SA/Rz 212/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Piórkowska (spr.) Sędziowie NSA Maria Serafin- Kosowska NSA Helena Rydzik Protokolant ref. Staż Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółka z.o.o. w likwidacji z/s w M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie określenia straty poniesionej w 1998 r. uchyla zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej "A" z.o.o. w likwidacji z/s w M. kwotę 212zł (słownie dwieście dwanaście) tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego SA/Rz 212/03 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] grudnia 2002r. [...] Izba Skarbowa w R., po rozpoznaniu odwołania "A" Spółka z o.o. w likwidacji, utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] września 2002r. znak; [...] w przedmiocie określenia poniesionej straty za 1998r. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że Spółka zawyżyła wysokość straty poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatek w kwocie 4.899,30zł poniesiony tytułem wypłaty wynagrodzenia M.D. za udział w posiedzeniach Zarządu Spółki w miesiącach wrześniu i październiku 1998r. Zdaniem organu stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Z konstrukcji tego przepisu wynika zatem, że istnieje możliwość uwzględnienia wydatków, które pozostają w pośrednim związku z osiąganymi przez Podatnika przychodami. Kosztami pośrednimi są niewątpliwie koszty zarządzania przedsiębiorstwem (osobą prawną), do których zaliczyć należy wynagrodzenie członków Zarządu, tj. organu osoby prawnej realizującego jej ustawowe zadania zapewniające prawidłowość funkcjonowania przedsiębiorstwa. Aby jednak wydatki z tego tytułu mogły być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, ustanowienie organu osoby prawnej (Zarządu) musi być dokonane z zachowaniem przepisów obowiązujących w tym zakresie, zawartych w Kodeksie handlowym. Stosownie do postanowień art. 195 § 1 i 3 Kodeksu handlowego Zarząd składa się z jednego lub większej liczby członków. Członków Zarządu ustanawiają wspólnicy uchwałą, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej. W rozpatrywanej sprawie postanowienia co do ilości członków Zarządu, sposobu ich powoływania i odwoływania, oraz kadencji Zarządu zostały zawarte w § 25 umowy spółki. Stosownie do ww. postanowień umowy spółki, pierwszy Zarząd składa się z jednego członka Zarządu (prezesa Zarządu) powołanego przez "B" z siedzibą w C. i kadencja tego Zarządu trwa dwa lata. Jeżeli zatem ilość członków Zarządu w okresie trwania pierwszej kadencji tego Zarządu została określona w umowie spółki, to zmiana tych postanowień wymaga zmiany treści zawartej umowy, tj. zmiany umowy spółki. W świetle regulacji prawnej przyjętej w art. 254 Kodeksu handlowego zmiana umowy spółki - dla swej skuteczności - wymaga uchwały wspólników, zachowania formy aktu notarialnego oraz zgłoszenia zmiany umowy do rejestru handlowego. Zważywszy, iż w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym nie nastąpiła zmiana umowy spółki w zakresie poszerzenia składu osobowego Zarządu pierwszej kadencji, to brak było podstaw, by W.M. powołał drugiego członka Zarządu. Dlatego też przedmiotowe powołanie M.D. nie wywołuje żadnych skutków prawnych. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie negują skuteczności powołania M.D. z uwagi na brak wpisu dotyczącego ujawnienia jej imienia i nazwiska w rejestrze handlowym. Przesłankę orzeczenia w sprawie, o czym mowa powyżej, stanowi wyłącznie okoliczność, iż w tym konkretnym przypadku - z uwagi na postanowienia umowy spółki - poszerzenie składu Zarządu o kolejnego członka w okresie trwania pierwszej kadencji wymagało dla swej skuteczności zachowania przewidzianego prawem trybu zmiany umowy spółki. Dokonana powyżej ocena zaistniałego stanu faktycznego jest zgodna z ustaleniami poczynionymi przez Sąd Rejonowy w R. Wydział V Gospodarczy (postanowienie z dnia [...] listopada 1998r., sygn. akt [...]) stanowiącymi podstawę orzeczenia w sprawie odmowy wpisu do rejestru handlowego nowo powołanego członka Zarządu - M.D. Nie znajduje uzasadnienia stanowisko Odwołującej, iż "formalne podważenie skutecznego powołania na stanowisko Wiceprezesa Zarządu M.D. i powoływanie się w tym względzie na postanowienie sądu rejestrowego, nie zmienia faktu bycia członkiem Zarządu Spółki". Wskazać w tym miejscu należy, iż stosownie do zapisu art. 365 k.p.c., prawomocne orzeczenie sądu wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca wskazanego powyżej orzeczenia - wywiera taki skutek - że organ podatkowy musi uwzględniać zarówno fakt wydania stosownego orzeczenia przez sąd, jak i zawartą w nim treść. Zważywszy, że podstawę orzeczenia sądu w sprawie odmowy dokonania wpisu do rejestru handlowego stanowiły ustalenia, iż w zaistniałym stanie faktycznym poszerzenie składu osobowego Zarządu wymaga zmiany umowy spółki, to przedmiotowe orzeczenie potwierdza prawidłowość stanowiska zajętego przez organ l instancji w zaskarżonej decyzji. W tym stanie faktycznym i prawnym, skoro Zarząd Odwołującej w 1998r. miał być jednoosobowy, to wypłacone przez spółkę wynagrodzenie za udział w posiedzeniach tego Zarządu M.D., tj. osobie nie wchodzącej w świetle obowiązujących uregulowań prawnych w jego skład, nie może być uznane za koszty