SA/Rz 349/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia del. NSA Helena Rydzik Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Włoch (spr.) Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sekr. Bernadetta Krztoń po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2004 r. na rozprawie przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2002 roku I uchyla zaskarżoną decyzję II określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku III zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego "A" Sp. z o.o. w K. kwotę 4735zł (słownie cztery tysiące siedemset trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2002r. [...] Urząd Skarbowy . określił dla Przedsiębiorstwa - D. Spółka z o. o. zwanej dalej spółką za miesiąc sierpień 2002 r. : - podatek należny w wysokości 550 zł. - podatek naliczony do odliczenia w wysokości 539 zł. - nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w kwocie 11 zł. - ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości 56 739 zł. W czasie kontroli poprzedzającej wydanie przedmiotowej decyzji organ I instancji ustalił, że podatnik w rejestrze zakupów za miesiąc sierpień 2002r., ujął fakturę VAT nr [...] z dnia 30 sierpnia 2002 r. o wartości netto 860 508 zł. z podatkiem naliczonym w wysokości 22 % w kwocie 189.311,76 zł. Powyższa faktura wystawiona przez KPB K. ul. [...] za roboty budowlane, odebrana została przez podatnika 6 września 2002r. Podatek naliczony wynikający z tej faktury został rozliczony w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2002 r., złożonej przez podatnika w dniu 25 września 2002r. Zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm), D. Spółka z o. o. mogła dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc w którym otrzymała fakturę tj. za wrzesień 2002 r. Wykazanie w ewidencji zakupu VAT za miesiąc sierpień 2002 r. i w deklaracji za ten okres podatku naliczonego w kwocie 189.311,76 zł., wynikającego z faktury nr [...] doprowadziło do zawyżenia kwoty podatku naliczonego, obniżającego podatek należny i naruszenia obowiązków ewidencyjnych określonych w art. 27 ust.4 wyżej cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W dniu 8 października 2002 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2002 r., w której wykazała podatek naliczony do odliczenia, zweryfikowany o podatek naliczony z faktury otrzymanej w miesiącu wrześniu 2002r., jednakże uczyniła to zbyt późno, bo już po wszczęciu kontroli podatkowej. Zgodnie z art. 81 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.-zw. d. Ordn.pod.), uprawnienie do skorygowania deklaracji podatkowej ulega zawieszeniu na czas kontroli w zakresie zobowiązań podatkowych, których ona dotyczy. Spółka wraz z deklaracją Vat-7 za miesiąc sierpień 2002 r., złożyła wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego w terminie wynikającym z art. 21 ust. 6a wyżej cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Postanowieniem z dnia 9 października 2002 r. Urząd Skarbowy przedłużył termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, z uwagi na treść art. 21 ust. 6 tejże ustawy. Dla prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 2002 r., organ I instancji przyjął podatek należny według rejestru sprzedaży w wysokości 550 zł oraz zweryfikowany podatek naliczony do odliczenia w kwocie 539 zł. Wówczas nadwyżka podatku należnego nad naliczonym do wpłaty wyniosła 11 zł., którą to kwotę Spółka zapłaciła w dniu 8 października 2002r. Ponieważ Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, zgodnie z art.27 ust.6 wyżej cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organ I instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie w kwocie 56 793 zł. Od przedmiotowej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie do Izby Skarbowej , w którym zarzucił: - naruszenie art. 19 ust.3a wyżej cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez bezzasadne jego pominięcie, - błędną wykładnię art. 19 ust.3 pkt. l tejże ustawy, - błędną kwalifikację stanu faktycznego oraz jego subsumpcję pod normę art. 27 ust. 6 tejże ustawy oraz naruszenie art.122 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe zarzuty domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołujący podniósł, że w tym samym miesiącu tj. w sierpniu 2002 r. zakupił usługę która została wykonana i odebrana oraz wystawiona została faktura. Jedynie wskutek pewnych przeszkód w dokonaniu prostej czynności technicznej jaką jest dostarczenie faktury została ona odebrana przez podatnika w pierwszych dniach września 2002 r. Wobec tych okoliczności art. 19 ust.3 pkt. l wyżej cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie powinien być zastosowany. Natomiast organ I instancji powinien zastosować art. 19 ust. 3 tejże ustawy, według którego obniżenie kwoty podatku należnego, o którym mowa w ust. l i 3, nie może nastąpić wcześniej, niż w miesiącu otrzymania towaru lub wykonania usługi. Skarb Państwa nie stracił na rozliczeniu faktury nr[...] w miesiącu sierpniu 2002 r., gdyż nadwyżka nie została odwołującemu zwrócona. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 27 ust. 6 wyżej cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, było niezasadne, zwłaszcza, że podatnik nie otrzymał jeszcze kwoty którą błędnie wykazał do zwrotu. Decyzją z dnia [...] lutego 2003r. [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2002r. Powołując się na treść art. 19 ust. l i ust. 3 wyżej cyt. ustawy o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Izba Skarbowa podniosła, iż najwcześniej podatnik mógł dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozliczeniu za miesiąc w którym otrzymał fakturę. Ponieważ Spółka otrzymała fakturę dnia 6 września 2002r., przedmiotowego rozliczenia mogła dokonać w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2002r. lub za październik 2002r. Dokonując takiego rozliczenia w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2002r., uczyniła to przedwcześnie, z naruszeniem art. 19 ust. 3 pkt. l wyżej cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Art. 19 ust. 3 a tejże ustawy, ma na celu powiązanie obowiązku zapłaty podatku VAT z rzeczywisty obrotem gospodarczym, nie zmienia on jednak zasady wynikającej z art. 19 ust. 3 pkt. l. W rozpatrywanej sprawie nie można mówić o rezygnacji przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz o jego niewłaściwej-przedwczesnej realizacji. Spółka mogła zrealizować to prawo w miesiącu wrześniu, składając korektę deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Decyzja o ustaleniu dodatkowego zobowiązania nie jest decyzją odrębną, a zobowiązanie to nie ma charakteru samoistnego. Jego byt prawny jest akcesoryjny wobec zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące roku podatkowego dla danego podatnika. Decyzja dotycząca dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT, ma charakter subsydiarny względem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, co oznacza, że dzieli ona byt prawny decyzji określającej. Uwzględnienie przez Spółkę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc sierpień 2002r., stanowiło naruszenie art. 19 ust. 3 pkt. l wyżej cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, co skutkowało ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia w oparciu o art. 27 ust. 6 tejże ustawy. Stosowną korektę deklaracji za miesiąc sierpień 2002r., Spółka złożyła dopiero 8 października 2002r. tj. już po wszczęciu kontroli, która nastąpiła 4 października 2002r. Zgodnie z art. 81 §4 pkt. l Ordynacji podatkowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji uległo zawieszeniu na czas trwania kontroli, bowiem z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego zakończył się proces samo obliczania podatku. Od przedmiotowej decyzji Izby Skarbowej pełnomocnik D. Sp. z o. o. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w której domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenia art. 19 ust. 3a wyżej cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego bezzasadne pominięcie w ustaleniu stanu prawnego będącego podstawą zaskarżonej decyzji, błędną wykładnię art. 19 ust. 3 pkt.1 tejże ustawy oraz błędną kwalifikacje stanu faktycznego i jego subsumpcję pod normę art. 27 ust.6 powyższej ustawy. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż wykładnia logiczna art. 19 ust.3 pkt.l wyżej cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nakazuje takie rozumienie tego przepisu, że obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub wydano mu towar. W przeciwnym razie art. 19 ust. 3a straciłby rację bytu. Nie było natomiast podstawy do wymierzenia dodatkowego zobowiązania w kwocie 56 793 zł w oparciu o art. 27 ust.6 wyżej cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż nie doszło do zwrotu na rzecz skarżącego kwoty podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczas zajmowane stanowisko. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) skarga podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie. Skarga jest zasadna. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest niesporny. Skarżąca Spółka pomimo, że otrzymała fakturę nr [...] wystawioną dnia 30 sierpnia 2002 r. w dniu 6 września 2002 r., to wykazała w ewidencji zakupu VAT za miesiąc sierpień 2002 r. i w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc kwotę podatku naliczonego w wysokości 189 311,76 zł - określonego w tej fakturze, przez co spowodowała zawyżenie kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Spółka skorzystała więc z prawa do obniżenia podatku należnego, tylko uczyniła to przedwcześnie -z miesięcznym wyprzedzeniem, przez co naruszyła art. 19 ust. 3 pkt l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Natomiast spór sprowadza się do oceny w oparciu o przepis art. 27 ust. 6 wyżej cyt. ustawy o podatku od towarów i usług powołanym w podstawie prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia, czy istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania. Zgodnie z treścią art. 27 ust. 6 tej ustawy i w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy określi kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustali dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Urząd Skarbowy w decyzji z dnia [...] listopada 2002r. [...] nieprawidłowo sformułował sentencję tejże decyzji powołując w niej art. 27 ust. 6 wyżej cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Właściwie sentencja nie odpowiada temu przepisowi. Organ pierwszej instancji nie określił prawidłowo kwoty zwrotu oraz nie określił zaległości podatkowej. Z tych względów art. 27 ust. 6 wyżej cyt. ustawy o podatku od towarów i usług w ogóle nie ma zastosowania. Natomiast art. 27 ust. 8 tej ustawy również nie mógł mieć zastosowania, ponieważ Spółka nie otrzymała za miesiąc sierpień 2002 r. kwoty zwrotu podatku należnego. Z uwagi, że organy podatkowe naruszyły prawo materialne w postaci art. 27 ust. 6 wyżej cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zaskarżona decyzja Izby Skarbowej podlegała uchyleniu w oparciu o art. 145 § l pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) - zwanej dalej p.s.a. W oparciu o art. 152 p.s.a. określono, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku. W oparciu o art. 200 p. s. a. zasądzono od Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 4 735 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w skład, której wchodzi kwota uiszczonego wpisu i koszty zastępstwa procesowego.