SA/Rz 408/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Piórkowska Sędziowie WSA Kazimierz Włoch AWSA Małgorzata Niedobylska (spr.) Protokolant st. sekr. Małgorzata Kramarz po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skarg Syndyka Zakładów "A" S.A. w upadłości z siedzibą w J. na postanowienia Izby Skarbowej 1) z dnia [...] stycznia 2002 r. Nr [...] 2) z dnia [...] stycznia 2002 r. Nr [...] 3) z dnia [...] stycznia 2002 r. Nr [...] 4) z dnia [...] stycznia 2002 r. Nr [...] 5) z dnia [...] stycznia 2002 r. Nr [...] 6) z dnia [...] kwietnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę 1. Uchyla zaskarżone postanowienia i poprzedzające je postanowienia Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2001r. nr [...], nr [...], nr [...], z dnia [...]listopada 2001r. nr [...], z dnia [...] listopada 2001r. nr [...] i z dnia [...] lutego 2002r. nr [...] 2. Określa, że zaskarżone postanowienia nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego Syndyka Zakładów "A" S.A. w upadłości z siedzibą w J. kwotę 3.188,50zł (słownie: trzy tysiące sto osiemdziesiąt osiem złotych 50/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniami z dnia (...) października 2001r. nr (...)i nr (...)oraz z dnia (...) listopada 2001r. nr (...) i z dnia (...) lutego 2002r. nr (...)Urząd Skarbowy dokonał zaliczenia wpłat dokonanych przez Syndyka -A" S.A. w J. w upadłości na poczet należności głównej i odsetek za zwłokę z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące czerwiec 2001r. i lipiec 2001r. Natomiast postanowieniami z dnia (...) października 2001r. nr (...)oraz z dnia(...)listopada 2001r. nr (...) Urząd Skarbowy dokonał z urzędu zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2000r. i za wrzesień 2001r. na poczet należności głównej i odsetek za zwłokę z tytułu zaległości w tym podatku odpowiednio za miesiąc maj 2000r. i kwiecień 2001r. Na powyższe postanowienia zażalenia złożył Syndyk -A" S.A. w J. w upadłości. W zażaleniach stwierdził, że postanowienia są niesłuszne, bowiem w dniu 10 kwietnia 2001r. została ogłoszona upadłość Z.P.C. -A" S.A. w J.. Zdaniem Syndyka całość dokonanych przez niego wpłat powinna być zaliczona na poczet należności głównych z tytułu zobowiązań podatkowych. Natomiast odsetki w postępowaniu upadłościowym podlegają zaliczeniu do siódmej kategorii wierzytelności i mogą być zapłacone dopiero po zaspokojeniu wszystkich poprzedzających ją kategorii. Zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet odsetek narusza przepisy artr.204§1 pkt 7 i art.205 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 1991r. Nr 118, poz.512 z późn. zm.), zwanego dalej Prawem upadłościowym. Ponadto składający zażalenie podniósł, że w związku z upadłością dokonał zwolnień grupowych pracowników, a wypłaty wynagrodzeń, odpraw i odszkodowań pochodziły ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Ponieważ środki z Funduszu przekazane zostały w kwocie netto, to podatek dochodowy od wypłaconych świadczeń nie mógł być uiszczony w terminie. Postanowieniami z dnia (...) stycznia 2002r. nr (...), nr (...), z dnia 29 stycznia 2002r. nr (...),(...) i (...) oraz z dnia (...) kwietnia 2002r. nr (...) Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżone postanowienia. W ocenie Izby nieterminowe regulowanie przez Syndyka bieżących należności z tytułu zobowiązań podatkowych i powstanie w związku z tym zaległości podatkowych wiąże się z koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę od tych zaległości, w wysokości naliczonej do dnia zapłaty. Wprawdzie powołany w zażaleniach przepis art.204§1 prawa upadłościowego zalicza odsetki do siódmej kategorii uiszczania należności z masy upadłości, jednakże przepisy prawa upadłościowego organy podatkowe mogą stosować w dalszej kolejności. Przede wszystkim bowiem organy podatkowe obowiązane są stosować prawo podatkowe, jako dziedzinę autonomiczną. Występującą w niniejszej sprawie sytuację reguluje w szczególności art.55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, który stanowi o proporcjonalnym zaliczaniu na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, dokonywanych wpłat środków pieniężnych, niewystarczających na pokrycie całej należności. Unormowanie z art.55§2 Ordynacji podatkowej nie ma jedynie zastosowania w stosunku do wierzytelności zgłoszonych w celu ich zaspokojenia z kwoty uzyskanej z likwidacji masy upadłości. