SA/Rz 440/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia (del.) NSA Jacek Surmacz Sędziowie SWSA Kazimierz Włoch AWSA Małgorzata Niedobylska (spr.) Protokolant sekr. Bernadetta Krztoń po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi E.S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2001r. 1) [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r., 2) [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r., 3) [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r., oraz 4) z dnia [...] marca 2002 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. i 5) z dnia [...] marca 2002 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. skargi o d d a l a. Uzasadnienie. Skarżący E.S. w latach 1996-2000 osiągał dochody z dwóch źródeł przychodu - z działalności gospodarczej prowadzonej w formie Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "E." w P. oraz z najmu. Kontrole skarbowe przeprowadzone za w/w lata podatkowe wykazały nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych. Decyzjami z dnia [...] stycznia 2002r. nr [...], nr [...]i nr [...]oraz z dnia [...] marca 2002r. nr [...]i nr [...]Izba Skarbowa w R. utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej – K.F. w UKS w R. określające zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednio za lata 1996, 1997, 1998, 1999 i 2000, wobec E.S.. Na powyższe decyzje Izby Skarbowej w R. E.S. złożył skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów art.120, art.121, art.122, art.180, art.181, art.187, art.191 i art.210 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, a także przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art.22 f ust.l, art.22 ust.l i art.23 ust.l pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą p.d.f. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz.34 z późn. zm.), w związku z ustawą o rachunkowości (rozdział 4) w brzmieniu obowiązującym w 1996r. Zarzucił też sprzeczność ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na rozstrzygnięcie. Wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji na podstawie art.247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej bądź uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuty skarg można podzielić na dwie grupy - pierwsza dotyczy problemu amortyzacji środków trwałych i obejmuje decyzje podatkowe za lata 1996-2000, natomiast przedmiotem drugiej są ustalenia zawarte w decyzjach podatkowych za lata 1999-2000, w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętych przez podatnika kredytów. Wszystkie złożone skargi, w sposób niemalże jednobrzmiący, zarzucają organom podatkowym, że wbrew obowiązującym przepisom pozbawiły podatnika prawa do naliczania odpisów amortyzacyjnych od zaktualizowanej wartości środków trwałych. Skarżący podał, że w oparciu o umowę przedwstępną z dnia 10.08.1994r., sfinalizowaną ostateczną umową w dniu 4.08.1995r. zakupił zabudowaną nieruchomość poł. w P. przy ul. J. Cena nabycia nieruchomości dalece odbiegała od wartości rynkowej, a ponadto podatnik poniósł znaczne nakłady na jej remont, gdyż był do tego zobligowany umową. Do chwili zakupu umowa traktowana była jako leasing, chociaż taką interpretację zakwestionowała kontrola skarbowa przeprowadzona za lata 1993-1995. Skarżący zarzucił organom podatkowym, że nie uwzględniły zleconej przez niego wyceny środków trwałych i zakwestionowały przyjętą wartość początkową tych środków dla celów amortyzacji. Zdaniem skarżącego obowiązujące przepisy dopuszczały ustalenie wartości początkowej środków trwałych metodą wyceny biegłego rzeczoznawcy majątkowego, którą to wycenę, a w zasadzie dwie - jedną sporządzoną w 1996r., a drugą w lutym 1997r. - podatnik przedstawił organom podatkowym. Podatnik nie zgodził się z interpretacją przepisów dotyczących amortyzacji środków trwałych, dokonaną przez te