SA/Rz 2409/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Helena Rydzik NSA Maria Piórkowska (spr.) Protokolant ref. Staż Teresa Tochowłcz po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. i J. M. na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. -skargę oddala- SA/Rz 2409/02 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] października 2002r. [...] Izba Skarbowa w R., po rozpoznaniu odwołania E.i J.M. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S.W. z dnia [...]lipca 2002r. znak [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od osób fizycznych za 1998r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że dnia 15 czerwca 1998r. pomiędzy nabywcą określonym jako "A"J.M., a "B" reprezentowaną przez Prezesa Zarządu W.T., oraz Z-cę Prezesa J.L. (sprzedającym), została zawarta umowa, której przedmiotem m.in. była realizacja i sprzedaż budynku mieszkalno - usługowego o łącznej powierzchni 96,70m2 (z czego na powierzchnię mieszkaniową przypadało 50,60m2). Zapłata należności miała nastąpić w ratach, związku z tym, w 1998r. podatnik otrzymał trzy faktury VAT: z dnia 15.07.1998r. nr 50/98, z dnia 23.09.1998r. nr 69/TR/98, oraz z dnia 12.11.1998r. nr 87/TR/98 wystawione przez "B" na łączną wartość 150.00,00zł brutto. Poczynając od miesiąca lipca Podatnik dokonywał odliczeń z tytułu ulgi inwestycyjnej w ciągu roku. Akt notarialny przenoszący własność murowanego piętrowego pawilonu mieszkalno - usługowego na rzecz E.i J.M. został sporządzony w dniu 28.01.1999r. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest to czy Odwołujący się, który w ramach prowadzonej działalności odliczył od podstawy opodatkowania wydatki inwestycyjne poniesione na zakup budynku mieszkalno - usługowego, w części przeznaczonej na działalność usługową ma prawo do ulgi inwestycyjnej, o której mowa w art. 26a ust. 1 pkt 1 oraz art.26a ust.3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jeśli tak, to w którym roku zważywszy, że dokonywał przedpłat na zakup w/w budynku. Stosownie do przepisów art. 26a ust. 1 pkt l oraz art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od podstawy opodatkowania odlicza się w roku podatkowym faktycznie poniesione wydatki na zakup, budowę a także rozbudowę będących własnością podatnika budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość w tych budynkach oraz budowli zaliczonych, zgodnie z Klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego, do grupy l podgrupa 10-13, podgrupa 15 rodzaj 151 i 152 w zakresie budynków aptek, podgrupa 16 rodzaj 166 i 168, podgrupa 18 rodzaj 180 i 182-185 oraz do grupy 2 podgrupa 20-23 i 25-27. Za wydatki inwestycyjne podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania uznaje się wydatki faktycznie poniesione w roku podatkowym, nie zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy jeżeli podatki te podlegają odliczeniu od należnego podatku od towarów i usług /art. 26a ust. 4 w/w ustawy/. W przypadku zakupu składników majątku wymienionych w art.26a ust.3 pkt 1-5, za wydatki inwestycyjne, o których mowa w art.26a ust.4, uznaje się wydatki poniesione w roku podatkowym, w którym, z zastrzeżeniem art.26a ust.7, ma miejsce przeniesienie własności tych składników majątku /art.26a ust.5 w/w ustawy/. W przypadku dokonania przedpłat na poczet wydatków określonych w art.26a ust.3 pkt 1-5 uznaje się je za wydatki inwestycyjne w roku podatkowym, w którym następuje przeniesienie własności tych składników majątkowych /art.26a ust.7 pkt l cyt. ustawy/. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż ogólna zasada jest taka, iż w przypadku zakupu składników majątku wymienionych w art. 26a ust.3 pkt 1-5 cyt. ustawy, za wydatki inwestycyjne uznaje się wydatki poniesione w roku podatkowym, w którym ma miejsce przeniesienie własności tych składników. Ustawa wprowadza jednak wyjątki i tak w przypadku, gdy dokonano przedpłat (zadatków) na poczet wydatków określonych w art.26a ust.3 pkt 1-5 w/w ustawy, uznaje się je za wydatki inwestycyjne w roku podatkowym, w którym następuje przeniesienie własności składników majątkowych. W niniejszej sprawie, w trakcie 1998r. następowała zaplata należności w postaci przedpłat, natomiast przeniesienie własności zakupionego od "B" budynku mieszkalno - usługowego nastąpiło w 1999r. Zatem, abstrahując od kwestii dotyczącej prawa do odliczenia w ramach ulgi inwestycyjnej od podstawy opodatkowania wydatków inwestycyjnych poniesionych na zakup budynku mieszkalno - usługowego, w części przeznaczonej na działalność usługową, stwierdzić należy, iż w rozpatrywanym przypadku brak było możliwości skorzystania z