SA/Rz 395/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Surmacz (spraw.) Sędziowie SNSA Maria Piórkowska SWSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. stażysta Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2004 r. na rozprawie - sprawy ze skarg M. W. na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2002 r. 1) Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1998r., 2) Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 1998r., 3) Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 1998r., 4) Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 1998r., 5) Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1998r., 6) Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 1998r., 7) Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1998r., 8) Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1998r., 9) Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1998r., 10) Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1998r., 11) Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1998r., 12) Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1998r., skargi o d d a l a SA/Rz 395/02 U Z A S A D N I E N I E Izba Skarbowa, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 21 § 3 i art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm. - powoływanej dalej jako: ustawa z 1993r.), decyzjami z dnia [...] stycznia 2002r.: 1) nr [...], po rozpatrzeniu odwołania M.W. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2001r. nr [...] określającej za styczeń 1998r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 1.157,00zł, kwotę zaległości podatkowej w wysokości 177,00zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tej zaległości wysokości 268,30zł, uchyliła decyzję organu I instancji w całości i określiła za styczeń 1998r.: wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 1.149zł, zaległość podatkową w kwocie 169zł i kwotę należnych na dzień 27 września 2001r. odsetek od zaległości podatkowej w wysokości 256,20zł, 2) nr [...], po rozpatrzeniu odwołania M.W. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2001r. nr [...] określającej za luty 1998r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 831,00zł, kwotę zaległości podatkowej w wysokości 183,00zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tej zaległości wysokości 269,80zł, uchyliła decyzję organu I instancji w całości i określiła za luty 1998r.: wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 808zł, zaległość podatkową w kwocie 160zł i kwotę należnych na dzień 27 września 2001r. odsetek od zaległości podatkowej w wysokości 236,00zł, 3) nr [...], po rozpatrzeniu odwołania M.W. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2001r. nr [...] określającej za marzec 1998r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 783,00zł, kwotę zaległości podatkowej w wysokości 258,00zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tej zaległości wysokości 367,80zł, uchyliła decyzję organu I instancji w całości i określiła za marzec 1998r.: wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 762zł, zaległość podatkową w kwocie 237zł i kwotę należnych na dzień 27 września 2001r. odsetek od zaległości podatkowej w wysokości 338,00zł, 4) nr [...], po rozpatrzeniu odwołania M.W. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [..] września 2001r. nr [...] określającej za kwiecień 1998r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 651,00zł, kwotę zaległości podatkowej w wysokości 137,00zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tej zaległości wysokości 189,70zł, uchyliła decyzję organu I instancji w całości i określiła za kwiecień 1998r.: wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 646zł, zaległość podatkową w kwocie 132zł i kwotę należnych na dzień 27 września 2001r. odsetek od zaległości podatkowej w wysokości 182,80zł, 5) nr [...], po rozpatrzeniu odwołania M.W. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2001r. nr [...] określającej za maj 1998r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 1.672,00zł, kwotę zaległości podatkowej w wysokości 228,00zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tej zaległości wysokości 305,60zł, uchyliła decyzję organu I instancji w całości i określiła za maj 1998r.: wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 1.663zł, zaległość podatkową w kwocie 219zł i kwotę należnych na dzień 27 września 2001r. odsetek od zaległości podatkowej w wysokości 293,60zł, 6) nr [...], po rozpatrzeniu odwołania M.W. