SA/Rz 2340/02

Dnia 4 marca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący del. Sędzia NSA Helena Rydzik (spr.) SWSA Kazimierz Włoch AWSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sekr. Bernadetta Krztoń po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2004 roku na rozprawie sprawy ze skarg J. P. na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] października 2002 roku: Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999 roku 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J. P. kwotę 2.480,60 (dwa tysiące czterysta osiemdziesiąt 60/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzjami z dnia [...] października 2002r. Izba Skarbowa – po rozpatrzeniu odwołań J. P. - utrzymała w mocy decyzje z dnia [...] czerwca 2002r. Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999 roku. Kontrola skarbowa przeprowadzona w Firmie J. P. w W. wykazała, że podatnika z "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej Spółką) łączyły dwie umowy z dnia 18 września 1998 roku. Jedna, zwana umową o współpracy, regulowała kwestie związane z dostawami paliw przez Spółkę, w tym wyłączności dostaw i cen sprzedawanych przez J. P. paliw. Druga umowa dotyczyła m.in. wzajemnych rozliczeń z tytułu dzierżawionej od Spółki stacji paliw oraz zasad i warunków rozliczeń czynszu dzierżawnego. Ponadto strony tych umów łączyło porozumienie z dnia 17 września 1998r., w którym ustaliły cenę sprzedaży paliwa na rzecz Spółki jako cenę zakupu + 1 grosz. W wyniku kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej ustaliła także, że różnica pomiędzy ceną sprzedaży paliwa dla innych kontrahentów podatnika, a ceną sprzedaży dla Spółki wynosiła od 7-miu do 13-tu groszy za 1 litr, a wielkość upustów kształtowała się od 2 do 5 groszy na litrze sprzedanego paliwa. W ocenie Inspektora Kontroli Skarbowej, postanowienia powyższych umów i porozumienia z góry zakładały stratę z działalności gospodarczej J. P. Stosowany bowiem dla Spółki upust cenowy oznaczał dla niego marżę w wysokości 1 grosza na każdym litrze sprzedanego jej paliwa, podczas gdy tytułem czynszu dzierżawnego zobowiązany był "odprowadzać" Spółce 10,6 grosza od każdego litra założonej w umowie dzierżawy wielkości sprzedaży paliwa. W wyniku związania stron tymi umowami i porozumieniem, J. P. wykonywał na rzecz Spółki świadczenia (sprzedaż paliwa) po cenach niższych niż te, które obowiązywały w stosunku do pozostałych kontrahentów. Zobowiązany był nie tylko do zakupu paliw wyłącznie od Spółki wg wcześniejszych zamówień, ale i do udzielania Spółce upustów, "tj. do stosowania cen, na których wielkość miały wpływ takie fakty jak: wyłączność dostaw lub też udostępnienie stacji do prowadzenia sprzedaży (których wpływu na wartość świadczenia nie można ustalić)". W konsekwencji Inspektor Kontroli Skarbowej przyjęła, że działania te wyczerpywały przesłanki określone w art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – zwanej dalej ustawą o VAT) i obligowały do określenia podstawy opodatkowania według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia. Za cenę przeciętną stosowaną w danej miejscowości Inspektor Kontroli Skarbowej uznała cenę w wysokości sugerowanej przez Spółkę, przyjmowaną i stosowaną przez podatnika wobec wszystkich odbiorców na jednym poziomie w określonych przedziałach czasowych, tj. w okresach, w których nie była zmieniana. Biorąc pod uwagę wielkość sprzedaży, wyliczyła wielkość obrotu na podstawie tych cen za cały 1999 rok oraz kolejne miesiące, podobnie wysokość zaniżenia obrotu, a ponadto za każdy okres rozliczeniowy należny podatek od wartości obrotu ze Spółką bez uwzględnienia warunków szczególnych. Końcowo przedstawiła korektę rozliczenia podatku w każdym miesiącu oraz sposób wyliczenia odsetek za zwłokę. W złożonych odwołaniach J. P. zarzucił decyzjom organu pierwszej instancji naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez brak przesłanek do jego stosowania, jak i dokonania szacowania wielkości sprzedaży według przeciętnych cen detalicznych zamiast cen hurtowych. Podniósł, że ani dzierżawy stacji paliw, ani dostaw paliw na zasadzie wyłączności nie można było traktować jako dodatkowego świadczenia, którego wpływu na wartość towaru nie można ustalić. Strony łączyły umowy, które były realizowane zgodnie z ich postanowieniami i dokumentowane stosownymi fakturami. Fakt, że Spółka "A" występowała w