powyższej ulgi w 1998r. Ulga inwestycyjna nie może być również zastosowana w rozliczeniu za 1999r. (o co wnosili Podatnicy w toku postępowania przed organem I instancji), gdyż odliczeń wydatków inwestycyjnych można dokonać za rok podatkowy, w którym zostały poniesione, nie później jednak niż do dnia złożenia zeznania o wysokości dochodu uzyskanego za ten rok (art.26a ust. 21 w/w ustawy). Termin do złożenia zeznania wskazany w art.45 ust.l w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest terminem prawa materialnego, po upływie którego dokonana czynność prawna jest bezskuteczna. Oznacza to, że obecnie wydatki inwestycyjne nie mogą być już odliczone. Taki pogląd wyraził również NSA Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie w wyroku z dn.24.10.2000r. sygn. akt SA/Rz 442/99. Odnosząc się do kolejnego spornego zagadnienia, nadmienić należy, iż w Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych budynki umieszczone zostały w grupie 1. W tej grupie, w podgrupach i rodzajach wymienionych w w/w przepisie art.26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mieszczą się następujące budynki: -podgrupa 10 - budynki przemysłowe, produkcyjne i energetyczne, -podgrupa 11 - budynki transportu i łączności, -podgrupa 12 - budynki handlowe i usługowe, -podgrupa 13 - budynki składowe, -podgrupa 16 - budynki mieszkalne, -rodzaj 166 - budynki zbiorowego okresowego zamieszkania, budynki hoteli miejskich, -rodzaj 168 - budynki zbiorowego okresowego zamieszkania związane z turystyką i wypoczynkiem, -podgrupa 18 - budynki produkcyjne i usługowe rolnictwa oraz gospodarcze. Z treści Klasyfikacji wynika, iż w niniejszej sprawie ewentualne znaczenie ma regulacja zamieszczona w grupie l podgrupie 12, jako dotycząca obiektów handlowych i usługowych. Podgrupa ta zawiera następujące rodzaje budynków: - 120 - budynki dużych domów towarowych, - 121 - budynki średnich i małych domów towarowych oraz sklepów i punktów usługowych, -122- hale targowe, - 123 - hale wystawowe, - 124 - budynki zakładów gastronomicznych, - 125 - kioski towarowe, - 126 - budynki banków, instytucji finansowych i poczt, - 129 - budynki handlowe i usługowe pozostałe. W rozpatrywanej sprawie, Odwołujący się dokonali odliczenia ulgi inwestycyjnej z tytułu budowy budynku mieszkalno - usługowego. Stwierdzić jednakże należy, iż budynki wymienione w podgrupie 12 nie należą do tej kategorii. Rodzaj 129 podgrupy 12 dotyczy natomiast budynków handlowych i usługowych, nie wymienionych wcześniej. Oznacza to, że w tym rodzaju mieszczą się tylko "pozostałe" budynki handlowe i usługowe, tylko bowiem tych budynków dotyczy podgrupa 12. W żadnej z w/w podgrup nie mieszczą się budynki mieszkalno - usługowe, zatem wydatki na budowę takiego budynku, w części przeznaczonej na działalność usługową nie mogą być odliczone od podstawy opodatkowania jako wydatki inwestycyjne. Ulga inwestycyjna tak jak wszystkie ulgi i zwolnienia w prawie podatkowym stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z tym, iż stosowanie przepisów dotyczących ulg powinno być ścisłe - jako przepisów szczególnych w systemie polskiego prawa podatkowego - stąd też wskazany przepis art.26a ust.3 pkt 2 również nie może być wykładany rozszerzające. Trafnie więc organ I instancji przyjął, iż ulga z tytułu zakupu budynku może być przyznana wyłącznie wtedy, gdy dotyczy obiektu wyraźnie wymienionego w w/w przepisie. Skoro zaś przepis ten odwołuje się do rodzaju budynków wymienionych w Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych - ulga może być przyznana tylko wtedy, gdy chodzi o budynek wymieniony w jednej choćby pozycji Klasyfikacji. Zasada ścisłego wykładania przepisów podatkowych dotyczących ulg zabrania bowiem rozszerzania katalogu obiektów, których wybudowanie rodzi uprawnienie do ulgi inwestycyjnej. W konsekwencji stwierdzić należy, iż Podatnikowi, który zakupił budynek mieszkalno - usługowy nie służy prawo do odliczenia ulgi inwestycyjnej. Odnosząc się zatem do zarzutów odwołania wskazać należy, iż argument Podatników, iż zakupiony przez nich budynek mieszkalno - usługowy ze względu na przeznaczenie i funkcje stanowi dwie odrębne nieruchomości, nie wpływa na rozstrzygnięcie sprawy, skoro Klasyfikacja Rodzajowa Środków Trwałych nie zawiera budynków o charakterze mieszanym. Zarzut, iż na przełomie maja i czerwca 1999r. Urząd Skarbowy w S.W. przeprowadził kontrolę zeznania rocznego PIT-33 i nie stwierdził żadnych uchybień, natomiast w 2002r. wszczęto postępowanie kontrolne, czym naruszono art.139 ustawy Ordynacja podatkowa nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Na przełomie wskazanego