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2001r. nr[...] określającej za czerwiec 1998r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 40,00zł, uchyliła decyzję organu I instancji w całości i określiła za czerwiec 1998r. kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 154zł, 7) nr [...], po rozpatrzeniu odwołania M.W. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2001r. nr [...] określającej za lipiec 1998r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 1.560,00zł, kwotę zaległości podatkowej w wysokości 1.102,00zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tej zaległości wysokości 1.386,40zł, uchyliła decyzję organu I instancji w całości i określiła za lipiec 1998r.: wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 1.342zł, zaległość podatkową w kwocie 884,00zł i kwotę należnych na dzień 27 września 2001r. odsetek od zaległości podatkowej w wysokości 1.112,20zł, 8) nr [...], po rozpatrzeniu odwołania M.W. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2001r. nr [...] określającej za sierpień 1998r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 928,00zł, kwotę zaległości podatkowej w wysokości 237,00zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tej zaległości wysokości 288,40zł, uchyliła decyzję organu I instancji w całości i określiła za sierpień 1998r.: wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 909,00zł, zaległość podatkową w kwocie 218,00zł i kwotę należnych na dzień 27 września 2001r. odsetek od zaległości podatkowej w wysokości 265,40zł, 9) nr[...], po rozpatrzeniu odwołania M.W. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2001r. nr [...] określającej za wrzesień 1998r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 259,00zł, kwotę zaległości podatkowej w wysokości 209,00zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tej zaległości wysokości 245,80zł, uchyliła decyzję organu I instancji w całości i określiła za wrzesień 1998r.: wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 245zł, zaległość podatkową w kwocie 195zł i kwotę należnych na dzień 27 września 2001r. odsetek od zaległości podatkowej w wysokości 229,40zł, 10) nr [...], po rozpatrzeniu odwołania M.W. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2001r. nr [...] określającej za październik 1998r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 1.488,00zł, kwotę zaległości podatkowej w wysokości 241,00zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tej zaległości wysokości 274,70zł, uchyliła decyzję organu I instancji w całości i określiła za październik 1998r.: wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 1.471zł, zaległość podatkową w kwocie 224,00zł i kwotę należnych na dzień 27 września 2001r. odsetek od zaległości podatkowej w wysokości 255,40zł, 11) nr [...], po rozpatrzeniu odwołania M. W. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2001r. nr [...] określającej za listopad 1998r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.401,00zł, uchyliła decyzję organu I instancji w całości i określiła za listopad 1998r. kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.425,00zł, 12) nr [...], po rozpatrzeniu odwołania M. W. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2001r. nr [...] określającej za grudzień 1998r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 747,00zł, kwotę zaległości podatkowej w wysokości 479,00zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tej zaległości wysokości 513,80zł, uchyliła decyzję organu I instancji w całości i określiła za grudzień 1998r.: wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 711,00zł, zaległość podatkową w kwocie 443,00zł i kwotę należnych na dzień 27 września 2001r. odsetek od zaległości podatkowej w wysokości 475,20zł. M.W. w 1998r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami spożywczymi - Firma Handlowa "A" w T. Podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych i był zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. nr 121, poz. 591 ze zm.). W uzasadnieniach swoich decyzji organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej analiza zakupu i sprzedaży wybranych asortymentów towarów na przestrzeni 