SA/Rz 1839/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bożena Wieczorska (spr.) Sędziowie WSA Kazimierz Włoch AWSA Małgorzata Niedobylska Protokolant ref.- staż. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 14 września 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2003r. Nr. [...] w przedmiocie odpowiedzialności byłego wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia z dnia [...] lipca 2003r. nr. ([...]), 2. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J.S. kwotę 5.140 (pięć tysięcy sto czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Urząd Skarbowy decyzją z dnia (...) lipca 2003r. (nr (...)) orzekł o odpowiedzialności J. S. - byłego wspólnika spółki cywilnej "A" - za zobowiązania w/w Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1998r. w wysokości 21.123,00zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 27.852,30zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że J. S. był wspólnikiem spółki cywilnej "A" w P od dnia 12 maja 1997r. do 31 grudnia 1999r. Okoliczność tą potwierdza umowa w/w Spółki, informacja NIP-D oraz aneks do umowy Spółki z dnia 30 listopada 1999r. Z decyzji wydanych w dniu (...) grudnia 2002r. (nr (...)) przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika zaległość podatkowa w/w Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998r. w łącznej kwocie 21.123zł. Od powyższej zaległości naliczone zostały odsetki za zwłokę, które na dzień wydania niniejszej decyzji wynoszą 27.892zł. Wobec braku wpłaty zaległości Urząd Skarbowy wszczął postępowanie egzekucyjne wobec Spółki wystawiając stosowne tytuły egzekucyjne. Egzekucja ta okazała się bezskuteczna. Powyższych zaległości wraz z należnymi odsetkami Spółka nie uiściła do dnia wydania niniejszej decyzji. W powyższej sytuacji orzeczono - na podstawie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 115 § 1 i 2 ordynacji podatkowej - o odpowiedzialności podatkowej J. S. jako byłego wspólnika spółki cywilnej "A" za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku VAT za 1998r. w kwocie 21.123zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 27.892,30zł naliczonymi na dzień wydania niniejszej decyzji. W odwołaniu od powyższej decyzji oraz od decyzji również z tego samego dnia (o nr (...)) J. S. - reprezentowany przez pełnomocnika adwokata S. R. - zarzucił naruszenie: 1) przepisów art. 115 § 1, 3 i 4 i art. 107 § 1 ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię powyższych przepisów w stanie faktycznym sprawy, 2) przepisów art. 123 § 1, art. 165 § 2, art. 200 § 1 oraz art. 212 ordynacji podatkowej, przez ich niezastosowanie, 3) przepisów art. 27 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, przez ich niewłaściwe zastosowania, i wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, "w tym również w części wymiarowej odnoszącej się do określenia zaległości podatkowych określonych w/w decyzjami dla byłej spółki cywilnej PHU "A" i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w trybie określonym w art. 115 § 4 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż w sytuacji rozwiązania spółki cywilnej jako podatnika, decyzja tzw. "wymiarowa" winna być wydana wobec byłych wspólników tej spółki i tym osobom doręczona. Decyzje tzw. "wymiarowe", do których odwołuje się zaskarżona decyzja i na podstawie których i w granicach określonych tam zobowiązań podatkowych, orzeczono o odpowiedzialności odwołującego się, były skierowane do spółki jawnej E. S. i W. S.. Odwołujący się nie był wspólnikiem tej spółki jawnej. Następstwo prawne spółki jawnej po spółce cywilnej "A" - o którym mowa w zaskarżonych decyzjach - tworzy inną stację prawną niż ta, do której odwołują się w zaskarżonej decyzji. Skoro zatem zaskarżone decyzje opierają swoje rozstrzygnięcie na prawomocnych decyzjach określających zobowiązania podatkowe dla innego podmiotu niż spółka cywilna "A" to organ podatkowy dokonał błędnej wykładni, bądź niewłaściwie zastosował w stanie faktycznym sprawy art. 107 § 1 i art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej jako podstawę prawną zaskarżonych decyzji. Dodatkowo odwołujący się podniósł, iż mimo powołania w podstawie prawnej art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, to jednak organ I instancji oparł się w istocie na w/w decyzjach Dyrektora U.K.S. skierowanych do innego podmiotu. W tej sytuacji niezbędne jest