SA/Rz 2006/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Piórkowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz NSA Bożena Wieczorska (spr.) Protokolant ref. stażysta Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2004 r. na rozprawie przy udziale - sprawy ze skargi "A"- spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w R. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. - skargę o d d a l a - SA/Rz 2006/02 U Z A S A D N I E N I E Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] sierpnia 2002r. (nr ...) wydaną po rozpatrzeniu odwołania "M." - spółka z o.o. - uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2002r. nr [...] i określiła: - należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1999r. w kwocie 147.551,00zł - nadpłatę w tym podatek w kwocie 2517,00zł tj. w kwocie niższej niż zeznania o 40.800,00zł - odsetki za zwłokę w wysokości 32.534,90zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 120.000,00zł wydatkowaną na wypłatę wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia (usługi doradztwa finansowego) zawartej z udziałowcem J.Ś. Uznano bowiem, że w/w wydatek nie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przez Spółkę przychodami. Z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym oraz przedłożonego przez Spółkę przy piśmie z dnia [...] lipca 2002r. nie wynika, aby w wyniku realizacji "Raportu" tj. opracowania stanowiącego jedyny dowód wykonania usługi doradztwa finansowego Spółka zawarła nowe, odrębne umowy sprzedaży lub zakupu towarów, bądź też zmieniła kierunki lub specyfikę swej działalności. Spółka zarówno przed, jak i po otrzymaniu "Raportu" prowadziła wyłącznie sprzedaż (zakup) udokumentowaną fakturami VAT i rachunkami uproszczonymi - w tym również na rzecz podmiotów wymienionych w "Raporcie". Nie ma również dowodów na to, aby Spółka - po otrzymaniu "Raportu" podejmowała czynności powodujące zmianę ustalonych terminów płatności należności jej przysługujących z tytułu sprzedaży na raty autobusów, bądź spłaty rat kredytowych. Przedstawione aneksy nr 1 i 2 do umowy kredytowej nie przedstawiają w tym zakresie żądnych zmian. Organ odwoławczy uznał ponadto, iż brak jest podstaw do "utożsamiania" faktu zawarcia przez podatnika w dniu 1 marca 2000r. umowy dealerskiej do stałego zawierania umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych w systemie telefonii komórkowej oraz poprzedzającej ją umowy najmu lokalu zawartej w dniu 30 grudnia 1999r. z realizacją założeń przedstawionych w "Raporcie". Przedłożone przez podatnika notatki służbowe z rozmów przeprowadzonych w dniu 24 grudnia 1999r. w sprawie zawarcia umowy dealerskiej - dokumentujące w jego ocenie - datę i fakt rozpoczęcia negocjacji w 1999r., a co za tym idzie wykorzystania "Raportu" w celu osiągnięcia przychodów, nie dowodzi dokonania tej czynności. Notatka służbowa jest dokumentem sporządzonym przez podatnika i bez powiązania jej z innymi dowodami, weryfikującymi określone w niej okoliczności nie dokumentuje wskazanych w niej faktów. Przedłożona umowa najmu lokalu użytkowego zawarta w dniu 30 grudnia 1999r. nie stanowi dowodu uruchomienia i otwarcia salonu sprzedaży usług stałego zawierania umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych w systemie telefonii komórkowej. Innych dowodów w tym zakresie Spółka nie przedstawiła, mimo że z analizowanej okoliczności wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zdaniem organu odwoławczego bezzasadne są zarzuty odnośnie naruszenia art. 23 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Przesłuchanie K. Ł. nastąpiło w trybie art. 23 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, w związku z czym brak ponownego zapoznania podatnika z treścią protokołu z tej kontroli nie narusza art. 23 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Spółce zwrócono wykazaną w deklaracji nadpłatę w dniu 17 kwietnia 2000r. w kwocie 42.571,00 zł. w związku z czym dokonana przez organy podatkowe zmiana kwoty nadpłaty spowodowała obowiązek naliczenia odsetek od dnia 18 kwietnia 2000r. do dnia wydania decyzji przez organ I instancji tj. do dnia 22 kwietnia 2002r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Spółka reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej, - art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż usługa doradztwa finansowego została wykonana zgodnie z umową tj. do dnia 23 grudnia 1999r. Począwszy od dnia 24 grudnia 1999r. w Spółce podjęto działania mające na celu zwiększenie przychodu, które polegały na: 1 - "ukierunkowaniu na zwiększanie sprzedaży komputerów" 2 - nawiązaniu rozmów z firmami reprezentującymi telefonię komórkową w celu zawarcia najkorzystniejszej umowy dealerskiej 3 - poszukiwaniu lokalu w celu otwarcia salonu telefonii komórkowej 4 - oferowaniu sprzedaży ratalnej autobusów nowym klientom na zmienionych zasadach wpłat rat kredytowych. Ad. 1) Dowodem na działanie wymienione w pkt 1 jest fakt, że w okresie od 1 grudnia do 22 grudnia 1999r. tj. przed otrzymaniem "Raportu" osiągnięto przychód ze sprzedaży komputerów na kwotę 10.964zł, podczas gdy w okresie od 23 grudnia do 31 grudnia 1999r. (tj. po otrzymaniu "Raportu") osiągnięto przychód ze sprzedaży komputerów na kwotę 31.223zł. Oznacza to, że po otrzymaniu wytycznych zawartych w "Raporcie" wystąpił wyraźny wzrost sprzedaży. Ad. 2) Dowodem na działania wymienione w pkt 2 są notatki służbowe prezesa zarządu Spółki sporządzone w celu przedstawienia udziałowcom Ad. 3) Dowodem na działania zmierzające do rozszerzenia zakresu wykonywanej działalności o ofertę telefonii komórkowej jest umowa najmu lokalu na potrzeby salonu, w którym miały być świadczone usługi zawarta w dniu 31 grudnia 1999r. Ad. 4) W związku z faktem, iż do dnia 24 grudnia 1999r. warunki sprzedaży ratalnej autobusów zostały przedstawione wielu klientom - nie była możliwa ze względów komercyjnych zmiana oferty. Opracowano nowe oferty, które były przedstawione jedynie nowym klientom. W konkluzji Spółka podniosła, iż biorąc pod uwagę jedynie udokumentowane działania Spółki można stwierdzić, iż informacje zawarte w "Raporcie" zostały wykorzystane w celu osiągnięcia przychodu. Za bezzasadne uznała Spółka uznanie za niewiarygodny dowód w postaci notatek służbowych, dokumentujących przeprowadzone rozmowy. Ich konsekwencją było zawarcie umowy najmu w dniu 31 grudnia 1999r. Niezależnie od powyższych zarzutów Spółka podniosła, iż ustawodawca w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zakłada, że poniesione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów wtedy gdy przynoszą określony przychód. Ważna jest celowość poniesionego wydatku w momencie jego poniesienia. Orzekające w sprawie organy podatkowe nie zastosowały do poniesionego wydatku kryterium celowości. Przedmiotem postępowania były skutki poniesionego wydatku, które nastąpiły w okresie późniejszym i których organy podatkowe na podstawie subiektywnej oceny nie uznały za koszty uzyskania przychodu. Końcowo w skardze podniesiono, iż zaskarżona decyzja nie podaje materialno-prawnych podstaw rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż między wydatkiem a osiągniętym przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy, czego skarżąca Spółka nie wykazała. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) - powoływanej dalej jako p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób, który obligowałby Sąd do jej wzruszenia. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 120.000,00zł wydatkowanej na wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia (usługi doradztwa finansowego) zawartej przez jednoosobową spółkę z o.o. z jednym jej udziałowcem. Zdaniem skarżącej Spółki informacje zawarte w "Raporcie" dokumentującym wykonanie w/w umowy zlecenia zostały wykorzystane w celu osiągnięcia przychodu, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Niezależnie od powyższego zarzutu Spółka podnosi, iż orzekające w sprawie organy nie zastosowały do oceny poniesionego wydatku kryterium "celowości", o którym mowa w art. 15 ust.1 ustawy o p.d.o.s.pr. Zgodnie z w/w art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyj. które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Przepis ten posługuje się wyraźnie pojęciem celu, co oznacza, że o tym czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu decyduje zamiar podatnika, który na tle okoliczności danej sprawy można uznać za