA 1828/96 publik. M. Prawn. 1999/5/45, glosa R. Pabisa do wyroku SN z 21 maja 2002 r. sygn. akt III RN 67/01 publik. M. Podat. 2003/2/46). Niedopuszczalne jest prowadzenie egzekucji tych należności przeciwko masie upadłości, ani zarachowanie wpłat na poczet wierzytelności o dalszej kolejności zaspokajania. O zakazie przymusowego ściągania podatków należnych w związku z działalnością prowadzoną przez syndyka masy upadłości orzekł Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002r. sygn. III RN 67/01 (publik. OSNP 2003/6/139). Należy zauważyć, że zarachowanie dokonane w trybie art.55 § 2 i art.273 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma charakter przymusowy, bo dokonywane jest wbrew woli syndyka. Za nieuzasadnione należy uznać stanowisko Izby Skarbowej dotyczące jedynie posiłkowego stosowania Prawa upadłościowego przez organy podatkowe. Przepisy art.204 i 205 Prawa upadłościowego mają charakter szczególny i wyłączają zastosowanie powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, a dochodzenie należności od dłużnika, w stosunku do którego orzeczona została upadłość, może nastąpić wyłącznie na zasadach określonych w Prawie upadłościowym. W związku z tym kwestii uiszczania należności z tytułu podatków powstałych wskutek likwidacji masy upadłości nie reguluje Ordynacja podatkowa, lecz Prawo upadłościowe, a w szczególności art.204§1 i art.205. Te właśnie przepisy wyznaczają kolejność zaspokajania wierzytelności publicznoprawnych, a wierzyciele, w tym również Skarb Państwa, nie mogą samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym. Nie ma przy tym znaczenia czy wierzytelności powstały przed czy po ogłoszeniu upadłości, bo jedne i drugie wchodzą w skład masy upadłości. Zaprezentowany pogląd znajduje poparcie zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w doktrynie (por. powołany wyżej wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002r., uchwała Sądu Najwyższego z dnia 5 lipca 2002r. sygn. akt III CZP 43/02 publik. OSNC 2003/4/46, wyrok NSA z dnia 25 maja 2000r. sygn. akt I SA/Wr 2549/98 publik.2001/5/315, wyrok NSA z dnia 24 października 2002r. sygn. akt I SA/Gd 2176/01 publik. POP 2003/2/21, wyrok NSA z dnia 5 marca 2003r. sygn. akt III SA 2326/01 publik. POP 2003/6/174). Powołane przez Izbę odmienne stanowisko, wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 1998r. sygn. III SA 1228/96, ma charakter odosobniony. W związku z powyższym należy stwierdzić, ze wpłata dokonana przez Syndyka "A" S.A. w upadłości w J. powinna być zaliczona przez organ podatkowy stosownie do zasad określonych w Prawie upadłościowym, przy uwzględnieniu kolejności określonej w art.204 § 1. Jeżeli Syndyk wskazuje, że określona kwota ma być przeznaczona na zaspokojenie zaległości podatkowej, to organ dokonujący zaliczenia nie może dzielić tej wpłaty na części i zaspokajać odsetki od wskazanej należności głównej. Takie działanie organów podatkowych narusza przepisy art.204 §1 i art.205 Prawa upadłościowego. Uwzględniając powyższe okoliczności Sąd w oparciu o art. 145§1 pkt 1 lit.a, art.152 i art.200 ustawy p.s.a. orzekł jak w sentencji.