organy i zarzucił im brak należytego uzasadnienia zajętego stanowiska. Zakwestionował stwierdzenie, że obowiązujące przepisy dopuszczały możliwość określenia wartości początkowej środka na podstawie wyceny jedynie w przypadku, gdy nie można było ustalić wartości tego środka. Dodał też, że do aktualizacji wyceny obligowały go przepisy rozdziału 4 ustawy o rachunkowości, bowiem pierwotna wycena na podstawie dowodów zakupu, nie odpowiadała rzeczywistej wartości rynkowej środków trwałych. Zarzucił, że nie uwzględniono jego wniosków o przeprowadzenie dowodów z przedłożonych dokumentów w postaci wyceny z 1996r. i dwóch zleceń z 1996r. oraz z przesłuchania biegłego dokonującego przeszacowania, na okoliczność daty zlecenia, jak i daty pierwotnej wyceny. Zakwestionował sposób obliczenia odpisów amortyzacyjnych zastosowany przez organy podatkowe, w każdym roku od innej podstawy tj. od wartości początkowej środka, pomniejszonej o roczne raty amortyzacyjne. Zdaniem skarżącego organy nie wyjaśniły w sposób wszechstronny okoliczności faktycznych, ani nie uzasadniły swojego stanowiska. W skargach dotyczących decyzji podatkowych za lata 1997 - 2000 skarżący zarzucił, że organ I instancji podał błędną podstawę prawną rozstrzygnięcia tj. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6, poz.35 z późn. zm.), zamiast rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r., które obowiązywało w dacie wprowadzania środków trwałych do ewidencji. Odnośnie amortyzacji części mieszkalnej budynku przy ul. J. skarżący przyznał, że nie potrafił oddzielić części użytkowanej na własne cele mieszkalne od tej wykorzystywanej na działalność, ale - jego zdaniem -uprawdopodobnił fakt wykorzystania lokali na cele działalności, ponieważ nie wykorzystywał dla swoich celów mieszkalnych powierzchni przekraczającej 300m , a każda wątpliwość powinna być rozstrzygnięta na jego korzyść. Zarzucił, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę możliwości procentowego wyliczenia powierzchni, pomimo wyjaśnień i dowodów. Skarżący nie zgodził się z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z eksploatacją części mieszkalnej, chociaż przyznał, że koszty te odliczył dwukrotnie. Druga grupa zarzutów zawarta jest w skargach na decyzje Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999-2000, a dotyczy kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od kredytów inwestycyjnego i obrotowego. Wprawdzie, w ocenie podatnika, koszty te zostały błędnie zaksięgowane jako koszty najmu, ale w istocie były związane z działalnością gospodarczą i powinny być zaliczone do kosztów tej działalności. Skarżący zakwestionował stanowisko organów podatkowych, że ryzyko gospodarcze jest wyłączną sprawą podatnika i gdy cel nie zostanie osiągnięty, to koszty nie mogą rzutować na wysokość podatku. Żaden bowiem przedsiębiorca nie zakłada z góry strat, lecz zyski. Poza tym skarżący zaksięgował jako koszt tylko odsetki od kredytu, a nie sam kredyt, a przepis art.23 ust.l pkt 8 ustawy p.d.f. na to pozwalał. Zdaniem skarżącego zaciągnięte kredyty miały związek z działalnością gospodarczą. Z przedstawionego w trakcie postępowania podatkowego porozumienia z firmą "R. " wynikało, że podatnik był gwarantem, działał w pośrednictwie i miał osiągnąć dochód, lecz nie osiągnął go przez nierzetelność kontrahenta. Po uregulowaniu zobowiązania jako gwarant stał się wierzycielem kontrahenta słowackiego i podjął działania zmierzające do odzyskania długu. Wiązał go więc stosunek zobowiązaniowy z firmą słowacką został też uznany za stronę przez organy państwa słowackiego. Poniesione w tym zakresie koszty były więc kosztami uzyskania przychodu. Odnośnie kredytu inwestycyjnego stwierdził, że wydatkowanie środków zgodnie z celem określonym w umowie jest sprawą banku, a nie ma znaczenia podatkowego. Wszystkie środki kredytowe zostały