realny. Organy podatkowe - które z reguły ex post - oceniają intencje podatnika, winny w każdym przypadku rozważyć, czy w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu określonych wydatków podatnik mógł racjonalnie i obiektywnie uzasadnić swoje przekonanie o związku przyczynowo-skutkowym między wydatkiem a przychodem. Z kolei podatnik winien co najmniej uprawdopodobnić, że w czasie i warunkach podejmowania decyzji o poniesieniu wydatku dostępna mu wiedza nakazywała zasadnie oczekiwać, że działania te przyniosły oczekiwany skutek. Momentem decydującym o ocenie możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest moment dokonania wydatku. Jeżeli podatnik spełni ten warunek organy podatkowe nie mogą skutecznie kwestionować zasadności danego wydatku. Orzekające w sprawie organy podatkowe uznały, iż przedmiotowy wydatek nie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym przez Spółkę przychodem. Stanowisko swe uzasadniły w następujący sposób. Po pierwsze - podniosły, iż zakres zleconych czynności nie został w umowie z dnia 14 grudnia 1999r. szczegółowo określony. Po drugie - ustaliły, ze jedynym dowodem wykonania usługi doradztwa finansowego jest opracowanie bez daty i podpisu zatytułowane "Raport J. Ś.". Po trzecie - stwierdziły, iż w/w opracowanie zawiera elementy charakterystyczne dla typowego biznes planu, jednakże dane w nim zawarte nie odpowiadają rzeczywistej kondycji finansowej Spółki, bowiem nie znajdują potwierdzenia w jej dokumentach źródłowych. Po czwarte, za niezgodne ze stanem faktycznym (dowodami źródłowymi) i nie poparte żądnymi dowodami uznały organy wyjaśnienia Spółki dotyczące efektów finansowych osiągniętych w wyniku realizacji wytycznych i wniosków zawartych w cytowanym "Raporcie". Sąd - co do zasady - powyższego stanowiska nie kwestionuje. Podziela bowiem pogląd, iż to podatnik winien co najmniej uprawdopodobnić celowość poniesionego wydatku. Lakoniczność umowy zlecenia będącej podstawą dokonania wydatku oraz równie lapidarne potwierdzenie jej wykonania pozwalają na stwierdzenie, iż Spółka nie uprawdopodobniła celowości poniesionego wydatku. Analizowana umowa zlecenia z dnia 14 grudnia 1999r. stwierdza jedynie, iż "zleca przeprowadzenie doradztwa finansowego" w terminie do 23 grudnia 1999r.". Nie określa jednak na rzecz jakiego podmiotu i w jakim zakresie ma być udzielona owa porada. Zleceniobiorca, co należy również podkreślić nie jest przedsiębiorcą specjalizującym się w określonego rodzaju "doradztwie finansowym", w związku z tym i z tego punktu widzenia nie można określić zakresu usługi "doradztwa finansowego". Co więcej dokument, który Spółka przedstawiła jako jedyny dowód na potwierdzenie wykonania usługi doradztwa finansowego, pomijając jego braki formalne, zawiera dane liczbowe (dotyczące oceny kondycji finansowej Spółki) nie wynikające ze stanu faktycznego ustalonego w oparciu o dokumenty źródłowe. W tej sytuacji przeprowadzenie przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego, które miało na celu ustalenie rzeczywistego zakresu usługi "doradztwa finansowego" świadczonego na rzecz Spółki należy uznać za dopuszczalne, a zarzuty formułowane w odwołaniu i w skardze, iż orzekające organy badały nie celowość, ale skutki poniesionego wydatku za nieuzasadnione. Za prawidłowe również Sąd uznaje stanowisko organów, iż wyjaśnienia Spółki dotyczące efektów finansowych osiągniętych w wyniku realizacji wytycznych i wniosków zawartych w Raporcie, a pośrednio określających zakres usługi "doradztwa finansowego" nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Niezależnie od tego Sąd zauważa, iż zleceniobiorca jest jedynym udziałowcem Spółki, który z tej racji dysponuje prawnymi instrumentami oddziaływania na bieg interesów gospodarczych Spółki i dlatego też konieczne było precyzyjne oddzielenie przedmiotu "zlecenia doradztwa finansowego" od kompetencji właścicielskich jedynego udziałowca Spółki. Podkreślić należy również, iż Spółka - jako przedsiębiorca - nie jest zwolniona od dochowania należytej staranności w prowadzeniu własnych interesów, w tym przy zawieraniu umów. W uwzględnieniu powyższych wywodów Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.s.a. orzekł jak w sentencji.