1998r. (m.inn. pomidor, papryka, mandarynka, cytryna, grapefruit, winogrono, pyzy z mięsem, kalafior mrożony, kawa Prima 100gram) wykazała nierzetelność prowadzonego przez podatnika rejestru sprzedaży za 1998r. poprzez nieewidencjonowanie całości osiągniętego "przychodu". Analiza zakupu przeprowadzona została z uwzględnieniem remanentu początkowego i końcowego sporządzonych przez podatnika - odpowiednio na: 1 stycznia 1998r. i 1 grudnia 1998r., "przerzutów" towarów z hurtowni do sklepu dokonanych na podstawie dowodów wewnętrznych, a także ubytków naturalnych (zepsucie, zniszczenie), udokumentowanych protokołami strat. Ustalenia stanu ilościowego towaru sprzedanego dokonano na podstawie wystawionych faktur sprzedaży. Ponieważ jednostką miary w przypadku owoców i warzyw wskazywanych w fakturach zakupu - były zarówno kilogramy jak i sztuki (opakowania skrzynki, kartony), natomiast na fakturach sprzedaży wyłącznie kilogramy, w celu ujednolicenia jednostek miary Inspektor w trakcie postępowania kontrolnego przeliczył ilość poszczególnych opakowań na kilogramy, przy czym dane w zakresie wagi poszczególnych opakowań uzyskał w wyniku przesłuchania świadków. Porównanie stanu ilościowego towaru zakupionego, a następnie sprzedanego wykazało w każdym przypadku większy zakup niż sprzedaż, pomimo że remanent końcowy (na dzień 31 grudnia 1998r.) nie wykazał zapasu towarów. Wobec tego Inspektor z zastosowaniem średniej ceny sprzedaży stosowanej w 1998r. ustalił niezaewidecjonowaną sprzedaż w wysokości 29.070,41zł. W związku z tym, że podatnik dokonując sprzedaży nierzetelnie ewidencjonował zdarzenia w rejestrze sprzedaży VAT Inspektor - mając na uwadze art. 27 ust. 4 ustawy z 1993r. - nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym rejestru sprzedaży VAT za 1998r. Niezaewidencjonowaną sprzedaż rozliczono na poszczególne miesiące wskaźnikami procentowymi do sprzedaży ogółem za 1998r. i za poszczególne miesiące podatek należny zwiększono o kwotę podatku od niezaewidencjonowanej sprzedaży przypadającej na ten miesiąc. Ponadto inspektor ustalił, iż podatnik nieprawidłowo we wszystkich miesiącach 1998r. odliczył podatek naliczony od zakupu etyliny do samochodu z silnikiem benzynowym, który nie figurował w ewidencji środków trwałych i dla którego podatnik nie przedstawił ewidencji przebiegu pojazdu. W grudniu 1998r. podatnik odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących przeprowadzone badanie techniczne przyczepy nr rej. [...] (faktura VAT z [...] grudnia 1998r. nr [...]) - która nie była wykorzystywana przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Inspektor stwierdził również, iż podatnik nie opodatkował przekazania na potrzeby reprezentacji i reklamy towarów handlowych (dotyczy to miesięcy: marca, maja, lipca, sierpnia, września, października i listopada). W ocenie Izby Skarbowej odwołania wniesione przez M.W. od decyzji organu I instancji nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy podkreślił, iż z ustaleń Inspektora jednoznacznie wynika, że podatnik nierzetelnie prowadził księgi handlowe, ponieważ nie ewidencjonował całości osiągniętego przychodu ze sprzedaży towarów handlowych. To ustalenie zostało dokonane na podstawie analizy ilości zakupu i sprzedaży losowo wybranych asortymentów towaru. Ustalenia stanu ilościowego towaru sprzedanego dokonano na podstawie wystawionych faktur sprzedaży. Ponieważ jednostką miary wskazywaną na fakturach zakupu były zarówno kilogramy jak i sztuki (opakowania, skrzynki, kartony), natomiast na fakturach sprzedaży wskazywano wyłącznie kilogramy, Inspektor w celu ujednolicenia jednostek miary, przeliczył ilość poszczególnych opakowań na kilogramy. Dokonał tego w oparciu o dane w zakresie wagi opakowań uzyskane w wyniku przesłuchań świadków - pracowników firm, w których M. W. dokonywał zakupu towarów. Dodatkowo Inspektor dokonał ustaleń odnośnie wagi poszczególnych opakowań we wskazanej przez M. W. firmie przeprowadzając dowód z zeznań świadka - wspólnika wskazanej spółki. Porównanie stanu ilościowego towaru zakupionego i sprzedanego wykazało w każdym przypadku większy zakup niż wykazaną sprzedaż, mimo iż remanent końcowy (na koniec 1998 roku) nie wykazywał zapasów towarów. Z tego wynika, że podatnik dokonując sprzedaży nie dokonywał rzetelnej jej ewidencji. Wbrew zarzutom odwołań zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że organ I instancji dokonał prawidłowego wyliczenia ilości zakupionego towaru. Nadto nieuzasadniony jest zarzut, iż Inspektor zwiększając ilość zakupionego towaru winien zwiększyć jednocześnie jego wartość, gdyż zwiększenie kosztów zakupu towarów może nastąpić tylko w sytuacji właściwego udokumentowania wydatków, a Inspektor nie ustalił istnienia dowodów wskazujących na poniesienie wydatków związanych ze zwiększonym zakupem owoców i warzyw. Ponadto organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty odnośnie nieprawidłowego zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o wartość ubytków naturalnych. Akcentując konieczność właściwego udokumentowania poniesionych faktycznie kosztów uzyskania przychodów Izba Skarbowa wywiodła, że wszelkie wewnętrzne postanowienia podatnika, w tym odnośnie ubytków naturalnych, nie mają charakteru podatkowo-twórczego. W przypadku wystąpienia ubytków naturalnych podatnik winien prowadzić ewidencję tych ubytków (w oparciu o stosowne dokumenty źródłowe - protokoły strat). Takie właśnie protokoły strat sporządzone przez M.W. uwzględnił Inspektor. Odnosząc się do wniosku dowodowego zawartego w odwołaniach o powołanie biegłego w zakresie ubytków towarów łatwo psujących się, które były przedmiotem działalności handlowej i odnośnie rozbieżności przy szacunkowym przyjęciu jednostkowej wagi opakowań towarów Izba Skarbowa wskazała, że mając na uwadze przepis art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, brak jest podstaw do twierdzenia, że w tej kwestii niezbędne jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Wręcz przeciwnie w ocenie organu odwoławczego dokonanie stosownych ustaleń w zakresie ubytków powstałych w prowadzonej działalności gospodarczej nie wymaga wiadomości specjalnych. Fakt wystąpienia ubytków naturalnych nie stanowi okoliczności, o których mowa w ostatnio powołanym przepisie, natomiast ubytki te powinny być udokumentowane dla celów podatkowych w wielkościach rzeczywistnie zaistniałych. Izba Skarbowa zauważyła, że podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę podatku należnego w związku z czym posługiwanie się pojęciem przychodu przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. Niemniej jednak pozostaje to bez wpływu na rozstrzygnięcia w przedmiotowych sprawach, ponieważ kwoty nazwane przez organ I instancji "przychodem" faktycznie są tożsame z obrotem wykazanym przez podatnika w badanym okresie. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko w zakresie nieprawidłowości przy odliczeniu podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodu osobowego oraz stanowisko w zakresie nieopodatkowania przekazania na potrzeby reprezentacji i reklamy towarów handlowych. Izba Skarbowa nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołań wniesionej przez M.W. uchyliła jednak zaskarżone decyzje w całości i rozstrzygnęła jak to opisano w części wstępnej uzasadnienia, gdyż wyjaśniła, że należało skorygować obliczenie podatku naliczonego, mając na uwadze fakt, iż podatnik prowadził sprzedaż zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną od podatku. Skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzje Izby Skarbowej wniósł M.W. Skargi zarzuciły naruszenie prawa, a mianowicie: 1) art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej przez nieuznanie księgi handlowej jako dowodu w postępowaniu podatkowym, 2) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mającego wpływ na treść decyzji przez wadliwą ocenę dowodów z zeznań świadków: A.C., B.G., M.K. i przyjęcie na ich podstawie średniej wagi opakowań, podczas gdy z zeznań tych świadków nie sposób jest wyciągnąć tego rodzaju wniosków z braku bliższych danych czyniących ów szacunek wiarygodnym, 3) błędne ustalenia faktyczne oparte na wyszacowaniu przychodu metodą akceptującą wadliwe założenia i zawierającą wnioski całkowicie sprzeczne z realiami ekonomicznymi. Skargi wniosły o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia Izbie Skarbowej. W uzasadnieniach skarg wskazano, że pewne wadliwości w prowadzeniu księgi nie dawały podstawy do jej odrzucenia jako dowodu w postępowaniu podatkowym, ponieważ nie było żadnych przeszkód aby w postępowaniu dokonać korekty przychodu przez wyłączenie niektórych pozycji z kosztów uzyskania przychodów i ustalenie właściwej podstawy