SA/Rz 2492/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia del. NSA Maria Serafin-Kosowska -spraw. Sędziowie AWSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. Bernadetta Krztoń po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2004 r. na rozprawie przy udziale sprawy ze skarg spółki z o.o "A" z siedzibą w M. na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2002 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 1999r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień, nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 1999r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 1999r. - o d d a l a skargi - SA/Rz 2492/02 Uzasadnienie Decyzjami z dnia [...] lutego 2001r. nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił spółce z o.o. "A." w M. zobowiązania podatkowe, zaległości i odsetki za zwłokę w zakresie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, lipiec i październik 1999r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe: za luty 1999r. w kwocie 10.808 zł, za kwiecień 1999r. w kwocie 25.634 zł, za lipiec 1999r. w kwocie 20.443 zł, za październik 1999r. w kwocie 878 zł. W uzasadnieniach powyższych decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej podał, iż spółka "A." w deklaracjach za poszczególne powyższe miesiące zawyżyła podatek naliczony o określone kwoty wykazując tenże podatek z faktur zakupu, które otrzymała dopiero w następnych miesiącach rozliczeniowych tj. w marcu, maju, sierpniu i listopadzie 1999r. Po rozpoznaniu odwołań spółki "A." od powyższych decyzji, Izba Skarbowa decyzjami z dnia [...] sierpnia 2001r. nr [...] utrzymała je w mocy - jedynie odnośnie kwietnia i lipca 1999r. uchyliła je w części dotyczącej odsetek za zwłokę i określiła odsetki w innych kwotach. Na skutek złożenia przez spółkę "A." korekt deklaracji w podatku od towarów i usług za marzec, maj, sierpień i listopad 1999r. oraz wystąpienia przez nią z wnioskami o stwierdzenie nadpłat w tymże podatku za powyższe miesiące, Urząd Skarbowy decyzjami z dnia [...] kwietnia 2002r. nr [...] odnośnie marca, sierpnia i listopada 1999r. oraz z dnia [...] kwietnia 2002r. nr [...] odnośnie maja 1999r. określił spółce "A.": za marzec 1999r. nadpłatę w kwocie 36.072 zł, za maj 1999r. nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu w kwocie 121.052 zł, za sierpień 1999r. nadpłatę w kwocie 67.957 zł, za listopad 1999r. nadpłatę w kwocie 2.928 zł. W uzasadnieniach powyższych decyzji Urząd podał, iż w rozliczeniach za powyższe miesiące uwzględnione zostały kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, które spółka w tych właśnie miesiącach otrzymała a które uprzednio uwzględniła w deklaracjach za miesiące poprzedzające tj. za luty, kwiecień, lipiec i październik 1999r. Spółka "A." wniosła do Urzędu Skarbowego pisma z dnia 29 kwietnia i 6 maja 2002r. określone jako odwołania od wymienionych wyżej decyzji tegoż Urzędu z dnia [...] i [...] kwietnia 2002r i ostatecznie w pismach z dnia 17 maja i 3 lipca 2002r. sprecyzowała ich treść jako: - żądania zwrotu "sankcji" w kwotach 10.808 zł, 24.876 zł, 20.443 zł i 878 zł z odsetkami od dnia 21 sierpnia 2001r, - odwołania od wskazanych wyżej decyzji z dnia [...] i [...] kwietnia 2002r. Decyzjami z dnia [...] lipca 2002r. nr [...] Izba Skarbowa pozostawiła wszystkie powyższe odwołania bez rozpoznania na podstawie art. 169 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. Natomiast odnośnie żądań zwrotu "sankcji" Urząd Skarbowy wydał w dniu [...] lipca 2002r. decyzje nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w których odmówił spółce "A." stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług - odpowiednio- za luty 1999r. w kwocie 10.808 zł, za kwiecień 1999r. w kwocie 24.876 zł, za lipiec 1999r. w kwocie 20.443 zł i za październik 1999r. w kwocie 878 zł. Spółka "A." złożyła odwołania od