przeznaczone na zakupy inwestycyjne, choć ładowarka istotnie kosztowała 24.595,00zł. Ponadto skarżący zakupił buldożer, kemping "Z. " i drogę dojazdową do kempingu. Wszystkie zakupione środki trwałe, zdaniem skarżącego, zostały ujęte w ewidencji, były związane z działalnością gospodarczą i były źródłem dochodu. W odpowiedziach na skargi Izba wniosła o ich oddalenie, podtrzymując argumenty podniesione w zaskarżonych decyzjach. W ocenie Izby, umowa nabycia prawa użytkowania wieczystego działki wraz z budynkami była umową sprzedaży na raty, więc brak było podstaw do uznania jej za umowę leasingu i zaliczenia rat do kosztów uzyskania przychodu. Sporny sposób ustalenia wartości początkowej środka wprowadzonego do ewidencji w 1995r. nie może być utożsamiany z problemem aktualizacji (przeszacowania) wartości tego środka. Nie było także podstaw do ustalenia wartości początkowej środka przez biegłego (niezależnie od daty sporządzenia wyceny), gdyż przepisy dopuszczały możliwość określenia wartości początkowej środka trwałego w wysokości określonej przez biegłego tylko w jednym przypadku -gdy podatnik nie może ustalić tej wartości, a brzmienie przepisu § 4 ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji (...) wskazywało na obiektywną niemożność ustalenia tej wartości. Taki przypadek w niniejszej sprawie nie zachodził. Dokonując korekty odpisów amortyzacyjnych Inspektor stosował metodę amortyzacji przyjętą przez podatnika - pomniejszanie wartości początkowej o roczne odpisy amortyzacyjne i odpowiednie podwyższanie stawki amortyzacyjnej. Izba podzieliła stanowisko Inspektora w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odsetek od zaciągniętych przez podatnika kredytów - obrotowego i inwestycyjnego. Odsetki od kredytu zaciągniętego na wykupienie weksli, stanowiących poręczenie zobowiązań zawartych przez osoby trzecie, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, bo z treści umów wekslowych nie wynikały dla skarżącego jakiekolwiek korzyści. Brak było związku przyczynowego pomiędzy kredytem zaciągniętym na zakup ładowarki, a zakupami inwestycyjnymi zaewidencjonowanymi przez podatnika. Wyjaśnienia podatnika w toku postępowania były sprzeczne, a wykazane zakupy inwestycyjne nie wyczerpały kwoty zaciągniętego kredytu. Podatnik nie podnosił wcześniej, że za kwotę kredytu nabył camping "Z. " za kwotę 120.000,00zł, więc podniesiony w skardze zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, tym bardziej, że nie został poparty żadnym dowodem. Na podstawie art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w R., przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), określanej dalej jako ustawa p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.l ustawy z dnia 25 lipca 200Ir. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.l34§l ustawy p.s.a. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi są nieuzasadnione. Na wstępie należy stwierdzić, że chybiony jest zarzut skarg, że podatnik mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych przyjmując jako wartość początkową środka trwałego jego wartość wynikającą z wyceny dokonanej przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego. W myśl § 4 ust.l pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. Nr 7, poz.34 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, za wartość początkową środków trwałych uważa się - w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia. Przy czym za cenę nabycia uważa się rzeczywistą ceną składnika majątkowego, obejmującą kwotę należną sprzedającemu, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji i różnic kursowych, oraz pomniejszoną, zgodnie z odrębnymi przepisami o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem gdy podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty naliczonego podatku lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług (§ 4 ust.4 rozporządzenia). Określenie wartości początkowej środka trwałego w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych oraz stopnia ich zużycia następuje - stosownie do przepisu § 4 ust.6 rozporządzenia - jeżeli wartości początkowej środków trwałych nie można ustalić w sposób określony ust.l. W związku z powyższym należy przyjąć, że określenie wartości początkowej zakupionego środka trwałego w drodze wyceny ma charakter wtórny i może nastąpić jedynie w sytuacji obiektywnej niemożności ustalenia ceny nabycia tego środka. Taki przypadek nie zachodził w niniejszej sprawie. Przyjęcie powyższego założenia czyni zbędnym przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego, z przesłuchania biegłego, ze zleceń dokonania wyceny, bez względu na datę sporządzenia wyceny. Poza sporem pozostaje okoliczność, że E.S. nabył zabudowaną nieruchomość poł. w P. przy ul. J. na mocy aktu notarialnego z dnia 4 sierpnia 1995r. Rep. A nr [...]. Łączna cena nabycia prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] w obr. [...] o pow. l,0335ha wraz z prawem własności posadowionych na niej budynków i budowli wyniosła 181.831,28zł (w tym kwota należna sprzedawcy 176.000,88zł, opłata skarbowa 4.4000,10zł i opłata notarialna 1.430,30zł). Skarżący podnosił w trakcie postępowania podatkowego, że poczynił wydatki na ulepszenie środków trwałych, lecz nie był w stanie przedstawić żadnych dokumentów stwierdzających poniesienie tych wydatków. W związku z tym organy podatkowe nie miały podstaw, aby wartość początkową tych środków powiększyć o dokonane nakłady. Ze względu na to, że odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się od gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, a z aktu notarialnego nie wynikało jaka jest wartość samych budynków i budowli, i nie podał jej również sam podatnik, organy podatkowe ustaliły wartość początkową środków trwałych (z podziałem na środki związane z najmem i związane z działalnością gospodarczą PW "E.", stosownie do wyjaśnień podatnika) na postawie procentowego udziału dokonanych przez podatnika odpisów amortyzacyjnych dotyczących poszczególnych źródeł przychodów, w stosunku do łącznej kwoty odpisów amortyzacyjnych naliczonych od nabytych środków trwałych. Następnie organy dokonały aktualizacji wartości początkowej tych środków w każdym następnym roku, pomniejszając tę wartość o kwotę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Organy zastosowały metodę amortyzacji wybraną przez podatnika. W ocenie Sądu, wyliczenia wartości początkowej środków trwałych oraz kwot odpisów amortyzacyjnych, dokonane w zaskarżonych decyzjach, znajdują oparcie w obowiązujących przepisach - zarówno w cytowanym rozporządzeniu, jak i w ustawie z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz.591 z późn. zm.). Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art.22f ustawy p.d.f., ponieważ przepis ten zaczął obowiązywać od dnia 1 stycznia 200Ir., natomiast zaskarżone decyzje obejmują okres wcześniejszy. Odnośnie amortyzacji części budynku mieszkalnego sam skarżący przyznał, że nie potrafił oddzielić części użytkowanej na własne cele mieszkalne od części wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej. Dokonywał jednak odpisów amortyzacyjnych od części mieszkalnej. Zgodnie z przepisem § 3 ust.3 pkt 2 rozporządzenia, odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się od budynków mieszkalnych, z tym, że podatnicy mogą we własnym zakresie podjąć decyzję o amortyzowaniu tych budynków lub lokali, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej lub wynajmowanych albo wydzierżawianych. W przedmiotowej sprawie organy ustaliły (m.in. na podstawie dowodu z przesłuchania strony), że skarżący nigdy nie wynajmował pomieszczeń na cele mieszkalne i nie osiągał z tego tytułu