funkcjonowania osoby prawnej, a co za tym idzie, nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym. Brak jest również innych podstaw do powiązania tego wydatku w sposób racjonalny i celowy z funkcjonowaniem firmy, a w konsekwencji z uzyskiwanymi przez nią przychodami. Na decyzje tę "A" Spółka z o.o. w likwidacji wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie. Decyzji tej skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, że Spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 4 899,30 zł z tytułu wypłaconej M.D. należności za udział w posiedzeniach Zarządu w sytuacji gdy została ona powołana na członka Zarządu Spółki przez uprawnionego do takiej czynności umową spółki z dnia 1 września 1998r. przewodniczącego Rady Nadzorczej W.M. Fakt ten w ocenie skarżącej nie może podlegać kontroli przez organy skarbowe gdyż prowadziłoby to do ograniczenia swobody w kształtowaniu wzajemnych stosunków formalnych wbrew zasadom obowiązującym w demokratycznym państwie prawa. W ocenie skarżącej takie ustalenia organu skutkują naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że na podstawie w/w przepisu otrzymane przez M.D. wynagrodzenie z tytułu uczestnictwa w posiedzeniach Zarządu nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Nadto skarżąca zarzuciła naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez dokonanie wykładni przepisów § 25 ust.2 oraz § 30 i § 47 umowy Spółki w postępowaniu dotyczącym zobowiązań podatkowych podczas gdy najwłaściwsza jest w takich przypadkach wykładnia celowościowa lub autentyczna dokonana przez twórców umowy. W dalszej części skargi podniesiono, że M.D. została prawidłowo powołana na członka Zarządu Spółki a w posiedzeniach Zarządu aktywnie uczestniczyła za co należy jej się wynagrodzenie które otrzymała. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w R. wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Na podstawie art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/. Stosownie do treści art. l § l i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga podlega uwzględnieniu. Z treści art. 15 ust. 1 zd. Pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /tekst jedn. Dz.U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 1998r. wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że skoro ustawodawca posługuje się pojęciem celu, a nie skutku, decydującym przy ocenie czy konkretny wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu będzie zamiar podatnika, który na tle okoliczności sprawy można uznać za realny. Oznacza to, że podatnik, dokonując określonego wydatku zmierza do osiągnięcia przychodu, zaś osiągniecie faktyczne tego przychodu nie jest wymagane. Takie stanowisko potwierdza Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 czerwca 1994r. sygn. akt III ARN 36/94 /OSNAPiUS z 1994r. nr 12, poz. 184/, że podstawą nieuznania wydatku za koszty przychodu nie może być okoliczność że przychód zamierzony nie wystąpił. Konkludując- ustawodawca w art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnił uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów od samego osiągnięcia przychodu, lecz od wykazania, że działanie podatnika było uzasadnione wiedzą o związku przyczynowo-skutkowym wydatków i potencjalnych przychodów. Podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu co wcale nie oznacza czy dany przychód zostanie osiągnięty. Jeżeli podatnik spełni ten warunek, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności wydatku. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, tylko w tym aspekcie organ podatkowy powinien dokonać analizy, czy wynagrodzenie wypłacone M.D. za branie udziału w posiedzeniach Zarządu Spółki zmierzało do uzyskania wyższego przychodu. Wprawdzie organ podatkowy prawidłowo wywiódł, że w świetle zapisów umowy spółki /§ 25/ popartych postanowieniem Sądu Rejonowego w R. Wydział V Gospodarczy sygn. akt[...] M.D. nie została skutecznie powołana na stanowisko członka zarządu, nie mniej, w świetle naprowadzonych wyżej uwag, okoliczność ta nie ma znaczenia dla sprawy. Istotnym bowiem jest jedynie ustalenie czy wynagrodzenie za udział w posiedzeniach zarządu M.D. pozostawało w związku przyczynowym z zamierzonym przychodem skarżącej spółki. Ustalenie tych okoliczności nie jest możliwe na podstawie zebranego w sprawie materiału z których wynika jedynie, że M.D. zatrudniona była u skarżącej na podstawie umowy o pracę /brak umowy/ i nie jest znanym zakres jej czynności. Odnosząc się do zarzutu skarżącej o przekroczenie przez organ uprawnień w zakresie interpretacji swobody działania stron wskazać należy, że organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności, lecz w sytuacji, kiedy z całokształtu zebranego w sprawie materiału wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że określona czynność cywilnoprawna została podjęta w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, mogą nie uwzględnić wynikających z tej czynności skutków w odniesieniu do konkretnego zobowiązania podatkowego, które jest przedmiotem postępowania przed tym organem. W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 132, art. 145 § l pkt l lit. a, art. 152, art. 200, art. 211 i art. 212 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ orzekł jak w sentencji.