uchylenie zaskarżonych decyzji, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu podatnik miał możliwość czynnego udziału w postępowaniu zmierzającym do określenia rzeczywistych zobowiązań spółki cywilnej "A", za okres w którym był wspólnikiem tej Spółki. Gdyby zobowiązanie to wystąpiło, to odpowiadałby solidarnie z pozostałymi wspólnikami tej Spółki. Odwołujący się podniósł również, iż zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 123 § 1 i art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem nie zawiadomiono go o wszczęciu postępowania z urzędu, nie zapewniono stronie czynnego udziału, jak również nie zawiadomiono o uprawnieniu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Odwołujący się zarzucił również niewłaściwie zastosowanie wobec niego sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia (...)października 2003r. (nr (...)) uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego z dnia (...) lipca 2002r. (nr (...)) i orzekła o odpowiedzialności podatkowej J. S. za zaległości podatkowe spółki cywilnej "A" z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1998r. w wysokości 16.251,00zł wraz z należnymi odsetkami od powyższej zaległości w wysokości 27.481,50zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż J. S. był wspólnikiem spółki cywilnej "A" w okresie kiedy powstały jej zaległości z tytułu podatku VAT tj. w okresie od stycznia do grudnia 1998r. Egzekucja w stosunku do Spółki nie doprowadziła do zaspokojenia powstałych zaległości podatkowych, w związku z tym Urząd Skarbowy wydał decyzje orzekające o odpowiedzialności podatkowej odnośnie wszystkich wspólników Spółki. Organ odwoławczy dodał ponadto, iż orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga - w myśl art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej - wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych Spółki. Prawomocne decyzje wymiarowe Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) grudnia 2002r. (nr (...)) skierowane i doręczone spółce jawnej jako następcy prawnemu przekształconej (na mocy art. 26 kodeksu spółek handlowych) spółki cywilnej zostały wydane i doręczone prawidłowe. Określone tymi decyzjami zaległości w podatku VAT nie zostały wyegzekwowane, dlatego też na podstawie art. 108 i art. 115 Ordynacji podatkowej orzeczono o odpowiedzialności J. S. - byłego wspólnika spółki cywilnej "A". Za wadliwy natomiast uznał organ odwoławczy zakres odpowiedzialności J. S. orzeczony przez organ I instancji. Uznał bowiem, że J. S. nie odpowiada za zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT dla spółki cywilnej "A" ustalone zostało w/w decyzjami Urzędu Skarbowego, doręczonymi spółce jawnej "A" w dniu 27 grudnia 2002r. Zaległość podatkowa z tytułu sankcji wynikającej z art. 27 ustawy o podatku VAT powstała po czternastu dniach od dnia doręczenia decyzji, a więc w okresie kiedy J. S. nie był już wspólnikiem. Za bezzasadne uznał organ odwoławczy zarzuty odnośnie naruszenia przepisów procesowych, gdyż podatnik został wezwany do czynnego udziału w postępowaniu i miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, jednakże z prawa tego nie skorzystał. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję J. S. (reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata S. R.) zarzucił naruszenie art. 115 § 3 i 4 w zw. z art. 123 § 1 i art. 165 ordynacji podatkowej przez pozbawienie go - jako wspólnika spółki cywilnej po jej rozwiązaniu - prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym wymiarowym, którego celem było określenie zaległości podatkowej spółki cywilnej oraz wskutek braku stwierdzenia o odpowiedzialności solidarnej z innymi osobami i wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. W uzasadnieniu skargi skarżący ponownie podniósł, iż nie uczestniczył w postępowaniu zakończonym decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) grudnia 2002r. (nr (...)) i decyzje te nie zostały mu doręczone. Nie mógł również wnieść odwołania od tych decyzji. Nie brał także udziału w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji przez Urząd Skarbowej z dnia [...] lipca 2003r. orzekającej o jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej "A". Nie został zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania, ani też nie zawiadomiono go o możliwości zaznajomienia się z materiałem sprawy na podstawie art. 200 § 1 