wyżej okresu, na podstawie art.272 Ordynacji podatkowej dokonano bowiem jedynie czynności sprawdzających odnośnie odliczeń wykazanych w zeznaniu za 1998r. /dowód: notatka służbowa z 16.06.1999r./. Kontrola podatkowa istotnie została przeprowadzona w 2002r. Jednakże przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie precyzują terminu przeprowadzenia kontroli. Natomiast art.139 cyt. ustawy stanowiący, iż załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca od dnia wszczęcia postępowania, nie dotyczy postępowania kontrolnego a podatkowego, tak więc zarzucanie jego naruszenia jest bezzasadne. Na decyzje tę E.i J.M. złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej odliczenia od dochodu ulgi inwestycyjnej w wysokości 16 807 zł oraz przypisanych odsetek od tej zaległości. W uzasadnieniu skarżący, polemizując ze stanowiskiem organów podatkowych podnieśli, że budynek składający się z części mieszkalnej i usługowej nabyli w 1998r. Powołując się na definicję budynku i budowli zawartej w Prawie budowlanym naprowadzili, że zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994r. nieruchomość którą nabyli korzysta z ulgi wymienionej w § l ust.4 pkt. l lit.b gdyż przepis ten stanowi, że za wydatki inwestycyjne rozumie się faktycznie poniesione wydatki w danym roku podatkowym na zakup budynku. W ocenie skarżących dowodami dokumentującymi taki zakup mogą być faktury a sam akt notarialny nie stanowi podstawy do odliczenia wydatku jako ulgi inwestycyjnej. Zdaniem skarżących gdyby organ podatkowy przeprowadzając kontrolę zeznania podatkowego za 1998r. w dniu 16 czerwca 1999r. wykazał stosowną staranność zalecaną pismem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1998r. to podatnik miałby możliwość odliczenia tej ulgi inwestycyjnej w 1999r. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w R. wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w decyzji dodatkowo naprowadzając, że skarżący nietrafnie powołują się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994r. /Dz.U. Nr 18, poz.62 ze zm./ bowiem od 18 stycznia 1998r. zasady obliczania wydatków inwestycyjnych regulują przepisy zamieszczone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/. Stosownie do treści art. l § l i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga podlega oddaleniu . Z treści art. 26a ust. 3 pkt. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 1998r. wynika, że odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają faktycznie poniesione wydatki na zakup , budowę a także rozbudowę będących własnością podatnika budynków oraz budowli zaliczonych, zgodnie z klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego, do grupy l podgrupa 10-13, podgrupa 15 rodzaj 151 i 152 w zakresie budynków aptek , podgrupa 16 rodzaj 166 i 168, podgrupa 18 rodzaj 180 i 182-185 oraz do grupy 2 podgrupa 20-23 i 25-27. Oznacza to, że zastosowanie ulgi inwestycyjnej przewidzianej tym przepisem zależne było od tego, by wydatek poniesiony został na zakup budynku zaliczonego zgodnie z KRST GUS do wskazanych grup, podgrup i rodzajów. W rozpoznawanej sprawie, bezspornym między stronami jest, że aktem notarialnym z dnia [...] stycznia 1999r. Rep. A nr [...] skarżący nabyli działkę nr ewid. [...] w S.W. ze znajdującym się na niej pawilonem mieszkalno-usługowym z funduszy stanowiących ich majątek dorobkowy wobec czego objęty wspólnością ustawową - § 2 pkt. b aktu notarialnego. W tym stanie faktycznym i prawnym prawidłowo orzekające organy przyjęły, że brak jest podstaw do przyjęcia, że wydatki poniesione przez skarżących na zakup budynku mieszkalno-usługowego korzysta z ulgi określonej art. 26a ust. 3 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taki typ budynku nie jest objęty w/w przepisem przywołującym jedynie określone grupy, podgrupy i rodzaje Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego. Sąd podzielił również stanowisko organu, że ze względu na zasadę powszechności opodatkowania, brak jest podstaw do rozszerzającej wykładni przepisów wprowadzających ulgi podatkowe. Wskazać również należy, że przyjęcie braku możliwości zastosowania przez skarżących ulgi inwestycyjnej określonej w art. 26 a ust. 3 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przyczyn wyżej wskazanych, czyni bezprzedmiotowym zarzut skarżących w zakresie wadliwego i opieszałego prowadzenia postępowania przez organy podatkowe skutkujące uniemożliwieniem zastosowania ulgi inwestycyjnej w 1 999r. Z przyczyn wyżej podniesionych Sąd działając na podstawie art. 132 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270) orzekł jak w sentencji.