opodatkowania. Niewłaściwe wpisy są wynikiem oczywistych błędów wynikających z nieznajomości przepisów, a ich charakter nie wskazuje na umyślne zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. W tej sytuacji organy podatkowe powinny zastosować przepis art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej. Brak było podstaw do kwestionowania pozostałych wpisów do księgi handlowej, ponieważ były one dokonywane na podstawie faktur wystawianych przez sprzedawców i podpisywanych przez strony. Wiele z tych faktur nie zawiera wagi danego opakowania, a w takich przypadkach podatnik każdorazowo dokonywał przeważenia towaru i ustalenia rzeczywistej wagi i ceny zakupu jednego kilograma, sporządzał dowód "Pz". Nadto 21 stycznia 2001r. podatnik złożył Inspektorowi pismo zawierające ilościowe rozliczenie owoców, w którym wskazał ilości i daty zakupionych owoców u kontrahentów. Skargi kwestionują również zasadność pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów wskutek ubytków naturalnych. Kwoty z tego tytułu obejmują ubytki związane z prowadzeniem działalności sklepu w systemie samoobsługowym, zgodnie z wewnętrznym regulaminem firmy handlowej "A". Z istoty ubytków naturalnych wynika, że nie chodzi o straty związane ze zniszczeniem towarów i w związku z tym brak było potrzeby sporządzenia stosownych protokołów. W skargach powołano się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jako na poparcie stanowiska skarżącego. Zakwestionowano również ocenę zeznań świadków i ich wartości dla dokonanych ustaleń w zakresie wagi opakowań, a z kolei wadliwe ustalenie wagi opakowań spowodowało zafałszowanie dokonanego szacunku. Poddano również w wątpliwość przyjętą przez organy marżę. Zauważono, że przyjęto różne ceny zakupu, a różnice pomiędzy cenami wskazują na nietrafność przyjętych założeń. W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie, podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi nie są uzasadnione. Z mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. przepisy wprowadzającej ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r., Nr 153 poz. 1271) sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r., Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako: u.p.s.a.). Na wstępie należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 11 marca 1994r. sygn. akt SA/Rz 241/02 oddalił skargi wniesione przez M.W. na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2002r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. i 1998r. Zarzuty formułowane przez skarżącego w tamtej sprawie są tożsame z zarzutami podnoszonymi w przedmiotowej sprawie. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w sprawie SA/Rz 241/02. Wbrew zarzutom skarg organy rozstrzygające sprawy wykazały w sposób uprawniony wystąpienie przesłanek skutkujących uznanie prowadzonej księgi podatkowej za nierzetelną. Z dokonanych ustaleń przez organ I instancji wynika, że M.W. nierzetelnie prowadził księgę, ponieważ nie ewidencjonował całości osiągniętego przychodu ze sprzedaży towarów. Brak jest podstaw, również przy uwzględnieniu okoliczności i zarzutów podniesionych w skargach, do zakwestionowania tych ustaleń. Skoro bowiem Inspektor wykazał, że nie został zaewidencjonowany cały przychód ze sprzedaży towarów i uwzględnił przy tym spisy z natury sporządzony na początek i koniec roku podatkowego, przesunięcia towarów z hurtowni do sklepów na podstawie dowodów wewnętrznych, a także uwzględnił takie zdarzenia jak zepsucie i zniszczenie towarów (błędnie wskazując, że były to ubytki naturalne), udokumentowane protokołami strat, to do rozważenia pozostaje jedynie zarzut dotyczący prawidłowości dokonanych ustaleń w zakresie określenia ilości zakupionego towaru, co wiąże się w sposób bezpośredni z przyjęciem do wyliczeń wagi poszczególnych opakowań towarów. Kwestia ta wywodzi się stąd, że sprzedaż towarów ewidencjonowana była, przy przyjęciu jako jednostki masy kilogramów, natomiast w przypadku faktur zakupu jednostką miary była jednostka masy (kilogram), jak również jednostki opakowania (opakowania, skrzynki, kartony). Ponieważ brak było dokumentów źródłowych, na podstawie których można by czynić ustalenia odnośnie wagi poszczególnych opakowań przyporządkowanych poszczególnym fakturom dokumentującym zakup towaru, to istnieją podstawy do dokonania ustaleń w tym zakresie przy