SA/Rz 2450/02

Dnia 3 czerwca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Helena Rydzik (spr.) Sędzia NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Kazimierz Włoch, Protokolant ref. staż. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. F. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2002 roku Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego za okres od maja 1999 roku do grudnia 2001 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2002r. Nr [...], 2) określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J. F. kwotę 1.018,90 (jeden tysiąc osiemnaście 90/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt podatkowych, w listopadzie 2001 roku J.F. złożył w Urzędzie Skarbowym w B. deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-2 wraz z informacjami o podatku akcyzowym od paliw silnikowych AKC-2/D za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 1999 roku do października 2001 roku oraz w dniu 27 grudnia 2001r. i w dniu 25 stycznia 2002r. odpowiednio za listopad i grudzień 2001 roku. Zaległy podatek akcyzowy i odsetki za zwłokę zapłacił w listopadzie 2001 roku. Następnie wnioskiem z dnia 25 czerwca 2002r. zwrócił się do Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 54.675 zł wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r., sygn. P 7/00 (Dz.U. Nr 23, poz. 342, OTK-A z 2002r. Nr 2, poz. 13 - określanego dalej jako wyrok Trybunału Konstytucyjnego) i podniósł, że to na podstawie niekonstytucyjnego przepisu § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) stał się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży gazu płynnego do tankowania pojazdów samochodowych, a nie na podstawie ustawy, jak tego wymaga art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z tych względów zapłacony podatek akcyzowy wraz z należnymi odsetkami był nienależny i winien mu zostać zwrócony. Decyzją z dnia [...] lipca 2002r. Urząd Skarbowy w B. odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego. Wskazał, że wprawdzie w sentencji wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność przepisu § 16 cyt. wyżej rozporządzenia w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - zwanej dalej ustawą o VAT) z art. 217 Konstytucji, jednak jednocześnie orzekł, że nie stwarza to podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie zakwestionowanego przepisu. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania z prawnego oraz moralnego punktu widzenia i oznaczałaby niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa dla osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru tego podatku. Urząd Skarbowy wyjaśnił ponadto, że znowelizowany (przez art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 18 września 2001r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. Nr 122, poz. 1324) przepis art. 35 ustawy o VAT od dnia 31 października 2001r. nałożył obowiązek podatkowy także na sprzedawców wyrobów akcyzowych. Dlatego wniosek o stwierdzenie nadpłaty za listopad i grudzień 2001 roku nie mógł znajdować oparcia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W odwołaniu J.F. powtórzył argumentację wniosku. Podkreślił, że zapłacenie tak dużej kwoty podatku akcyzowego spowodowało zachwianie płynności finansowej prowadzonej działalności gospodarczej i konieczność zaciągnięcia wysoko oprocentowanego kredytu bankowego. Sprzedaży gazu płynnego do tankowania dokonywał po cenach rynkowych zawierających podatek akcyzowy, co jego zdaniem doprowadziło do zawyżenia dochodu, a w konsekwencji podatku dochodowego. Ponadto zarzucił organowi pierwszej instancji wybranie z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego tylko niekorzystnych stwierdzeń, przy pominięciu poglądów korzystnych dla podatników. Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję podzielając stanowisko organu pierwszej instancji. Dodatkowo wyjaśniła, że podatek akcyzowy stanowi stały element kalkulacji ceny płaconej przez nabywcę towaru akcyzowego, a podatnik tego podatku nie ponosi ekonomicznie jego ciężaru. Przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) określa nadpłatę m.in. jako "nienależnie zapłacony podatek". Zatem zwrot nienależnie zapłaconego podatku, w przypadku podatku akcyzowego ekonomicznie poniesionego przez konsumenta, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J.F. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej podtrzymując argumentację wniosku i odwołania. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi nie znajdując podstaw do zmiany dotychczasowego stanowiska. W piśmie z dnia 6 maja 2003r. J.F., w uzupełnieniu skargi oraz w nawiązaniu do odpowiedzi na skargę zarzucił, że nie wnosi ona nic nowego do sprawy. Na dowód zaciągnięcia kredytów na cele działalności gospodarczej w okresie zapłaty podatku akcyzowego wraz z odsetkami załączył dwie umowy kredytowe. Zarzucił również, że odmowa stwierdzenia nadpłaty nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego postawiła go w gorszej sytuacji, niż podatników którzy w ogóle podatku nie zapłacili. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie nie jest sporny. Dodać tylko należy, że na rozprawie w dniu 26 maja 2004r. skarżący J.F. przyznał, iż podatek akcyzowy za listopad i grudzień 2001 roku był należny. Zasadnie w tym zakresie wskazały organy obu instancji na nowelizację art. 35 ustawy o VAT od dnia 31 października 2001r., przez objęcie obowiązkiem w podatku akcyzowym również podmiotów świadczących usługi w zakresie wyrobów akcyzowych. Podstawą żądania wniosku o stwierdzenie nadpłaty nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego stał się wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r., sygn. akt P 7/00. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ( 16 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Z powyższego orzeczenia wynika, że Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie uznał przepis art. 35 ust. 4 ustawy o VAT za niekonstytucyjny. Oznacza to, że po wejściu w życie ustawy konstytucyjnej nie mógł już stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania rozporządzenia z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego w zakresie podmiotów tego podatku. Równocześnie z powyższego wyroku wynika, że tym samym Trybunał Konstytucyjny orzekł o braku konstytucyjności kompetencji Ministra Finansów do określania podmiotów podatku akcyzowego. Z tych względów należy uznać, że nie tylko § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r., ale także przepisy § 19 i § 20 późniejszych rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. i z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 1999r. Nr 105, poz. 1197 ze zm. i Dz.U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) są niezgodne z Konstytucją. I to nie tylko z art. 217 Konstytucji, ale również z art. 92 ust.1, w myśl którego rozporządzenia są wydawane nie tylko na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie, ale także w celu jej wykonania. Omawianych rozporządzeń - na podstawie niekonstytucyjnej normy kompetencyjnej i w omawianym zakresie - Minister Finansów nie wydał bowiem w celu wykonania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, lecz w celu określenia podatników podatku akcyzowego innych (ponad) wymienionych w art. 35 ust. 1 ustawy o VAT. Mimo tego, Sąd nie może zarzucić nielegalności stanowisku i rozstrzygnięciu organów podatkowych w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym przez skarżącego za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 1999 roku do października 2001 roku. Trybunał Konstytucyjny orzekł bowiem, że niekonstytucyjność omawianych przepisów nie stwarza podstawy do zwrotu podatku uiszczonego na ich podstawie. W uzasadnieniu tego stanowiska Trybunał Konstytucyjny wziął pod uwagę poważne następstwa finansowe i ustrojowe swego orzeczenia oraz skutki erga omnes w zakresie prawa żądania zwrotu nadpłaty przez tych podatników, którzy podatek na podstawie niekonstytucyjnego przepisu uiścili. Nadto Trybunał Konstytucyjny wziął pod uwagę specyficzny charakter podatku akcyzowego i naturę prawną nadpłaty podatkowej. Stwierdził, że podatek akcyzowy należy do kategorii tzw. podatków konsumpcyjnych, jest związany z obrotem wyrobami akcyzowymi, stanowi element kalkulacji ceny, jest przerzucalny na nabywcę finalnego, zaś osoba wskazana jako podatnik nie ponosi ekonomicznie jego ciężaru. Natomiast przez nadpłatę, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zdaniem Trybunału, generalnie należy rozumieć "nienależnie zapłacony podatek". W tym znaczeniu jest też rozumiana w art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TK o niekonstytucyjności przepisu ustanawiającego określony podatek. Stwierdza dalej Trybunał, że w konsekwencji Ordynacja podatkowa przyznaje osobie, która podatek nienależny zapłaciła - roszczenie o jego zwrot. Wskazuje jednak, że konstrukcja nadpłaty dość wyraźnie nawiązuje do instytucji nienależnego świadczenia określonego w przepisach Kodeksu cywilnego. Konstatuje, że prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, iż zwrot należy się temu, kto faktycznie poniósł ciężar ekonomiczny nienależnie zapłaconego podatku. Nie jest nim podatnik podatku akcyzowego, osoba przekazująca podatek akcyzowy, bowiem jego równowartość otrzymała wraz zapłatą ceny przez nabywcę. W stanie faktycznym niniejszej sprawy (skarżący uiścił podatek akcyzowy wraz z odsetkami za zwłokę w listopadzie 2001 roku za okres od maja 1999 roku do października 2001 roku) istotnym jest rozróżnienie przez Trybunał Konstytucyjny dwóch kwestii, a mianowicie oceny legalności odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz istnienia (nieistnienia) zaległości podatkowej, powstałej w wyniku powzięcia przez podatnika wątpliwości co do konstytucyjności przepisu. Trybunał stwierdził, że nie są to sprawy tożsame z konstytucyjnego punktu widzenia. Należy podkreślić, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, iż przepisy § 16, § 19 i § 20 stosownych rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego oraz art. 35 ust. 4 ustawy o VAT były niekonstytucyjne. Oznacza to, że zapłacony na ich podstawie podatek był nienależny i stanowił nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, której jednak organ podatkowy nie może stwierdzić, bowiem Trybunał Konstytucyjny wskazał, że niekonstytucyjność powyższych przepisów nie stwarza podstawy do zwrotu podatku akcyzowego. Skoro tylko z tego powodu nienależnie zapłacony podatek nie może być zwrócony skarżącemu, to idąc tokiem rozumowania Trybunału Konstytucyjnego, zasadnym jest stwierdzenie, że w realiach niniejszej sprawy skarżący został zubożony o kwotę zapłaconych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, powstałych na mocy przepisów uznanych za niezgodne z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego podatek akcyzowy nie należał się Skarbowi Państwa, chociaż nie może zostać zwrócony temu, kto na mocy niekonstytucyjnych przepisów był podatnikiem podatku akcyzowego i wywiązał się z tego obowiązku. Zatem Skarbowi Państwa nie mogą się należeć odsetki za zwłokę, co prawda od zapłaconego podatku akcyzowego, ale co do zasady nienależnego. Rozstrzygając w niniejszej sprawie organy podatkowe nie rozpatrywały wniosku skarżącego z tego punktu widzenia. Odmówiły bowiem J.F. stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 56.675 zł za okres od maja 1999 roku do grudnia 2001 roku. Decyzja zawiera uzasadnienie co do odmowy stwierdzenia nadpłaty "samego" podatku akcyzowego przez wskazanie sentencji wyroku i argumentacji Trybunału Konstytucyjnego oraz treści znowelizowanego art. 35 ustawy o VAT od dnia 31 października 2001 roku. Tymczasem skarżący objął wnioskiem także odsetki od wpłaconych w listopadzie 2001 roku zaległości podatkowych w podatku akcyzowym. W tym zakresie uzasadnienie decyzji obu instancji nie odpowiada wymogom określonym w art. 207 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) - należało orzec jak w sentencji.