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art.33 Prawa upadłościowego, odsetki od wierzytelności, przypadających od upadłego nie biegną w stosunku do masy upadłości od dnia ogłoszenia upadłości. Unormowanie to jednak nie dotyczy bieżących zobowiązań podatkowych, związanych z działalnością przedsiębiorstwa w upadłości. Stosowanie tego przepisu, zdaniem Izby, prowadziłoby do powstania rozbieżności, co do rodzaju i kwot zaspokojonych należności wykazywanych w dokumentacji syndyka, w stosunku do stanu z dokumentacji prowadzonej przez urząd skarbowy. Kolidowałoby to także z określonym w prawie upadłościowym trybem prowadzenia postępowania upadłościowego i zaspokajania wierzytelności. Dla treści wydanych rozstrzygnięć nie mają także znaczenia takie podnoszone w zażaleniu okoliczności jak brak zapewnienia środków na zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych czy przekazywanie tych środków przez FGŚP z opóźnieniem. Na powyższe postanowienia Izby Skarbowej Syndyk -A" S.A. w upadłości z siedzibą w J., reprezentowany przez radcę prawnego W. W., złożył skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonych postanowień i poprzedzających je postanowień organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów art.204 i 205 Prawa upadłościowego, poprzez zaliczenie wpłaty dokonanej przez Syndyka z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz nadpłaty w podatku od towarów i usług, na poczet odsetek, wbrew kolejności zaspokajania określonej cyt. przepisami. Zdaniem skarżącego działanie organów podatkowych było sprzeczne z treścią art.204 Prawa upadłościowego, gdyż przepis ten zalicza odsetki, bez rozróżnienia na odsetki od danin publicznych i inne, do kategorii siódmej i ósmej, natomiast odsetek od wierzytelności nie można uiszczać bez dokonania planu podziału. Na potwierdzenie słuszności swego stanowiska skarżący powołał wyrok NSA z dnia 26 maja 2000r. sygn. I SA/Wr 2549/98 oraz poglądy doktryny. W ocenie skarżącego organy podatkowe dokonały wbrew przepisom prawa upadłościowego samodzielnej korekty planu podziału masy upadłościowej, a taka ingerencja organów w kompetencje zastrzeżone dla syndyka, jest niedopuszczalna. W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie i wyjaśniła, że z poglądem zaprezentowanym w skargach można byłoby się zgodzić, gdyby chodziło o należności, które weszły w skład masy upadłości. Jednakże przedmiotem sporu są bieżące należności z tytułu działalności gospodarczej, którą prowadzi syndyk, dlatego przepisy dotyczące odsetek za zwłokę mają pełne zastosowanie i nie pozostają w kolizji z art.204 Prawa upadłościowego. Powyższy wywód oparty został na wyroku NSA z dnia 31.03.1998r. sygn. III S.A. 1228/96. W piśmie procesowym z dnia 4 czerwca 2002r. strona skarżąca dodatkowo podniosła, że nie istnieje zróżnicowanie na zobowiązania podatkowe powstałe przed ogłoszeniem upadłości i po jej ogłoszeniu, a wszystkie podatki uiszcza się z masy upadłości wedle zasad określonych w prawie upadłościowym. Zdaniem skarżącego pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002r. sygn. III RN 67/01. Ponadto w piśmie procesowym z dnia 24 marca 2004r. strona skarżąca zakwestionowała prawo organu podatkowego do zarachowania dokonanych przez syndyka wpłat na poczet zaległości podatkowych. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy, wpłata dotyczyła zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, z tytułu wykonywania przez syndyka obowiązków płatnika. Inne zarachowanie wpłaty niż to, które wynika z wniosku wpłacającego jest niedopuszczalne z tej przyczyny, że przepis art.273§1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej miał zastosowanie tylko do wpłat dokonywanych przez podatnika. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska skarżący powołał wyrok NSA z dnia 24 października 2002r. sygn. I S.A./Gd 2176/2001 publik. POP 2003/2 poz.21). Na podstawie art.97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134§1 ustawy p.s.a. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądowa odnosi się w pierwszej kolejności do oceny prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy obu instancji pod kątem przestrzegania przepisów procedury podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy I instancji w sposób istotny naruszył przepisy postępowania, a uchybień tych nie usunął organ odwoławczy. Na wstępie należy zauważyć, że zarachowania wpłat dokonanych przez syndyka na poczet zaległości i odsetek za zwłokę organ podatkowy I instancji dokonał w oparciu o przepis art.273 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy wydaje postanowienia w sprawach zaliczenia na poczet zaległości podatkowych wpłaty dokonanej przez podatnika, nadpłaty i zwrotu podatku. Na postanowienie wydane w tym trybie służy zażalenie (art.273 § 2 Ordynacji podatkowej). Wprawdzie bezpośrednim skutkiem rozliczenia wpłaty czy nadpłaty jest efekt rachunkowy - jako zakończenie czynności o charakterze materialno-technicznym - jednak wydane postanowienie nie ogranicza się jedynie do rozstrzygnięcia kwestii rachunkowych, a dotykając wielu kwestii o charakterze materialnym, przybierać może niejednokrotnie charakter rozstrzygnięcia konstytutywnego (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2000r. sygn. akt I SA/Wr 2549/98 publik. M. Prawn. 2001/5/315). Ponadto należy zauważyć, że z mocy art.280 Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w art.272-279 stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 5, 6, 10, 14 oraz 16 działu IV ustawy, a w tym przepis art.217 Ordynacji podatkowej, który określa wymagane elementy postanowienia. Z akt sprawy wynika, że wpłaty dokonane przez Syndyka Z.P.C. "A" S.A. w upadłości z siedzibą w J. w dniu 8 października 2001r. w kwocie 13.454,45zł, w dniu 30 października 2001r. w kwocie 162.406,20zł i w dniu 30 stycznia 2002r. w kwocie 25.168,50zł, przeznaczone były na pokrycie należności z tytułu zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2001r. Syndyk działał tu jako płatnik tego podatku, a nie jako podatnik. Z uwagi na to, niedopuszczalne było zarachowanie wpłat na podstawie art.273 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do wpłat dokonywanych przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2002r. sygn. akt I SA/Gd 2176/01, publik. POP 2003/2/21). Ponadto postanowienia organu I instancji nie spełniają wymogów określonych w art.217 Ordynacji podatkowej. Pomimo tego, że służą na nie zażalenia, postanowienia te nie zawierają w ogóle uzasadnienia prawnego, zaś uzasadnienie faktyczne jest bardzo lakoniczne i sprowadza się do stwierdzenia braku wpłaty podatku. Postanowienia Urzędu Skarbowego w J. z dnia 2 listopada 2001r. nr 6/01 i z dnia 8 listopada 2001r. nr 772 zostały sporządzone odręcznie na formularzach, są nieczytelne i nie zawierają w ogóle uzasadnienia. Wszystkie postanowienia wydane w rozpoznawanej sprawie przez organ I instancji zostały podpisane przez osoby, co do których nie wiadomo, czy posiadały upoważnienie do wydawania orzeczeń w imieniu Urzędu Skarbowego w J.. Obowiązujące przepisy zezwalają na udzielenie pracownikowi urzędu pełnomocnictwa do działania w imieniu organu, w zakresie określonym w pełnomocnictwie, ale do akt sprawy żadne pełnomocnictwa nie zostały dołączone. W rozpoznawanej sprawie postanowienia zostały podpisane przez starszego kontrolera rozliczeń, bez powołania się na udzielone pełnomocnictwo. Brak powołania się w treści orzeczenia na istnienie upoważnienia stanowi istotne naruszenie prawa procesowego (por. M. Szubiakowski -Upoważnienie pracownika do załatwiania spraw, cz.V" Przegląd Podatkowy 2001/6/50). Pomimo tak istotnych uchybień w postępowaniu organu I instancji, Izba Skarbowa nie przeprowadziła w tym zakresie żadnych czynności wyjaśniających i utrzymała w mocy wadliwe postanowienia. Z uwagi na naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcia, ustosunkowanie się do zarzutów merytorycznych skarg jest przedwczesne. Uwzględniając powyższe okoliczności Sąd w oparciu o art. 145§1 pkt 1 lit.c, art.152 i art.200 ustawy p.s.a. orzekł jak w sentencji.