pomocy innych środków dowodowych. Organ I instancji przeprowadził dowód z tzw. dowodów osobowych tj. zeznań świadków (dwóch świadków - pracowników firm, w których M.W. dokonywał zakupu towaru, a także - na wniosek skarżącego - świadka wspólnika spółki cywilnej "T"). W tym miejscu należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonuje samodzielnie oceny dowodów przeprowadzonych i zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego i nie dokonuje, w następstwie tej oceny, samodzielnych ustaleń faktycznych albowiem nie jest powołany do rozstrzygania indywidualnych spraw podatkowych, a jego kompetencje sprowadzają się do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej (art. 3 § 1 u.p.s.a.) i w związku z tym dokonuje oceny legalności zaskarżonych do Sądu decyzji administracyjnych. Sąd więc - jak wynika z zasygnalizowanych unormowań prawnych - dokonuje kontroli czy ocena dowodów dokonana przez organy rozstrzygające sprawę nie narusza przepisów postępowania, a w szczególności czy nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Bada więc czy dokonana ocena jest zgodna z logiką, zasadami doświadczenia życiowego i czy dokonane ustalenia na podstawie poszczególnych dowodów nie są sprzeczne z treścią tych dowodów. Sąd dokonując takiej właśnie kontroli oceny dowodów dokonanej w postępowaniu podatkowym stwierdził, że nie została przekroczona granica swobodnej oceny dowodów, wręcz przeciwnie ocena ta została dokonana w sposób pełny, odniesiono się do poszczególnych dowodów również w aspekcie ich wzajemnej korelacji, a także zostały one poddane weryfikacji, przy uwzględnieniu twierdzeń podawanych przez samego skarżącego. Takie cechy wspomnianych zeznań świadków jak spójność, wzajemne uzupełnianie się, brak przejaskrawień uzasadniają obdarzenie tych zeznań wiarygodnością. W sposób uprawniony organy zauważyły, że wersja podana przez M.W. w piśmie z dnia 6 kwietnia 2001r. była niepewna, a skarżący powołał się na niepamięć co do rodzaju i wagi opakowań, natomiast wersja podana w dniu 21 maja 2001r. została oceniona przez organy jako niewiarygodna i sporządzona na użytek toczącego się postępowania, z tendencją do uzasadnienia okoliczności podawanych przez skarżącego. Na uzasadnienie niewiarygodności tej wersji organy powołały szereg sprzecznych wielkości podawanych odnośnie wagi opakowań i towarów jako na potwierdzenie sprzeczności wewnętrznej tej wersji. Tak więc należy powtórzyć, że organy wykazały nierzetelność prowadzonej księgi poprzez wskazanie, że podatnik nie ewidencjonował w tej księdze całości osiągniętego przychodu ze sprzedaży towarów handlowych, co uzasadniało uznanie księgi za nierzetelną. W tej sytuacji domaganie się przez skarżącego przyjęcia, że księga winna być uznana jednak za dowód, gdyż stwierdzone pewne uchybienia w jej prowadzeniu - szczegółowo opisane w skargach, mogą wskazywać jedynie na wadliwość, nie mającą istotnego znaczenia dla sprawy, jest bezpodstawne. Również formułowanie zarzutów w skargach, że ustalenie podstaw do stwierdzenia nierzetelności księgi jest nieuprawnione, gdyż w istocie organy najpierw dokonały analizy ekonomicznej poszczególnych operacji gospodarczo-ekonomicznych, a następnie dopiero zakwestionowały rzetelność księgi jest również nieuprawnione, gdyż organy w żaden sposób nie wskazywały na nieracjonalność analizy ekonomicznej jako na podstawę nierzetelności księgi, natomiast dokonane obliczenia i ustalenia wskazują jednoznacznie na to, że treść księgi wykazuje, przy uwzględnieniu wspomnianych ustaleń, sprzeczność i nieprawdziwość zapisów, bo ilość zakupionych towarów przewyższa ilość towarów sprzedanych, oczywiście przy uwzględnieniu stosownych spisów z natury i innych zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na tę różnicę (sprzeczność) i ją usprawiedliwiać. W tej sytuacji dokonano określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podst. art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, chociaż organy, a w szczególności organ I instancji wskazuje w uzasadnieniu swoich decyzji, że odstąpiono od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg handlowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Również organ odwoławczy nie wskazuje wprost na to, że w drodze oszacowania określono podstawy opodatkowania, co oczywiście jest błędnym stwierdzeniem, skoro nie budzi wątpliwości, że