potrójnej roli jako wydzierżawiający, dostawca i klient nie stanowił o wystąpieniu przesłanki "dodatkowego świadczenia". O wielkości dostaw decydowały składane przez podatnika zamówienia i Spółka nie miała wpływu na wielkość zakupów. Natomiast umowna klauzula o wyłączności dostaw nie stanowiła jakiegokolwiek świadczenia. Także czynsz dzierżawny wynikający z samodzielnego stosunku prawnego nie stanowił dodatkowego elementu sprzedaży na rzecz Spółki. Natomiast stosowanie upustów cenowych było podyktowane wielkością sprzedaży, jej częstotliwością oraz terminowym regulowaniem należności. Niezależnie od tego, błędne zastosowanie art. 17 ustawy o VAT polegało na przyjęciu zawyżonej ceny obowiązującej klientów indywidualnych i pominięciu, że dla odbiorców hurtowych była ona niższa o 2 do 5 groszy na litrze, a takim odbiorcą była Spółka. Odwołujący się podkreślił, że wbrew zaleceniom Izby Skarbowej zawartym w decyzjach z dnia [...] marca 2002r., Inspektor Kontroli Skarbowej nie wykazała, by zaistniały przesłanki wymienione w art. 17 oraz jaki ewentualnie miałyby wpływ na ustalenie ceny sprzedawanych paliw. Izba Skarbowa nie uwzględniła odwołań. Przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania, a stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczące oceny umów i porozumienia uznała za racjonalne i znajdujące odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Podkreśliła, że Inspektor jasno wykazała zależność wielkości upustu dla Spółki z faktem, że Spółka była nie tylko właścicielem kompleksu stacji paliw dzierżawionych przez podatnika, ale i jedynym dostawcą paliw sugerującym także ceny detaliczne sprzedawanego paliwa. Izba Skarbowa uznała, że "w sprawie ponad umową sprzedaży doszło do jej związania ze świadczeniem mającym wpływ na ustalenie ceny towaru". Odnosząc się do zarzutów odwołań Izba Skarbowa podniosła, że wykonywanie umów i porozumienia zgodnie z ich treścią i zawartych w ramach obowiązującego prawa nie miało przesądzającego znaczenia, jako że wobec autonomiczności prawa podatkowego, konstrukcje prawne występujące na gruncie prawa cywilnego nie mogą być wykorzystywane do uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszenia zobowiązań podatkowych i eliminować ustawowych rozwiązań prawnopodatkowych. Wbrew twierdzeniom odwołań, wielkość upustu dla Spółki nie była negocjowana lecz wymuszona treścią porozumienia, a działania podatnika nie można było uznać za normalną praktykę gospodarczą, skoro realizacja umów i porozumienia z założenia prowadziła do poniesienia straty. Niezasadnym był również zarzut zawyżenia poziomu przeciętnych cen, bowiem podatnik prowadził sprzedaż detaliczną, a nie hurtową, jak twierdził w odwołaniu. Świadczyły o tym ceny sprzedaży z pozostałymi – poza Spółką – kontrahentami oraz fakt, że Spółka nabywała paliwo na własne potrzeby, a nie do dalszej odsprzedaży. Ponadto przyjęte ceny jednostkowe z paragonów fiskalnych nie były uzależnione od ilości sprzedanego paliwa czy płatności, zatem wskazywana w odwołaniach zasada upustu cenowego dla Spółki ze względu na wielkość sprzedaży, systematyczność i terminowe regulowanie należności nie znajdowała potwierdzenia. W skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. P. wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym decyzjom zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że sprzedaż paliw przez skarżącego uzależniona była od dodatkowego świadczenia oraz przez "dokonanie szacowania wielkości sprzedaży według przeciętnych cen detalicznych zamiast hurtowych w odniesieniu wyłącznie do cen stosowanych przez stronę skarżącą, a nie cen stosowanych w danej miejscowości". Ponadto zarzucił naruszenie przepisów procedury podatkowej poprzez niekompletne zebranie materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie przeciętnych cen paliw sprzedawanych w poszczególnych miesiącach 1999 roku w miejscowości, w której skarżący prowadził działalność. W uzasadnieniu skarg podtrzymał argumentację odwołań i podkreślił, że organy obu instancji skupiły się na analizie stanu faktycznego całkowicie pomijając prawidłową wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Nie wskazują wprost na czym w niniejszych sprawach "świadczenie" polegało i nie konkretyzują go. Dokładnie wyliczają wartość tego bliżej nie określonego świadczenia oraz jego wpływ na cenę sprzedaży przypisując mu wyliczoną różnicę w stosowanych cenach. Z tego powodu nie została spełniona przesłanka niemożności ustalenia wpływu "świadczenia" na cenę. Zdaniem skarżącego, przepis ten - z braku przesłanek - był zastosowany nie tylko bezpodstawnie, ale także błędnie. Po pierwsze z przyczyn podanych w odwołaniach, tj. pominięciu, że Spółka była odbiorcą hurtowym i niezastosowaniu upustów cenowych jak dla innych odbiorców. I po drugie, organy podatkowe nie ustaliły przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lecz oparły się wyłącznie na cenach stosowanych przez skarżącego. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skarg. Stwierdziła, że zaskarżone decyzje zostały wydane zgodnie z przepisami prawa materialnego i zachowaniem zasad postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy podlegają rozpatrzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 – zwanej dalej ustawą o p.s.a.). W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy o p.s.a., sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem m.in. poprzez ocenę legalności zaskarżonych decyzji administracyjnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, przez który należy rozumieć – zastrzeżeniem art. 16 i 17 - kwotę należną z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonych decyzji stanowi zastrzeżony art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT , według którego w przypadku gdy sprzedaż lub cena towaru jest uzależniona od spełnienia dodatkowego świadczenia, którego wpływu na wartość towaru nie można ustalić – organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadek ten miał wpływ na ustalenie ceny. Niewątpliwie został wprowadzony w celu ochrony dochodów budżetowych przed niedozwolonymi praktykami podatników i mimo prawa każdego podatnika do swobodnego układania swoich stosunków z innymi uczestnikami obrotu gospodarczego, cyt. przepis przyznaje uprawnienie organom podatkowym - w przypadku ustalenia wpływu określonych działań na sprzedaż lub cenę towaru - do określenia wysokości obrotu w sposób odbiegający od ogólnej reguły ustanowionej w art. 15 ust. 1 ustawy. Jako stanowiący odstępstwo od ogólnej zasady winien być stosowany przez organy podatkowe z uwzględnieniem jego szczególnego charakteru i z należytą ostrożnością, tym bardziej, że ciężar dowodu zaistnienia przesłanek i związku przyczynowo-skutkowego spoczywa na organie podatkowym. Nie może być, jako wyjątek, w żaden sposób interpretowany rozszerzająco. Trzeba jednak dodać, że unormowania art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - z uwagi na nieostrość pojęć w nim użytych - pozostawiają organom podatkowym duży zakres swobody w ocenie ustalonych stanów faktycznych. W takiej sytuacji kontrola legalności zaskarżonych decyzji wymaga dokonania przez Sąd oceny, czy organy podatkowe przeprowadziły prawidłową interpretację zastosowanego przepisu, czy go właściwie zastosowały do ustalonych okoliczności faktycznych, czy ustalenia organów są logiczne i przekonywujące oraz znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Zarówno konstrukcja art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jak i użyte w nim pojęcia obrazują skalę trudności w ocenie i przyporządkowaniu konkretnych stanów faktycznych do stanów prawnopodatkowych uregulowanych w tym przepisie. Wskazuje na to konieczność wykazania związku sprzedaży lub ceny towaru "od spełnienia dodatkowego świadczenia, którego wpływu na wartość towaru nie można ustalić". Ustawodawca nie określa, co należy rozumieć przez "spełnienie dodatkowego świadczenia". W ocenie Sądu, pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Może wynikać tak ze zobowiązania cywilnoprawnego (zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić – art. 353 ( 1 K.c.) jak i wszelkich zjawisk gospodarczych oraz zdarzeń faktycznych i prawnych (nawet niedozwolonych) wpływających na ustalenie ceny. Spełnieniem dodatkowego świadczenia, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, będzie więc wykonanie na rzecz kontrahenta określonej czynności wynikającej ze stosunków zobowiązaniowych bądź innych zdarzeń, która nie ma wprost bezpośredniego związku ze sprzedażą, jednak z okoliczności faktycznych wynika, że miała wpływ na ustalenie ceny towaru. Czynność taka może być wykonana (świadczenie spełnione) na rzecz samego podatnika - podmiotu gospodarczego, jak i osób powiązanych z tym podmiotem. Aby organ podatkowy mógł