wszystkich decyzji wymienionych bezpośrednio wyżej i w odwołaniach tych zarzuciła, że nie zwracała się o stwierdzenie nadpłat za luty, kwiecień, lipiec i październik 1999r. w kwotach jak wyżej "lecz o zwrot sankcji, do której zapłaty zostaliśmy zmuszeni niesłusznie". Naprowadziła także, iż "sankcje" stały się nadpłatą w związku z wydaniem przez Urząd Skarbowy decyzji stwierdzających nadpłaty za marzec, sierpień i listopad 1999r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za maj 1999r. Po rozpoznaniu tych odwołań Izba Skarbowa decyzjami z dnia [...] listopada 2002r. nr [...] utrzymała w mocy wszystkie wymienione wyżej decyzje Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2002r. W uzasadnieniach powyższych decyzji Izba Skarbowa przedstawiła przebieg dotychczasowych postępowań oraz treść wydanych decyzji i przede wszystkim podniosła, iż zgodnie z art. 10 ust.1, ust.2 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług, podatek ten jest obliczany za okresy miesięczne przez samego podatnika a organy podatkowe uprawnione są do weryfikacji tych obliczeń. Jeśli więc organ podatkowy prowadził postępowanie podatkowe za określone okresy rozliczeniowe i stwierdził, iż podatnik dokonał wadliwego rozliczenia, to dokonał korekty tegoż rozliczenia między innymi poprzez uwzględnienie podatku naliczonego we właściwych miesiącach. Skoro zaś podatnik w swoich deklaracjach uwzględnił ten podatek w niewłaściwym miesiącu /przedwcześnie/, to działał niezgodnie z obowiązującymi przepisami i dlatego zasadne było zastosowanie w stosunku do niego przepisu art. 27 ust.5 lub ust.6 albo ust.7 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług tj. ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Weryfikacja rozliczenia dokonana przez organ podatkowy tj. "przerzucenie" podatku naliczonego do rozliczenia we właściwym miesiącu nie oznacza, że rozliczenie podatnika przestaje być wadliwe i że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego straciło swoje uzasadnienie. W niniejszych przypadkach spółka "A." przedwcześnie uwzględniła podatek naliczony za luty, kwiecień, lipiec i październik 1999r. i dlatego Inspektor Kontroli Skarbowej w decyzjach z dnia [...] lutego 2001r. dokonał korekty tych rozliczeń oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe. Okoliczność dokonania następnie przez organy podatkowe uwzględnienia podatku naliczonego we właściwych miesiącach nie zmienia faktu, że rozliczenie dokonane przez spółkę było błędne i wobec tego "sankcje" zostały zastosowane zasadnie. Ponadto Izba Skarbowa podniosła, iż kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikające z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej nie są nadpłatami w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej i wobec tego jedynie wzruszenie decyzji Inspektora i ich uchylenie w zakresie tych zobowiązań mogłoby zmienić status należności wpłaconych na poczet sankcyjnego zobowiązania ale taka sytuacja w niniejszych sprawach nie wystąpiła, gdyż decyzje te zostały utrzymane w mocy przez organ odwoławczy a decyzje organu odwoławczego nie zostały zaskarżone do sądu. Spółka "A." złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargi na wymienione wyżej decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2002r. wnosząc o ich uchylenie - oraz uchylenie utrzymanych nimi w mocy decyzji organu I Instancji - jako wydanych z naruszeniem art. 10 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 72 §1 i art. 73 Ordynacji podatkowej. Skarżąca spółka zarzuciła, że skoro według decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej przedwcześnie odliczyła podatek naliczony za luty, kwiecień, lipiec i październik 1999r. a następnie dokonała korekty deklaracji na skutek czego Urząd Skarbowy wydał decyzje stwierdzające nadpłaty i dokonujące zwrotu podatku naliczonego za marzec, maj, sierpień i