dochodu. Zatem stosownie do art.22 ust.l ustawy p.d.f. odpisy amortyzacyjne od mieszkalnej części tego budynku nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. To samo dotyczy wydatków związanych z eksploatacją części budynku wykorzystywanej na cele mieszkalne (koszty zużycia energii i gazu), których wysokość ustalono w oparciu o wyjaśnienia podatnika. Oceny tej nie zmieniają okoliczności podnoszone przez E.S. w postępowaniu odwoławczym, że budynek mieszkalny służył jako hotel dla delegacji zagranicznych oraz dla kierowców TIR-ów. Podatnik bowiem okoliczności tych nie udowodnił, nie wskazał również, aby z tego tytułu osiągnął przychód. Tym samym za zgodną z prawem należy uznać korektę wysokości kosztów uzyskania przychodów dokonaną w zaskarżonych decyzjach. Skarżący nie precyzuje na czym polegały błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć. Zarzut braku uzasadnienia przez organy podatkowe stanowiska, zajętego w kwestii prawidłowości dokonanej przez podatnika amortyzacji środków trwałych, jest nieuzasadniony. W trakcie kontroli podatkowej Inspektor w sposób prawidłowy zebrał materiał dowodowy, dokonał ustaleń z udziałem podatnika i w oparciu o składane przez niego wyjaśnienia. Zarówno organ I , jak i II instancji, w uzasadnieniu swoich decyzji szczegółowo przestawiły stan faktyczny i powołały przepisy prawne, które miały zastosowanie w momencie rozpoczęcia przez podatnika dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Odmienna ocena prawidłowości dokonywanych operacji nie uzasadnia stwierdzenia, że organy naruszyły prawo. Podatnik rozpoczął dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w roku 1996r., a więc w okresie gdy obowiązywały przepisy powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (...). Powołanie przez Inspektora Kontroli Skarbowej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji (...), w decyzjach podatkowych za lata 1997-2000, zamiast, a nie obok rozporządzenia z 1995r., stanowiło wprawdzie uchybienie formalne, ale nie miało to żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Na marginesie należy dodać, że powołane rozporządzenie z 1997r. nie zmieniło zasad ustalania wartości początkowej i dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których dotyczą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty skarżącego dotyczące nie uznania za koszty uzyskania przychodu zapłaconych odsetek od kredytów -obrotowego i inwestycyjnego. W myśl art.22 ust.l ustawy p.d.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Skarżący zaciągnął w 1999r. kredyt inwestycyjny w wysokości 130.200,00zł (wraz z prowizją) na zakup ładowarki 3,5m ŁK-34 Stalowa Wola, której cena wynosiła 160.000,00zł, na podstawie umowy kredytowej nr [...] z dnia 25.05.1999r., zawartej pomiędzy Bankiem [...] w L., a E.S., za pośrednictwem Sprzedawcy -M. s.c. Stosownie do postanowień §1 ust.2 i 3 umowy, kwota przyznanego kredytu została po zawarciu umowy przekazana Sprzedawcy, natomiast pozostałą należność za towar w kwocie 40.000,00zł E.S. wpłacił na rachunek Sprzedawcy. W oparciu o ewidencję środków trwałych oraz dowody źródłowe organy podatkowe ustaliły, że podatnik istotnie zakupił w 1999r. ładowarkę, ale za cenę znacznie niższą od kwoty zaciągniętego kredytu, gdyż cena jej nabycia wyniosła 24.595,00zł. Na zakup tego środka trwałego podatnik nie musiał zaciągać kredytu, gdyż w dniu zaciągania tego zobowiązania dysponował kwotą 40.000,00zł (opisana wyżej wpłata własna). E.S. nie wykazał jakie było rzeczywiste przeznaczenie zaciągniętego kredytu. W trakcie postępowania kontrolnego wyjaśnił, że kredytem sfinansował zakup ładowarki i buldożera (w sumie na kwotę 34.596,60zł). Natomiast w postępowaniu odwoławczym stwierdził, że z kwoty kredytu sfinansował również prawo użytkowania wieczystego działki, stanowiącej drogę dojazdową do