SA/Rz 470/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie AWSA Małgorzata Niedobylska NSA Maria Piórkowska (spr.) Protokolant ref. staż. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2004 r. na rozprawie - sprawy ze skargi M. E. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2002r. Nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej M. E. kwotę 57,70zł (słownie pięćdziesiąt siedem 70/100 złotych) tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego. SA/Rz 470/03 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] lipca 2002r. [...] Izba Skarbowa, po rozpoznaniu odwołania M. E., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2002r. Nr [...] w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości, zaległości w tym podatku oraz odsetek za zwlokę od tej zaległości podatkowej. Jako podstawę prawną decyzji orzekający organ powołał art. 233 § l pkt. l i art. 51 § l oraz art. 53 § l i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 10 ust. l pkt.8 lit. a , art. 19 ust. l, art. 21 ust. l pkt.32 lit. a i lit. b, art. 28 ust. 2 i ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm./. W uzasadnieniu organ wskazał, że bezspornym jest fakt dokonania w dniu 27.04.1998 r. sprzedaży nieruchomości /działki wraz z budynkiem mieszkalnym/ położonej w P., ul. H. D. 10 za kwotę 30.000 zł, zakupionej w dniu 13 czerwca 1994 r. Zatem sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od daty nabycia tej nieruchomości. Zgodnie z art. 10 ust. l pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w cytowanej ustawie, jest m.in. sprzedaż nieruchomości, jeżeli jest dokonana przed upływem pięciu lat od daty nabycia nieruchomości, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W myśl art. 19 ust. l tej ustawy przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona o koszty sprzedaży. Z przepisu art. 28 ust. 2 w/w ustawy wynika, iż podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości określonej w art. 10 ust. l pkt 8 lit. a) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) tej ustawy. Stosownie do tego ostatniego przepisu zwolnieniem przedmiotowym objęto przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. l pkt 8 lit. a) - c) ustawy w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) powołanej ustawy, podatek jest płatny następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczonymi po upływie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Oznacza to, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości objęty jest zwolnieniem przedmiotowym pod warunkiem, że podatnik w terminie określonym w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) ustawy wydatkuje uzyskane przychody na cele wymienione w tym przepisie. Wśród wydatków uprawniających do zwolnienia na podstawie przepisu art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) ustawodawca nie wymienia wydatków dotyczących wniesienia wkładu mieszkaniowego na lokatorskie spółdzielcze prawo do lokalu. W przedmiotowym przypadku do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie uprawnia również art. 21 ust. l pkt. 32 lit. b) w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym, przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. l pkt 8 lit. a)-c) są zwolnione w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian tych nieruchomości lub praw, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, zajmowanego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale lokalu do budynku. Zawarty w w/w przepisie zwrot "w zamian" wskazuje bowiem, iż zwolnienie powyższe będzie miało zastosowanie w sytuacji, gdy dwie strony, potocznie mówiąc "wymieniają" między sobą dotychczasowe lokale - analogicznie jak przy umowie zamiany. Ponieważ jednak spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu jest prawem niezbywalnym i nie może być przedmiotem umowy zamiany zdefiniowanej w art. 603 k.c., ustawodawca chcąc wprowadzić zwolnienie przedmiotowe w takich przypadkach /gdzie przedmiotem "wymiany" jest spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu/, użył w art. 32 ust. l pkt 32 lit. b ustawy stwierdzenia "w zamian". W przedmiotowej sprawie zwolnienie powyższe miało by zastosowanie, gdyby poprzedni właściciel spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu nabył od podatników sprzedawaną nieruchomość, a skarżący uzyskali od Młodzieżowej Spółdzielni Mieszkaniowej "E." jego lokatorskie prawo do lokalu. Z akt sprawy wynika, że własną nieruchomość skarżący sprzedali M. L. Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu uzyskali natomiast od Młodzieżowej Spółdzielni Mieszkaniowej "E." w P. Poprzednim lokatorem tego lokalu był A. B. wraz z rodziną. W tym stanie faktycznym nie można mówić iż spełniony został ustawowy warunek wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na decyzję tę M. i G. E. złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie. Decyzji tej skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także sprzeczność ustaleń z materiałem sprawy i stanem faktycznym. W uzasadnieniu skarżący nie kwestionując faktu sprzedaży nieruchomości w dniu 27 kwietnia 1998r. przed upływem pięciu lat od jej nabycia, wskazali, że w dniu 30 kwietnia 1998r. wpłacili wkład budowlany i uzyskali w zamian sprzedanej nieruchomości przydział na warunkach lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. W dniu 15 maja 1998r. złożyli do Urzędu Skarbowego oświadczenie, że uzyskany ze sprzedaży przychód przeznaczą na cele określone art. 21 ust. l pkt. 32 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżących organy podatkowe zastosowały zawężającą interpretację w/w przepisu rozumiejąc pod pojęciem "w zamian" jedynie "zamianę" która jest pojęciem znaczeniowo węższym. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Na podstawie art.97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/. Stosownie do treści art. l § l i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 / nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga podlega uwzględnieniu jakkolwiek z innych powodów niż podniesione. Rozpoznając sprawę Sąd podziela w zupełności stanowisko organów że M. i G. E. nie nabyli prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. l pkt. 32 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm./ z przyczyn wywiedzionych przez orzekające organy. Wskazać jednak należy, że uchwała z dnia 23 czerwca 2003r. sygn. akt FPS 1/03 /ONSA 2003/4/11II stanowi, że samo złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 ustawy z 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, ponieważ nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. l pkt. 32 lit. a. Zwolnienie podatkowe powołane tym przepisem jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Oznacza to, że niezłożenie przez podatnika oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm./ nie wyklucza zwolnienia podatkowego w przypadku spełnienia przesłanek z art. 21 ust. l pkt. 32 lit. a tej ustawy /patrz wyrok SN z dnia 6 czerwca 2002r. III RN 90/01 OSNP 2003/8/191/. Mając na uwadze wyżej naprowadzone ustalenia wskazać również należy, że przepis art. 21 ust. l pkt. 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1998r. nie ogranicza zakresu tej normy do kupna nieruchomości czy też prawa, operując pojęciem "nabycie". Pojecie to jest pojęciem szerszym i obejmuje nie tylko kupno, ale również inne zdarzenia i czynności z którymi ustawa wiąże skutki w postaci np. przejścia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu na podatnika. W świetle Rozdziału 3 ustawy z dnia 16 września 1982r. Prawo spółdzielcze /Dz.U. z 1995r. Nr 54, poz. 288 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 1998r. możliwym jest uzyskanie przydziału przyszłego domu czy też mieszkania których przeniesienie własności następuje po zakończeniu procesu inwestycyjnego i rozliczeniu kosztów budowy. M. i G. E. w toku postępowania oświadczyli, że po spłaceniu kredytu, w ciągu pięciu lat spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu przekształcone zostanie na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Z pisma Młodzieżowej Spółdzielni Mieszkaniowej "E." w P. z dnia [...] lutego 2002r. Nr spr. [...] wynika, że G. E. przydzielony został lokal mieszkalny po złożeniu deklaracji o przystąpieniu w poczet członków, wniesieniu wpisowego i udziału oraz wpłaceniu wkładu mieszkaniowego. Wpłata wkładu budowlanego w kwocie 9.607zł nastąpiła w dniu 30 kwietnia 1998r., a więc trzy dni po sprzedaży nieruchomości. Okoliczności tych organ nie badał, a więc nie wyjaśnił istotnych elementów dla rozstrzygnięcia sprawy tj. tego, czy strona w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości wydatkowała uzyskany przychód na cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. l pkt. 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Te dopiero ustalenia faktyczne mogą być dla organu podstawą do wydania decyzji w przedmiocie czy skarżąca poniosła wydatek w terminie na cel, o którym mowa w art. 21 ust. l pkt. 32 lit. a ustawy w całości, czy też w części, oraz czy rzeczywiście zmierza do nabycia prawa do lokalu mieszkalnego. Z przyczyn wyżej podniesionych Sąd działając na podstawie art. 132, art. 142 § l, art. 145 § l pkt. l lit. c, art. 152, art. 200, art. 211 i art. 212 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/ orzekł jak w sentencji.