listopad 1999r, to sankcje za miesiące poprzedzające zostały pobrane nienależnie a z tytułu przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego spółce mogły być jedynie naliczone odsetki. Odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001r. sygn. FPS 10/01 spółka podniosła, iż organy dokonujące kontroli podatkowej powinny były dokonać rozliczenia podatku naliczonego we właściwych miesiącach zgodnie z art. 19 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast nie miały podstaw do zastosowania sankcji. Dokonanie przez Urząd Skarbowy zwrotu podatku na podstawie decyzji z [...] i [...] kwietnia 2002r. potwierdza bezzasadność zastosowania sankcji przez Inspektora Kontroli Skarbowej bo jest uznaniem prawa spółki do doliczenia podatku naliczonego za który nałożono sankcję. W rezultacie brak więc było jakichkolwiek podstaw do zastosowania sankcji wobec spółki a skoro kwoty wymierzonej sankcji tj. dodatkowego zobowiązania podatkowego zostały przez spółkę zapłacone, to stanowią one nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej i nadpłata ta winna zostać zwrócona. W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 z późn. zm./ sprawy niniejsze podlegają rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 / - powoływanej dalej jako p.s.a. Po połączeniu spraw do wspólnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie rozpoznając wniesione skargi zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i art. 134 § 1 p.s.a., kontrola zaskarżonych decyzji dokonywana jest przez Sąd pod względem zgodności z prawem z uwzględnieniem stanu prawnego w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych występujących w sprawie, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami prawnymi wskazanymi w skardze. W niniejszych sprawach spór między skarżącą spółką a organami podatkowymi sprowadza się do kwestii czy zapłata dodatkowego zobowiązania podatkowego za określone miesiące powinna być traktowana jako nadpłata podatku w sytuacji, gdy wadliwe - przedwczesne odliczenie podatku naliczonego będące podstawą ustalenia tego dodatkowego zobowiązania zostało następnie skorygowane przez uwzględnienie tegoż podatku we właściwych - następnych miesiącach; jeśli zaś to dodatkowe zobowiązanie należałoby uznać za nadpłatę, to czy istnieją przesłanki do jej zwrotu bez wcześniejszego wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ustalających zobowiązanie. Odwołując się do obowiązujących przepisów w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przytoczyć należy treść art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 z późn. zm./ zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku - czyli podatku należnego ale zapłaconego w zawyżonej wysokości oraz podatku zapłaconego mimo braku ku temu podstawy prawnej i faktycznej. Wymierzone - ustalone w niniejszej sprawie skarżącej spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma swoje umocowanie w przepisach art. 27 ust. 5, ust.6 i ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 z późn. zm./ - zwanej dalej ustawą o VAT - według których urząd skarbowy albo organ kontroli skarbowej ustala takie zobowiązanie między innymi w przypadkach, gdy podatnik w deklaracji za dany okres rozliczeniowy tj. miesiąc zaniżył kwotę zobowiązania podatkowego, albo zawyżył kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku lub podatku do przeniesienia na następne okresy itd. Zobowiązanie to /dodatkowe/ ustalane jest w określonej proporcji do kwoty stwierdzonego zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia zwrotu i wynosi 30% kwoty tego zaniżenia lub zawyżenia. Według definicji zawartej w art. 5 cyt. Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe jest to wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku w takiej wysokości, w takim terminie i w takim miejscu jak zostało to określone przepisami prawa podatkowego, zaś z kolei obowiązek podatkowy to - zgodnie z art. 4 tejże Ordynacji- nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawach podatkowych. Pojęcie samego podatku zdefiniowane zostało w art. 6 cyt. Ordynacji poprzez wskazanie jego cech tj. jako świadczenia pieniężnego mającego charakter publicznoprawny, nieodpłatny, przymusowy i bezzwrotny, wynikającego z ustawy podatkowej. Powyższe cechy wskazują, że obowiązek świadczenia pieniężnego powstaje niezależnie od woli podmiotu zobowiązanego /podatnika/ a jest daniną publiczną nakładaną przez odpowiednie organy w zakresie danego im władztwa publicznego, przy czym świadczenia te mogą być nakładane tylko w drodze ustaw, podmioty zobowiązane do ich ponoszenia nie mogą domagać się świadczenia wzajemnego, wykonanie świadczenia jest gwarantowane przez sankcje wynikające z władztwa publicznego /przymusowe ściągnięcie/, jeśli świadczenie zostanie wykonane prawidłowo, to nie podlega zwrotowi. W ocenie Sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ustalane na podstawie powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT odpowiada wszystkim wymienionym wyżej cechom a więc jest "podatkiem". W art. 27 ust.4 cyt. ustawy o VAT nałożono bowiem na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej określoną treść tj. wszelkie dane służące do sporządzenia deklaracji podatkowej, którą to deklarację zawierającą samoobliczenie podatku podatnicy zobowiązani są - z mocy art. 10 ust.1 i art. 26 powyższej ustawy - sporządzić za okresy miesięczne i wpłacać wynikający z nich podatek do właściwego urzędu skarbowego. Jeżeli jednak uprawniony organ /urząd skarbowy albo organ kontroli skarbowej/ dokona w odpowiednim postępowaniu sprawdzenia treści tej deklaracji i stwierdzi jej wadliwość, to zobowiązany jest do jej weryfikacji poprzez wydanie stosownej decyzji w której określi w prawidłowej wysokości wszystkie elementy składające się na rozliczenie podatku i w rezultacie prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku lub różnicy do przeniesienia. Równocześnie organ ten w takich przypadkach zobowiązany jest do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe a w konsekwencji takiego ustalenia po stronie podatnika obowiązek do zapłaty tegoż właśnie zobowiązania. Niewątpliwie ustalenie w decyzji dodatkowego zobowiązania podatkowego ma akcesoryjny charakter w stosunku do decyzji określającej prawidłową kwotę zobowiązania, zwrotu itd. czyli możliwość i obowiązek tego ustalenia przez uprawniony organ staje się aktualna wtedy, gdy organ ten stwierdzi wadliwość rozliczenia dokonanego przez podatnika. Ponieważ - jak wskazano wyżej - podatek od towarów i usług jest podatkiem samoobliczalnym przez podatnika, decyzja w części określającej prawidłowo zobowiązanie podatkowe za dany miesiąc jest decyzją o charakterze deklaratoryjnym przewidzianą w art. 21 § 1 pkt.1 cyt. Ordynacji podatkowej, gdyż zobowiązanie to od momentu jego powstania istniało w takiej wysokości a jedynie zostało wadliwie obliczone przez podatnika; natomiast decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest decyzją o charakterze konstytutywnym przewidzianą w art. 21 § 1 pkt. 2 cyt. Ordynacji bo w zależności od wielkości zawyżenia lub zaniżenia dokonanego przez podatnika ustalana jest wielkość tegoż zobowiązania we wskazanej wyżej proporcji. Jeśli więc dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostanie ustalone, to podatnik ma je obowiązek zapłacić a jeśli tego nie uczyni to zostanie ono wyegzekwowane przez organ a więc - w nawiązaniu do regulacji przytoczonych wyżej - jest podatkiem i wobec tego co do zasady mieści się w pojęciu nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt.1 cyt. Ordynacji jednakże w związku z tym wymaga rozważenia kwestia, czy w okolicznościach niniejszej sprawy jest ono nadpłatą tj. podatkiem nienależycie zapłaconym. Jak