ordynacji podatkowej. Jego zadaniem przepis art. 115 Ordynacji podatkowej, zarówno w brzmieniu przed, jak i po nowelizacji obowiązujący 1 stycznia 2003r. wprowadza zasadę, iż postępowanie w sprawie odpowiedzialności wspólnika winno łączyć elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej. Sentencja decyzji wydanej w takim postępowaniu winna zawierać określenie wysokości zaległości podatkowej ciążącej na spółce, jak i orzeczenie w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe prowadziły dwa odrębne postępowania, tj. jedno przez Urząd Kontroli Skarbowej w przedmiocie zaległości podatkowej spółki cywilnej "A" oraz drugie przez Urząd Skarbowy w przedmiocie odpowiedzialności J. S. - wspólnika spółki cywilnej "A". W pierwszym z w/w postępowań skarżący nie uczestniczył. Ponadto skarżący ponowił zarzut braku w sentencji zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, stwierdzenia o odpowiedzialności solidarnej z wymienieniem wszystkich osób odpowiedzialnych solidarnie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) - zwanej dalej jako p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, chociaż nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Przedmiotem oceny Sądu jest decyzja orzekająca o odpowiedzialności byłego wspólnika spółki cywilnej "A" za jej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1998r. Odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej, czy też byłego wspólnika spółki cywilnej jest odpowiedzialnością osoby trzeciej, o której mowa w rozdz. 15 ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej ... odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki ... Stosownie zaś do § 2 tegoż przepisu § 1 stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki cywilnej zaległości podatkowe powstały w okresie gdy był on wspólnikiem. Zaznaczyć należy, że z akt sprawy wynika, iż spółka cywilna "A" została przekształcona w spółkę jawną "A", co oznacza - z podatkowego punktu widzenia - iż spółka jawna "A" stała się następcą prawną spółki cywilnej "A". Z mocy cytowanego art. 115 § 1 i 2 ordynacji podatkowej były wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z powstałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. W stanie faktycznym sprawy oznacza to, że były wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką jawną "A" - jako następcą prawnym spółki cywilnej "A" - i z pozostałymi wspólnikami. W kwestii odpowiedzialności solidarnej art. 91 ordynacji podatkowej odsyła wprost do przepisów kodeksu cywilnego. Chodzi tu o solidarność dłużników (solidarność bierna), którą normuje art. 366 k.c., zgodnie z którym każdy z dłużników zobowiązany jest do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. Wierzyciel zaś może żądać spełnienia całości lub części świadczenia - wg własnego wyboru - od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Odpowiedzialność byłych wspólników spółki cywilnej powstaje - zgodnie z ogólną regułą odpowiedzialności osób trzecich - po doręczeniu decyzji orzekającej o takiej odpowiedzialności. Zdaniem Sądu organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję o odpowiedzialności wszystkich osób, które były wspólnikami spółki cywilnej "A" w czasie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe tej Spółki. Dopiero po wydaniu takiej decyzji każdy ze wspólników (byłych lub również aktualnych) jest zobowiązany do zapłaty całej zaległości podatkowej, a w przypadku gdy dobrowolnie nie wykona zobowiązania organ podatkowy może wskazać, od którego wspólnika (byłego lub aktualnego) zażąda zapłaty. Zaskarżona decyzja orzekająca o odpowiedzialności J. S. byłego wspólnika spółki cywilnej "A" nie uwzględnia zasad solidarnej odpowiedzialności wszystkich osób będących wspólnikami spółki cywilnej "A", w czasie gdy powstało zobowiązanie tej spółki. Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 4) zamieszczone jest stwierdzenie, iż "urząd skarbowy wydał decyzje orzekające o odpowiedzialności podatkowej na wszystkich wspólników", to jednak, nie jest to stwierdzenie wystarczające. Solidarnej odpowiedzialności wspólników nie można bowiem domniemywać, musi ona wynikać wyraźnie z decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie uwzględniająca zasad odpowiedzialności solidarnej została podjęta z naruszeniem prawa materialnego, co obliguje Sąd do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.s.a.