SA/Rz 504/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia del. NSA Bożena Wieczorska Sędziowie: Sędzia WSA Kazimierz Włoch (spr.) Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sekr. Bernadetta Krztoń po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2004 r. na rozprawie przy udziale - sprawy ze skargi J. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. o d d a l a skargę Decyzją z dnia (...) października 2001r. znak (...)Urząd Skarbowy określił dla J. K. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 1997r. w kwocie 1518,40zł oraz zaległość podatkową w tej samej kwocie i odsetki za zwłokę wyliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 2686,50zł. Organ I instancji ustalił, że w dniu 10 września 1997r. M. K. wspólnie z mężem J. K. sprzedali spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ulicy K.za kwotę 41.000zł. W dniu 25 lipca 1997r. małż. K. przekształcili spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu na własnościowe prawo do lokalu, co wynika z pisma spółdzielni Mieszkaniowej "M" w P. z 11 października 2001r. Nr NF\438\01. Sprzedaż nastąpiła w warunkach określonych w art. 10 ust. l punkt 8 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego 1997. Zgodnie z art. 28 ust. 2 wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek płatny jest bez wezwania w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodu w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży, chyba, że sprzedający w tym terminie złożył oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. l punkt 32 lit. a wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 23 września 1997r. M. K. złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. oświadczenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu zamierza przeznaczyć na remont budynku mieszkalnego przy ul. P. , a więc zgodnie z art. 21 ust. l punkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. J. K. przedmiotowego oświadczenia nie złożył. Na wezwanie Urzędu Skarbowego M. K. przedstawiła umowę sprzedaży z dnia 10 września 1997r. w postaci aktu notarialnego Rep. A nr 14113M997, zaświadczenie Spółdzielni Mieszkaniowej "M" w P. z dnia 25 lutego 1998r. potwierdzające poniesione przez nią wydatki w 1997r. z tytułu przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w wysokości 6123zł oraz zaświadczenie tejże Spółdzielni z tej samej daty potwierdzające wpłaty dokonane przez M. K. w 1997r. z tytułu spłaty kredytu i odsetek w wysokości 15578,50zł oraz rachunki dokumentujące wydatki na remont domu w ilości 46 sztuk na łączna kwotę 16.679,25zł, z czego 35 sztuk na łączną kwotę 10.631,33zł za okres od 10 września 1997 do 10 września 1999r. oraz przed dniem 10 września 1997r. - 11 sztuk na łączną kwotę 6.047,92zł. Organ I instancji postanowił uznać wydatki na cele remontowe wykazane rachunkami w ilości 35 sztuk na łączną kwotę 10.631,33zł, ponieważ zostały poniesione w okresie 2 lat od dnia sprzedaży tj. od 10 września 1997r. do 10 września 1999r., jako spełniające warunki zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie uznano wydatków poniesionych na cele remontowe przed dniem sprzedaży tj. przed 10 września 1997r., wykazanych rachunkami w ilości 11 sztuk na łączna kwotę 6047,92zł oraz wydatków poniesionych w związku z przekształceniem w dniu 25 lipca 1997r. spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w wysokości 6123zł oraz wydatków poniesionych przed dniem 10 września 1997r. z tytułu spłaty kredytu i odsetek w wysokości 15578,50zł gdyż jako poniesione przed dniem sprzedaży nie spełniają warunków z art. 21 ust. l punkt 32 lit. a wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, iż zgodnie z art. 6 ust. l i art. 8 wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody małżonków opodatkowuje się odrębnie w stosunku do wielkości udziału we wspólnej własności, organ I instancji przyjął przychód, ze sprzedaży mieszkania przypadający na podatnika w kwocie 20.500zł, pomniejszony o część przychodu korzystającego ze zwolnienia w kwocie 5.315,68zł, a zatem przychód podlegający opodatkowaniu ustalił w wysokości 15.184zł. Podatek od przedmiotowego przychodu wyniósł 1518,40zł. Od przedmiotowej decyzji J. K. złożył do Izby Skarbowej odwołanie zarzucając naruszenie prawa materialnego w postaci art. 21 ust. l punkt 32 lit. a wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik podniósł, iż 1 lutego 1997r. zawarł w formie pisemnej umowę przedwstępną, w której zobowiązał się do przeniesienia spółdzielczego prawa do lokalu typu własnościowego na rzecz siostrzenicy B. Ś.. Na poczet ustalonej ceny w wysokości 41.000zł, kupująca zapłaciła podatnikowi 30000zł. Pozostałą część ceny w kwocie 11.000zł uiściła w dniu 10 września 1997r. tj. w dniu zawarcia umowy notarialnej. Pieniądze uzyskane z zadatku podatnik przeznaczył na remont oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe oraz spłatę kredytu i odsetek. Spełnił więc warunki do zwolnienia ponieważ przychód ze sprzedaży mieszkania został wydatkowany na cele określone w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia (...) lutego 2002r. znak (...) Izba Skarbowa na podstawienie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 6 ust. l, art. 8, art. 10 ust. l pkt. 8 lit. b, art. 21 ust. l pkt. 32 lit. a, art. 28 ust. l i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. nr 90, 416 z późn. zm.) uchyliła zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę i obniżyła ich wysokość z kwoty 2686,50zł do kwoty 1343,23zł, a w pozostałej części utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Izba Skarbowa podzieliła ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji jak również wywiedzione z nich wnioski prawne. Za bezsporny uznała fakt iż w dniu 25 lipca 1997r. nastąpiło przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu podatnika na własnościowe prawo do lokalu co wynikało z pisma Spółdzielni Mieszkaniowej "M" w P. z 11 października 2001r. W dniu 10 września 1999r. podatnik zbył własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego. Ponieważ zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat cena uzyskana ze sprzedaży stanowi przychód zgodnie z art. 10 ust. l pkt. 8 lit. b wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten podlega opodatkowaniu z godnie z art. 28 ust. 2 tejże ustawy w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Zwolnienie od przedmiotowego opodatkowania mogłoby nastąpić jedynie gdyby podatnik cenę uzyskaną ze sprzedaży wydał nie później niż w ciągu 2 lat od sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. l pkt. 32 lit. a wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunek taki spełniły jedynie wydatki poniesione na cele remontowe, udokumentowane rachunkami w ilości 35 sztuk na łączną kwotę 10631,33zł jako wydatkowane w okresie od 10 września 1997r. do 10 września 1999r. Warunku tego zaś nie spełniły wydatki poniesione przed dniem 10 września 1997r. -udokumentowane 11 rachunkami na wartość 6047.92zł. Podobnie warunku tego nie spełniły wydatki poniesione w dniu 25 lipca 1997r. z tytułu przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe w wysokości 6123zł oraz z tytułu spłaty kredytu i odsetek w wysokości 15.578,50zł poniesione przed dniem 10 września 1997r. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego podatnik przedłożył umowę przedwstępną sporządzoną w dniu l lutego 1997r. na piśmie zgodnie z którą kupująca B. Ś. na poczet umówionej ceny miała zapłacić kwotę 30000zł a pozostałą część dopiero w dniu 10 września 1997r. tj. w dniu zawarcia aktu notarialnego. Izba Skarbowa podniosła iż w art. 488 Kodeksu cywilnego wyrażona została zasada jednoczesnego wykonania świadczeń. Jednakże w granicach swobody umów ustanowionej w art. 353 Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że kupujący może zapłacić część ceny przed zawarciem definitywnej umowy. Przyjęcie części ceny - zadatku stanowi umowę przedwstępną, która zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego powinna być zawarta w postaci aktu notarialnego. Podatnik nie wykazał faktu otrzymania zadatku, ponieważ nie udokumentował tego w sposób określony wyżej wymienionymi przepisami. Ponadto z analizy aktu notarialnego Rep. A nr 14113\97 z 10 września 1997r. nie wynikało aby przed jego sporządzeniem pobrana została zaliczka na poczet całości ceny. Izba Skarbowa skorygowała jedynie wysokość odsetek gdyż zgodnie z art. 28 ust. 3 wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny one być pobierane przez cały okres istnienia zaległości w wysokości połowy odsetek pobieranych od zaległości podatkowych. Od przedmiotowej decyzji Izby Skarbowej J. K. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie, w której zarzucając naruszenie prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, wstrzymania jej wykonania i zwolnienia z kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniósł, że 1 lutego 1997r. zawarł w zwykłej formie umowę przedwstępną z B. Ś. zgodnie z którą ta na poczet umówionej ceny wpłaciła 30.000zł a pozostałą część w kwocie 11.000zł w dniu 10 września 1997r. Za pieniądze uzyskane od siostrzenicy po zawarciu umowy przedwstępnej w całości spłacił kredyt i odsetki w wysokości 15.578,50zł jak również poniósł wydatki na remont budynku w kwocie 6047,92zł oraz koszty przekształcenia spółdzielczego prawa do lokalu na własnościowe w wysokości 6123zł. Podniósł, iż zgodnie z art. 389 Kodeksu cywilnego treścią umowy przedwstępnej jest zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej, która powinna zawierać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Przepisy Kodeksu cywilnego nie zabraniają aby strony przyszłej umowy dokonały wpłaty zaliczki bez zawarcia umowy przedwstępnej, jak również nie przewidują aby dla ważności umowy przedwstępnej wymagana była szczególna forma np. aktu notarialnego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczas zajmowane stanowisko. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna, gdyż organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego jak i procesowego. Z unormowania art. 28 ust. 2121 ust. l pkt. 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być objęta zwolnieniem podatkowym z powodu przeznaczenia jej na określone cele mieszkaniowe, to sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej, lub co najmniej jednocześnie z poniesionymi wydatkami. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopuszcza, iż w określonych przypadkach, przedmiotowym zwolnieniem, mogą być objęte także przychody uzyskane na poczet sprzedaży i wydatkowane na nabycie prawa do lokalu przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży. W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 25 listopada 1996r., sygn. akt FSP5/96 - ONSA 1997r. nr 2, poz. 43, wskazano, iż "przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a wyżej cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest także kwota, którą na poczet uzgodnionej ceny sprzedający otrzymał przed zawarciem umowy, wydatkowana następnie na nabycie innego własnościowego prawa do lokalu, nie później niż w okresie roku od dnia sprzedaży". W rozpatrywanym przypadku, według skarżącego, kwota uzyskana w formie zadatku- przedpłaty została wydatkowana głównie na koszty związane z przekształceniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu, co nastąpiło w dniu 25 lipca 1997r., a następnie zostało zbyte notarialna umową sprzedaży z 10 września 1997r. Rep. A nr 14113/1997. Dotyczy to kwoty 6123 zł, wynikającej stricte z samego przekształcenia, wpłaconej do Spółdzielni Mieszkaniowej "M" w P. w dniu 25 lipca 1997r., oraz kwoty 15578,50zł z tytułu spłaty odsetek i kredytu, uiszczonej na rzecz tejże Spółdzielni sukcesywnie w okresie od lutego do maja 1997r. We wskazanej wyżej uchwale NSA przewidziano więc możliwość zwolnienia z opodatkowania zadatku, przeznaczonego następnie na nabycie innego własnościowego prawa do lokalu. W rozpatrywanym przypadku, według skarżącego przedpłata miała być wydatkowana na koszty związane z przekształceniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na własnościowe, które dopiero później stało się przedmiotem sprzedaży. Jedynie wydatki udokumentowane rachunkami za okres przed dniem 10 września 1997r., na kwotę 6047,92 zł można powiązać z remontem domu należącego do skarżącej, położonego w P. przy ul. P. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego skarżący nie udowodnił jednak, że faktycznie pobrał przedpłatę na poczet zawartej w dniu 10 września 1997r. umowy sprzedaży i przeznaczył ją na cele określone w art. 21 ust. l pkt. 32 lit. a wyżej cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W akcie notarialnym z dnia 10 września 1997r. Rep. A nr 14113/1997 zawarto zapis, iż strona sprzedająca potwierdza odbiór całej ceny. Natomiast umowę przedwstępną, z dnia l lutego 1997 r.- sporządzoną jedynie w formie pisemnej, skarżący przedstawił dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Z uwagi na powyższe skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).