kempingu "Z. ", gdzie prowadził działalność gospodarczą. Jak wynika z przedstawionego aktu notarialnego z dnia 27.03.2000r. Rep. nr [...] E.S. nabył prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] obręb [...] o pow.0,0768 ha, poł. w P. za kwotę 30.720,00zł. Dopiero w skardze podatnik podniósł, że kredytem inwestycyjnym sfinansował także zakup kempingu "Z. " za kwotę 120.000,00zł, lecz wydatku tego nie udokumentował. W ocenie Sądu skarżący nie udowodnił, że wydatki na spłatę odsetek od zaciągniętego kredytu inwestycyjnego stanowiły koszty uzyskania przychodów. Uzasadnione wątpliwości budzi celowość zaciągania kredytu na zakup środka trwałego w sytuacji, gdy podatnik dysponował pełnymi środkami na sfinansowanie tego zakupu. Analiza powołanej wyżej umowy kredytowej wykazuje ponadto, że środki kredytowe uzyskał nie podatnik lecz Sprzedawca. Zarówno ładowarka, jak i buldożer nie zostały zakupione u tego Sprzedawcy, lecz pochodziły z importu, a ze względu na ich łączną cenę, nie przekraczającą kwoty wpłaty własnej kredytobiorcy, zaciąganie kredytu na ten cel nie było konieczne. Dodać należy, że w trakcie postępowania podatkowego E.S. składał sprzeczne wyjaśnienia, wskazywał na coraz to nowe wydatki, które, jego zdaniem, miały być sfinansowane kredytem inwestycyjnym, nie udokumentował zakupu wszystkich wymienionych wyżej wydatków i nie wykazał ich związku z prowadzoną działalnością. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że w celu uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu, trzeba wykazać bezpośredni związek kosztu z prowadzoną działalnością oraz wpływ jego poniesienia na wielkość osiągniętego przychodu, przy czym ciężar dowodu co do wykazania powyższych okoliczności spoczywa na podatniku (por. wyrok NSA z dnia 20.02.200Ir. sygn. akt III S.A. 3269/99 publik. M. Podat. 2001/9/02, wyrok NSA z dnia 20.01.2000r. sygn. akt I S.A./Po 2079/98 publik. LEX nr 39788, wyrok NSA z dnia 27.06.200Ir. sygn. akt I S.A./Gd 45/99 publik. LEX nr 53576, wyrok NSA z dnia 22.03.2001r. sygn. akt S.A./Sz 43/00 publik. LEX nr 47502). Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę odsetek od zaciągniętego kredytu inwestycyjnego, a ustalenia i wnioski organów podatkowych w tym zakresie nie naruszają prawa. Wywody powyższe aktualne są także w kwestii zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętego kredytu obrotowego w Banku [...] Oddział w P., w kwocie 300.000,00zł. Kredyt ten zaciągnięty został przez podatnika w dniu 18.02.1999r., w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "E.". Za uzyskane środki podatnik dokonał wykupu weksli gwarancyjnych, złożonych jako zabezpieczenie wykonania umów zawartych między osobami trzecimi. Podatnik nie wykazał, aby wydatki jakie poniósł w wykonaniu zawartej umowy wekslowej, miały związek z uzyskanym przychodem. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że uzyskany kredyt miał na celu nie osiągnięcie przychodu, lecz spłatę zaciągniętych wcześniej zobowiązań z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Podatnik nie wykazał także, aby udzielanie gwarancji i poręczeń miało realny związek z uzyskanym przez niego przychodem. Brak było zatem uzasadnionych podstaw do obciążania kosztów działalności podatnika, zarówno z tytułu najmu, jak też z działalności PW "E.", odsetkami od zaciągniętego kredytu obrotowego, a także wydatkami związanymi z dochodzeniem należności od kontrahenta słowackiego (m.in. na zakup paliwa, rozmowy telefoniczne, ustanowienie hipoteki, tłumaczenia dokumentów). Powyższe wydatki były związane ze spłatą zobowiązania z tytułu udzielonej gwarancji, dlatego stosownie do przepisu art.23 ust.l pkt 8 lit. b ustawy p.d.f. nie podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Uwzględniając powyższe okoliczności Sąd w oparciu o art. 151 ustawy p.s.a. orzekł jak w sentencji.