wynika z przytoczonych wyżej niespornych okoliczności faktycznych, zobowiązanie to ustalone zostało wobec spółki decyzjami Inspektora z dnia [...] lutego 2001r. utrzymanymi w mocy decyzjami organu odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2001r. i niezaskarżonymi do Sądu - a więc decyzjami ostatecznymi i prawomocnymi. Jak już podkreślono wyżej, to podatnik podatku od towarów i usług zobowiązany jest dokonać prawidłowego obliczenia tegoż podatku za okresy miesięczne w stosownych deklaracjach i w ramach tego rozliczenia podatnik ten realizuje swoje uprawnienie zagwarantowane w art. 19 ust.1 w związku z uts.2 cyt. ustawy o VAT tj. uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług z tym jednak, że ustawodawca wskazał okresy rozliczeniowe za które podatnik takiego obniżenia może dokonać /art. 19 ust.3 - a od 1 stycznia 2000r. także ust.3"a" i 3"b" - cyt. ustawy/. W niniejszym przypadku w rozliczeniach za luty, kwiecień, lipiec i październik 1999r. skarżąca spółka - jak wynika z powołanych wyżej decyzji - przedwcześnie dokonała odliczenia podatku naliczonego z określonych faktur, gdyż prawo do takiego odliczenia uzyskała dopiero w następnych miesiącach tj. w marcu, maju, sierpniu i listopadzie 1999r. W powołanych wyżej decyzjach Inspektora z dnia [...] lutego 2001r. i decyzjach Urzędu Skarbowego z dnia [...] i [...] kwietnia 2002r. rozliczenia za wszystkie powyższe miesiące zostały skorygowane przy czym skutkiem przedwczesnego odliczenia było także - oprócz korekty obliczenia- ustalenie przez organy dodatkowych zobowiązań podatkowych za luty, kwiecień, lipiec i październik 1999r.; konsekwentnie z kolei za miesiące następne organ skorygował rozliczenia z uwzględnieniem korekt spółki i podatku naliczonego z faktur "przypadających" do odliczenia w tych właśnie miesiącach. W takiej sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia, że zapłacone przez skarżącą spółkę dodatkowe zobowiązania podatkowe są podatkami nienależycie zapłaconymi, skoro zostały one ustalone ze względu na dokonanie przez spółkę wadliwego samoobliczenia a jeśli organ taką wadliwość stwierdził, to był zobligowany do zastosowania takich sankcji /wyłączenie stosowania sankcji nastąpiło tylko w stosunku do podatników - osób fizycznych w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. sygn. K 17/97 - obwieszczenie : Dz.U. nr 139 poz. 905 z 1998r./. Wbrew zarzutom skargi, oceny tej nie zmienia stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001r. ONSA nr 2 poz. 54 z 2002r. /i w późniejszych orzeczeniach dotyczących tej kwestii/ w której wyjaśniono jedynie, że przedwczesne odliczenie przez podatnika podatku naliczonego nie oznacza utraty przez niego prawa do tegoż odliczenia za właściwy okres rozliczeniowy i organy dokonujące weryfikacji deklaracji za dane okresy winny to uwzględnić - i tak uczyniły w niniejszej sprawie. Nie ma bowiem jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że jeśli organy zweryfikowały rozliczenie spółki, to tym samym sanowały dopuszczone się przez nią wadliwości a więc powinny zwrócić ustaloną i pobraną sankcję, gdyż spółka i tak została "ukarana" naliczeniem odsetek od zaległości podatkowej za miesiące za które ustalono dodatkowe zobowiązania podatkowe. Podkreślić w związku z tym trzeba, że są to dwa zupełnie różne obciążenia, ponieważ dodatkowe zobowiązanie podatkowe musi być przez organ ustalone w sytuacjach przewidzianych w art. 27 ust.5, ust. 6 i ust.8 cyt. ustawy o VAT, zaś odsetki za zwłokę zgodnie z art. 53 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej "są naliczane" od zaległości podatkowych a w niniejszych sprawach obie te podstawy prawne wystąpiły. Biorąc pod uwagę naprowadzone wyżej okoliczności Sąd nie znajdując podstaw do stwierdzenia niezgodności z prawem zaskarżonych decyzji, skargi jako nieuzasadnione oddalił w oparciu o art. 151 p.s.a.