odstąpić od ogólnych zasad ustalania podstawy opodatkowania i określić wysokość obrotu w sposób przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 2 zobligowany jest do wykazania spełnienia przesłanek w nim przewidzianych. Pierwszą przesłanką jest ustalenie faktu spełnienia dodatkowego świadczenia oraz związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tym świadczeniem, a sprzedażą lub ceną towaru. Drugą przesłanką jest wykazanie braku możliwości ustalenia wpływu spełnienia dodatkowego świadczenia na wartość towaru. Po wykazaniu kumulatywnego spełnienia powyższych przesłanek, organ podatkowy może przejść do szacowania wysokości obrotu. W tym zakresie art. 17 ust. 1 przewiduje jedną metodę określenia wysokości obrotu, a mianowicie na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia. Jeżeli organ podatkowy nie ustali cen w sposób przewidziany w tym przepisie, to tym samym wykluczona jest możliwość szacowania wysokości obrotu. Innymi słowy, mimo ewentualnego spełnienia pozostałych przesłanek, przepis art. 17 ust. 1 nie będzie mógł być stosowany. Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanych spraw Sąd uznał, że zarzuty skarg w części zasługują na uwzględnienie. Nietrafne są zarzuty, jakoby organy podatkowe nie sprecyzowały jakie świadczenie dodatkowe zostało spełnione na rzecz strony skarżącej. Z faktu związania Spółki i skarżącego umowami oraz porozumienia w przedmiocie upustu cenowego organy podatkowe zasadnie wywiodły, że skarżący dokonywał sprzedaży paliwa Spółce po cenach niższych niż dla innych odbiorców. W ocenie organu odwoławczego, wielkość upustu cenowego na rzecz Spółki, która nie tylko była właścicielem stacji paliw dzierżawionej przez skarżącego, ale i jedynym dostawcą paliwa sugerującym ceny detaliczne, pozwalała na przyjęcie tezy, że "w sprawie ponad umową sprzedaży doszło do jej związania ze świadczeniem mającym wpływ na ustalenie ceny". Stanowisko to w świetle zgromadzonego materiału dowodowego jest uprawnione. Świadczeniem dodatkowym - spełnionym poza i ponad umowami sprzedaży - było udostępnienie skarżącemu na podstawie umowy dzierżawy kompleksu stacji paliw i na podstawie umowy o współpracy zapewnienie wyłączności dostaw paliw. Te okoliczności - jak same strony sformułowały w porozumieniu z dnia 17 września 1998r. – stanowiły podstawę ustalenia ceny sprzedaży paliw dla Spółki w wysokości ceny zakupu + 1 grosz i niewątpliwie miały wpływ na ustalenie ceny. Wpływu dodatkowego świadczenia na wartość towaru nie można było ustalić, jako że nie da się określić jakie ceny i ewentualnie upusty byłyby stosowane we wzajemnych stosunkach między skarżącym a Spółką, gdyby nie występowały opisane wyżej okoliczności. Ceny dla innych kontrahentów i upusty dla niektórych nie były bowiem stałe i kształtowały się odpowiednio: cena zakupu + od 7-miu do 13-tu groszy za litr paliwa i od 2-óch do 5-ciu groszy na litrze. Niezasadnie też twierdzą skargi, że organy podatkowe wyliczyły wartość świadczenia dodatkowego przypisując mu różnicę w stosowanych cenach. Organy podatkowe – jako skutek wpływu owego świadczenia na cenę – wyliczyły, chociaż niezgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 2 wysokość obrotu. Z podanych przy omawianiu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 2 powodów Sąd uznał za trafne zarzuty skarg, że szacując wysokość obrotu organy podatkowe nie ustaliły cen przeciętnych stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku. Za ceny przeciętne sprzedawanych paliw – jak przyjęły organy podatkowe – nie można było uznać cen stosowanych przez skarżącego wobec innych (poza Spółką) kontrahentów. Z wyjaśnień skarżącego z dnia 2 października 2001r. wynika, że w W., miejscowości prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w grudniu 1998 roku uruchomiono dwie stacje paliw. Gdyby nawet w tej miejscowości tylko skarżący prowadził sprzedaż paliw, to i tak dla oszacowania wysokości obrotu obowiązkiem organów było ustalenie przeciętnych cen stosowanych na danym rynku w dniu wykonania świadczenia. W świetle powyższego Sąd stwierdził, że w tym zakresie organy podatkowe z naruszeniem art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT określiły wysokość obrotu skarżącego i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz w oparciu o przepis art. 152 ustawy o p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do art. 200 tej ustawy.