SA/Rz 2184/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Bożena Wieczorska (spr.) AWSA Małgorzata Niedobylska Protokolant ref. staż. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2002r. Nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych załata 1999, 2000, 2001r. - skargi oddala - SA/Rz 2184/02 U Z A S A D N I E N I E Izba Skarbowa w R. decyzjami z dnia [...] września 2002r. (o nr [...], [...] i [...]) wydanymi po rozpatrzeniu odwołania A.L. - utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] czerwca 2002r. (o nr[...], [...] i [...]) odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 - 2001r. Z uzasadnień powyższych decyzji oraz akt sprawy wynika, że wyrokiem z dnia 21 października 1994r. sygn. akt [...] Sąd Wojewódzki w K. zasądził na rzecz A.L. kwotę 306.445.000zł z ustawowymi odsetkami od T.W. z tytułu zachowku. Powyższa kwota ściągana byłą w drodze egzekucji sądowej. W piśmie z dnia 23 kwietnia 2002r. A.L. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999-2001r. z uwagi na fakt, iż otrzymane kwoty z tytułu zachowku wykazywał - w zeznaniach podatkowych - jako przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy - zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 4 stycznia 2001r. sygn.akt III ZP 26/00 zachowek powinien być opodatkowany podatkiem od spadków i darowizn. Organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 - 2001. Utrzymując w mocy powyższe stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz.U. 1997r. nr 16, poz. 89 z późn.zm.) określający przedmiot opodatkowania tym podatkiem nie wymienia zachowku, jako prawa majątkowego podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem. Również art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn określający moment powstania obowiązku podatkowego w związku z nabyciem praw majątkowych podlegających przepisom ustawy nie wymienia praw majątkowych nabytych w drodze zachowku. W tym stanie rzeczy zastosowanie mają - zdaniem organów podatkowych - art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000r., nr 14, poz. 176 z późn.zm.), zgodnie z którymi suma pieniężna uzyskana tytułem zachowku stanowi przychód z innych źródeł i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowiska tego nie zmienia cytowany wyżej pogląd Sądu Najwyższego, bowiem nie może on stanowić podstawy prawnej do wydania decyzji, a ustawodawca nie dokonał żadnych zmian w w/w ustawach w tym zakresie. W skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższe decyzje A.L. zakwestionował nie uwzględnienie wykładni wyrażonej w w/w uchwale Sądu Najwyższego w zaskarżonych decyzjach i wniósł o ich uchylenie. Dodatkowo skarżący zarzucił, iż organy podatkowe nie wskazały podstawy prawnej, z której wynikałoby w sposób jednoznaczny, że zachowek podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. W uzasadnieniu skarg A.L. zacytował obszerne fragmenty powoływanej uchwały Sądu Najwyższego z dnia 4 stycznia 2001r. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) - powoływanej dalej jako p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Okoliczności faktyczne nie są w sprawie sporne. Sporna jest natomiast kwestia prawna, sprowadzająca się do odpowiedzi na pytanie czy do opodatkowania kwoty otrzymanej przez skarżącego z tytułu zachowku zastosowanie ma ustawa o podatku od spadków i darowizn - jak twierdzi skarżący - czy też ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych - jak twierdzą orzekające w sprawie organy podatkowe. Zdaniem Sądu stanowisku organów podatkowych nie można zarzucić naruszenia prawa. Stwierdzić bowiem należy, że w stanie prawnym sprawy tj. w latach 1999, 2000 i 2001r. żadna z wyżej wymienionych ustaw wprost, w sposób jednoznaczny i wyraźny nie regulowała sposobu opodatkowania kwot uzyskanych z tytułu zachowku. Dopiero nowelizacja art. 1 i art. 6 cytowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn dokonana ustawą z dnia 28 października 2002r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. nr 200, poz. 1681) - która weszła w życie w dniu 1 marca 2003r. - jednoznacznie poddała obowiązkowi podatkowemu od spadków nabycie praw majątkowych z tytułu zachowku w postaci roszczenia o zapłatę sumy pieniężnej, określając moment powstania obowiązku podatkowego na chwilę zaspokojenia roszczenia lub jego części. Przed powyższą datą tj. przed 1 stycznia 2003r., a zatem także w stanie prawnym sprawy, niezbędna jest ocena czy kwota otrzymania z tytułu zachowku mieści się w kategorii praw majątkowych nabytych "w drodze spadku", o których mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Orzecznictwo w tym zakresie nie jest jednolite. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 Sędziów z dnia 29 maja 2000r. (sygn.akt FPS 2/00 opub. - ONSA 2001/1/2) stwierdził, ze przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do przychodów z zachowku w postaci zapłaty sumy pieniężnej odpowiadającej wartości części spadku. Przypomnieć należy, ze art. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanawia zasadę, że opodatkowanie podatkiem dochodowym, dochodów osób fizycznych dokonywane jest na podstawie przepisów tej ustawy. Z zakresu działania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 2 ust. 1 zostały wyłączone określone przychody, w tym na mocy pkt 3 przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn. Skoro zgodnie z wyrażonym wyżej stanowiskiem NSA art. 2 ust. 1 pkt 3 nie ma zastosowania do przychodów z zachowku, to oznacza, że przychód z tego tytułu nie jest wyłączony z zakresu działania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i należy go zakwalifikować do "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym. Odmienne stanowisko w powyższej kwestii zaprezentował Sąd Najwyższy w uchwale całej Izby Admin. Pracy i Bezp. Społ. z dnia 4 stycznia 2001r. (sygn. akt III ZP 26/00 - opubl. OSNP 2001/14/455), w której stwierdził, iż zachowek (art. 991 kodeksu cywilnego) podlega podatkowi od spadków i darowizn. Uchwały obu w/w Sądów nie zostały podjęte w sposób jednomyślny; niejednolite jest również stanowisko doktryny (por. glosy do uchwały Sądu Najwyższego - B.Brezińskiego i S.Brzeszczyńskiej opubl. w "Monitorze Podatkowym" z 2001, nr 8, poz. 35 i 37 oraz J.Wiśniewskiego opubl. w "Glosie" z 2002, nr 5, poz. 27 oraz glosę S.Brzeszczyńskiej do uchwały NSA opubl. w "Monitorze Prawniczym" z 2000, nr 10, s. 643). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 29 maja 2000r. (sygn.akt FPS 2/00) wraz z argumentacją przedstawioną w jej uzasadnieniu. W szczególności podziela pogląd, iż pojęcie nabycie "w drodze spadku" - o którym mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków id darowizn - oznacza nabycie w drodze spadkobrania. Uprawnienie do zachowku nie wywodzi się z tego, że dana osoba nabyła spadek, ale z tego, ze przy dziedziczeniu została pominięta. Podlegający opodatkowaniu przyrost osobistego majątku następuje "w drodze" realizacji uprawnienia z tytułu zachowku (sądowej lub pozasądowej), a nie w drodze spadku. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do podzielenia odmiennej interpretacji art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Na marginesie należy zauważyć, że z uzasadnienia projektu nowelizacji art. 1 i art. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn wyraźnie wynika, iż proponowane zmiany były konieczne, z uwagi na to, że aktualnym wówczas stanie prawnym nabycie praw z tytułu zachowku nie było objęte przypisaniu ustawy o podatku od spadków i darowizn (por. druk sejmowy nr 2313 z dnia 26 października 2000r.). Biorąc powyższe wywody pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 p.s.a. orzekł jak w sentencji.