dokonywano ustaleń w zakresie wagi opakowań, co miało wpływ na ustalenie przychodu (obrotu), podobnie jak to, że nie zaewidencjonowany przychód wyliczono z zastosowaniem średniej ceny sprzedaży. To uchybienie w zakresie uzasadnień jednakże nie miało wpływu na wynik sprawy. Wskazać należy, że w chwili rozpatrywania sprawy przez organy obu instancji przepisy ordynacji podatkowej nie zawierały katalogu metod, na podstawie których określa się podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Oznacza to, że organy rozpatrujące sprawy zakończone zaskarżonymi do Sądu decyzjami mogły swobodnie dokonać wyboru metody oszacowania, z tym jednakże że metoda ta winna dążyć do jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości odtworzenia rzeczywistego przebiegu działań i zdarzeń istotnych z punktu widzenia podatkowo-prawnego stanu faktycznego. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania prawie nigdy nie doprowadzi do odtworzenia rzeczywistości, ale organy winny stosować taką metodę i z taką starannością żeby zbliżenie do stanu rzeczywistego było jak największe. Skargi nie naprowadzają żadnych okoliczności, które mogłyby w sposób zasadny wskazywać na wadliwości dokonanego oszacowania podstawy opodatkowania, a przytaczanie szeregu okoliczności co do ceny zakupu, wahań wagi opakowań, przyjętej marży jest jedynie dowolną polemiką z ustaleniami dokonanymi przez organy rozstrzygającymi sprawę. Wskazać należy, że organy przy rozpiętości wielkości odnośnie wagi opakowań przyjmowały wielkość najmniejszą. Zarzuty odnośnie sprzeczności z realiami ekonomicznymi również nie są przekonujące i nie naruszają przyjętych założeń przez organy. Kolejnym zarzutem jest zarzut związany z tzw. ubytkami naturalnymi. Wspomniano już wyżej, że kwestia ubytków naturalnych, w tym samo ich pojęcie nie zostało uregulowane w przepisach prawa, w szczególności przepisach prawa podatkowego. W orzecznictwie sądowym zdołano jednak wypracować dosyć jednolite stanowisko (wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 23 stycznia 1991 r. sygn. akt III APr 2/91 - OSA 1991/2/4), wedle którego ubytkiem naturalnym w gospodarce magazynowej jest strata spowodowana przechowywaniem towaru, jego obrotem lub transportem. Ubytki te mogą dotyczyć wagi, objętości, jakości, wymiaru towaru i są spowodowane jego wysychaniem, topieniem się, rozmrażaniem, wietrzeniem, wyciekaniem, rozdrabnianiem, rozważaniem, rozlewaniem i innymi okolicznościami powodującymi ich zmianę ilościową i jakościową. Jednocześnie akcentuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż kwestia ubytków naturalnych jest okolicznością faktyczną, a więc przy badaniu tej kwestii organy orzekające powinny dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (wyrok NSA z 3 listopada 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 2062/98 - LEX Nr 47101). Oczywiście błędnie organy wskazały, na co już wyżej zwrócono uwagę, że zniszczone i zepsute towary, co zostało udokumentowane protokołami strat stanowią w całości ubytki naturalne. Zniszczenie jest pojęciem nie mieszczącym się w istocie ubytków naturalnych, jak również zepsucie się towarów przewyższające normy ubytków naturalnych. Nie miało to jednak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Natomiast za w pełni prawidłowe Sąd uznaje, że poza "regulaminem" ustalonym przez podatnika co do ubytków naturalnych niezbędnym dla uznania ubytków naturalnych za koszt uzyskania przychodu jest stwierdzenie wystąpienia tych ubytków w stosownych dokumentach. Powoływanie się przez skarżącego na to, że potwierdzeniem wystąpienia ubytków były dokumenty wewnętrzne w postaci dokumentów księgowych jest chybione, skoro wynika z akt sprawy, że tych ubytków naturalnych nie uwzględniono w wielkości objętej zniszczeniem towarów, potwierdzonych protokołem, a tylko zniszczenie towarów przewyższające ubytki naturalne może być niezależnie od tych ubytków zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W innym bowiem razie "strata" spowodowana zniszczeniem byłaby podwójnie traktowana jako koszt uzyskania przychodu jako wynikająca z ubytków naturalnych i ze zniszczenia. Zwracał na to uwagę już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 listopada 2000r. SA/Rz 619/99 (nie publikowany). Z przyczyn wyżej wywiedzionych Sąd skarg nie uwzględnił i oddalił je (art. 151 u.p.s.a.).