SA/Rz 572/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Maria Piórkowska AWSA Małgorzata Niedobylska (spr.) Protokolant ref. staż. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2004 r. na rozprawie - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. j.v. w R. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. 1) Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2002r. Nr [...] 2) Określa, że uchylone decyzje opisane w pkt 1 nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku Uzasadnienie. W ostatecznym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2000r. "A." Sp. z o.o. j.v. z siedzibą w R. wykazała stratę w kwocie 10.002,54zł. W następstwie przeprowadzonej w Spółce kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2000r. i stwierdzonych w tym zakresie nieprawidłowości, Pierwszy Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] września 2002r. nr [...] określił zobowiązanie oraz zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w kwocie 27.292,00zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 12.744,90zł. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2003r. nr [...]. Organy podatkowe obu instancji dokonały zwiększenia przychodów Spółki o kwotę wpłat gotówkowych dokonanych do jej kasy w łącznej wysokości 92.500,00zł. Było to konsekwencją uznania za nieważne przedstawionych przez podatnika umów pożyczek zawartych pomiędzy Spółką jako pożyczkobiorcą, a A. M. jako pożyczkodawcą. Organy zarzuciły bowiem, że umowy zawarte pomiędzy "A." Sp. z o.o. j.v. reprezentowaną przez prezesa zarządu A. M. i A. M. działającym jako osoba fizyczna, są w istocie zawarte -z samym sobą", dlatego w świetle art.203 k.h. dotknięte są nieważnością. W ocenie organów podatkowych umów tych nie mogą sanować aneksy, które ze strony Spółki podpisane zostały przez ustanowionego prokurenta. Organy podatkowe stwierdziły też, że przychód powinna zwiększać kwota 11.000,00zł, która wpłynęła na konto podatnika w dwóch częściach, bez oznaczenia tytułu wpłaty. Organy nie uwzględniły wyjaśnień podatnika, że tytułem wpłaty była pożyczka udzielona mu przez Firmę Wielobranżową "B." na podstawie umowy z dnia 2 stycznia 2001r. Ustaliły bowiem, że wpłaty kwot zostały dokonane w dniach 13 września 2000r. i 11 października 2000r, czyli na długo przed zawarciem umowy, a ponadto rzeczonej umowy nie można uznać za skutecznie zawartą, bowiem została podpisana po obu stronach przez jedną, bliżej nie określoną z imienia i nazwiska osobę. O skuteczności umowy decyduje m. in. prawidłowa reprezentacja Spółki, dlatego określenie osób podpisujących umowę ma istotne znaczenie. Ponadto zwrot pożyczki w ustalonym terminie nie nastąpił, natomiast aneksem do umowy wydłużono termin spłaty pożyczki do dnia 2 stycznia 2004r. Okoliczności te zdaniem organów podatkowych pozwalają na przyjęcie, że z tytułu otrzymanych pieniędzy podatnik uzyskał przychód w rozumieniu art.12 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. Nr 54 z 2000r, poz. 654 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą p.d.p. Ponadto organy zakwestionowały zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z leasingiem i eksploatacją samochodu ciężarowego Nissan Terrano II. W ocenie Izby Spółka nie prowadziła w 2000r. żadnej działalności gospodarczej, a jedynie podjęła działania przygotowawcze do rozpoczęcia takiej działalności, a polegające na uzbrojeniu terenu pod projektowany zespół mieszkaniowo-usługowy. Spółka wykorzystywała samochód wyłącznie dla potrzeb tej inwestycji, gdyż nie prowadziła żadnej innej działalności, dlatego wydatki związane z jego eksploatacją mają charakter wydatków inwestycyjnych nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art.16 ust.1 pkt 1 lit.b ustawy p.d.p. Zdaniem Izby wydatki te do czasu przekazania inwestycji do eksploatacji winny być zaliczane do kosztów pośrednich inwestycji zwiększających wartość początkową powstałych w rezultacie budowy środków trwałych. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej "A." Sp. z o.o. j.v. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie decyzji z powodu rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art.203 k.h. i ustawy p.d.p. Skarżąca Spółka uznała za bezzasadne zakwestionowanie przez organy podatkowe ważności umów pożyczek z tego powodu, że na umowach tych brakowało podpisu prokurenta. Prokurent ten w osobie E. D. był ustanowiony między innymi z myślą o ewentualnych umowach zawieranych pomiędzy prezesem zarządu, a spółką. Umowy pożyczki zawarte zostały już po ustanowieniu prokurenta i sporządzono je w dwóch egzemplarzach. Jedynie na egzemplarzach umów znajdujących się w dokumentach spółki nie ma podpisu prokurenta, natomiast podpis ten widnieje na egzemplarzach będących w posiadaniu prezesa zarządu. Faktycznie jednak do zawarcia tych umów doszło, a pieniądze wpłynęły do kasy Spółki. Spółka poza znikomym kapitałem założycielskim posiadała jedynie nieruchomość wniesioną w formie aportu, natomiast nie miała stosownych środków obrotowych, aby rozpocząć jakąkolwiek działalność. Udzielone pożyczki miały te środki zabezpieczyć. Strona skarżąca zaprzeczyła, aby Spółka otrzymała przysporzenie w rozumieniu art.12 ust.1 pkt 1 ustawy p.d.p. i dodała, że Spółka musi spełnić zobowiązanie wobec Prezesa, jako osoby fizycznej, przy czym częściowe zwroty już wystąpiły. Strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym, że bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a nawet nie pytając strony, ustaliła, że umowę podpisała jedna osoba zarówno w imieniu Spółki "A.", jak i Firmy Wielobranżowej "B.", mimo że oba podpisy są nieczytelne. Skarżąca Spółka zarzuciła także, że organy bezpodstawnie nie uznały za koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z umową leasingu samochodu i z jego bieżącą eksploatacją. Nie jest prawdą, że Spółka zamierzała prowadzić inwestycję w K. Spółka przygotowywała tylko grunt od strony prawnej i poszukiwała inwestora, który kupiłby grunt i na własny rachunek poprowadziłby zadanie inwestycyjne. Sama jednak nie rozpoczęła, ani nie miała zamiaru rozpocząć inwestycji budowy środka trwałego. Nie można zatem twierdzić, że Spółka winna zaliczyć koszty związane z używaniem samochodu do wartości początkowej rozpoczętej inwestycji środka trwałego. W odpowiedzi na skargę Izba wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie strona skarżąca dodatkowo podniosła, że od marca 2000r. E. D. była prawidłowo umocowanym pełnomocnikiem Spółki, upoważnionym m.in. do zawierania umów pożyczek. Aneksy do umów pożyczek zostały sporządzone prawidłowo w 2001r., a ze względu na ich treść i odwołanie się do -pierwotnych" umów, były w istocie umowami pożyczek. Strona skarżąca zwróciła uwagę na niekonsekwencję organów podatkowych, które uznały umowy pożyczek za nieważne, a jednocześnie przyjęły ważność skutków tych umów tj. otrzymanie pieniędzy przez Spółkę i pobrały stosowną opłatę skarbową. Na podstawie art.97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134§1 ustawy p.p.s.a. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej argumenty zasługują na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie sporne są dwa zagadnienia. Pierwsze dotyczy oceny ważności zawartych w 2000r. umów pożyczek i zakwalifikowania otrzymanych przez Skarżącą Spółkę środków pieniężnych, drugie natomiast związane jest z zaliczeniem przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umową leasingu samochodu i jego bieżącą eksploatacją. Dokonując oceny zawartych w 2000r. umów pożyczek pomiędzy "A." Sp. z o.o.j.v., a A. M. należy stwierdzić, że w świetle art.203 k.h. są one nieważne. Zgodnie z powołanym przepisem bowiem w umowach pomiędzy spółką, a członkami zarządu, tudzież w sporach z nimi reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy, powołani uchwałą wspólników. A. M. pełnił w omawianym okresie funkcję prezesa zarządu Spółki "A." W zakwestionowanych umowach występował z jednej strony jako reprezentant Spółki biorącej pożyczkę, a z drugiej jako osoba fizyczna - pożyczkodawca. W orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i w doktrynie ugruntowane jest stanowisko, że członek zarządu nie może zawrzeć umowy z sobą samym jako reprezentantem Spółki ani też z innym członkiem zarządu jako reprezentantem Spółki, zaś naruszenie przepisu art. 203 k.h. powoduje nieważność czynności prawnej na podstawie art.58 k.c. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2002r. sygn. akt III RN 169/00 publik. OSNP wkł. 2002/5/2, St. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja - "Kodeks handlowy. Komentarz" Wydawnictwo C.H. Beck/PWN Warszawa 1994, tom I str. 1028, K. Kruczalak -"Spółki prawa handlowego i cywilnego" Gdańsk 1992 s.108). Na tle prawidłowych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe nie może być wątpliwości, że przy zawieraniu umów pożyczek naruszony został art. 203 k.h. Czyni to zatem zawarte umowy nieskutecznymi na płaszczyźnie prawa podatkowego. Na ważność zawartych umów, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie ma wpływu późniejsze potwierdzenie tych umów przez prawidłowo umocowanego pełnomocnika Spółki w aneksach zawartych w dniach 1 sierpnia 2001r., 7 maja 2001r., 21 czerwca 2001r. i 14 września 2001r. Kontrola podatkowa Skarżącej Spółki dotyczy zaś roku 2000r., a w tym czasie brak było ważnych i skutecznych umów pożyczek. Z tych samych powodów Sąd nie zajmował się oceną ważności umowy pożyczki zawartej w dniu 2 stycznia 2001r. pomiędzy skarżącą Spółką, a Firmą Wielobranżową "B." A. M., E. D. Pozostaje zatem do rozstrzygnięcia kwestia zakwalifikowania wpłaconych w 2000r. do kasy i na konto Spółki środków pieniężnych. Niewątpliwie takie środki wpłynęły do Spółki, gdyż potwierdzają to dokumenty kasowe oraz rejestr bankowy i kasowy, nie kwestionują tego zresztą ani organy podatkowe, ani Skarżąca Spółka. Potraktowanie przez organy podatkowe tych środków jako -otrzymanych przez podatnika pieniędzy" w rozumieniu przepisu art.16 ust.1 ustawy p.d.p. i w konsekwencji zwiększenie przychodu Spółki o wartość tych środków jest jednak w ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, nieuzasadnione. Treść powołanego przepisu wskazuje, że przychodem są m.in. środki otrzymane, czyli oddane podatnikowi do swobodnego dysponowania. Na podstawie zebranego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego nie można przyjąć, że pieniądze wpłacone do kasy przez A. M. i przez wspólników Firmy Wielobranżowej -B.", zostały Spółce oddane do swobodnego dysponowania. Okoliczności sprawy wskazują bowiem na to, że Spółka mogła nimi dysponować tylko przez określony czas i na pewnych warunkach. Z aneksów do umów pożyczek wynika, że Spółka miała obowiązek zwrócić środki pieniężne wraz ze stosownym oprocentowaniem. Częściowe zwroty nastąpiły w 2001r. i okoliczność ta również nie była kwestionowana. W istocie zatem Spółka otrzymała nie pieniądze, ale prawo do dysponowania nimi przez określony czas. Z tego powodu należy uznać, że przychodem Spółki mogła być co najwyżej korzyść z tego, że obracała środkami pieniężnymi przez pewien okres. W tym kierunku jednak organy podatkowe nie prowadziły żadnego postępowania wyjaśniającego. W odniesieniu do drugiego spornego zagadnienia, a mianowicie zakwalifikowania wydatków związanych z leasingiem samochodu ciężarowego Nissan Terrano II i jego bieżącą eksploatacją (wydatki na zakup paliwa, montaż relingu, ubezpieczenie, zakup części) należy stwierdzić, że stanowisko prezentowane przez organy podatkowe nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Trzeba zaznaczyć, że zakres działalności Spółki był bardzo szeroki i obejmował działalność produkcyjną, handlową i usługową we wszelkich branżach i działach gospodarki. Mimo że spółka na dzień kontroli podatkowej nie osiągnęła przychodu z działalności gospodarczej, nie można - w świetle zebranego materiału dowodowego - przesądzić, że wydatki związane z używaniem samochodu ciężarowego nie były poniesione w celu uzyskania przychodu. Nieuprawnione jest także twierdzenie organów podatkowych, że wydatki te związane były z wybudowaniem środka trwałego i w związku z tym powinny zostać zaksięgowane do kosztów pośrednich inwestycji zwiększających wartość początkową tego środka. Stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe mogłoby być uzasadnione wówczas, gdyby podatnik poza wszelką wątpliwością budował środek trwały. Taka sytuacja miała miejsce w sprawie, w której zapadł powoływany przez Izbę Skarbową wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2002r. sygn. akt S.A./Rz 2191/00. Z materiału dowodowego niniejszej sprawy nie wynika jednak, aby Spółka prowadziła inwestycję budowy środka trwałego. Skarżący przedstawił wprawdzie dokumentację związaną z uzyskaniem warunków zabudowy i zagospodarowania terenu nieruchomości położonej w Krośnie, stanowiącej własność Spółki, lecz okoliczność ta nie przesądza o realizacji zamierzenia inwestycyjnego przez Spółkę. Organy podatkowe nie wyjaśniły tej kwestii przy pomocy dostępnych środków dowodowych (oględziny, przesłuchanie świadków i stron), a zatem dokonane ustalenia są całkowicie dowolne. Organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutów podatnika zawartych w odwołaniu, że Spółka nie budowała środka trwałego, lecz zajmowała się jedynie przygotowaniem gruntu pod przyszłą inwestycję, którą realizować miał przyszły nabywca nieruchomości. Samo przygotowanie gruntu (podział) i uzyskanie dokumentacji oraz niezbędnych zezwoleń nie jest równoznaczne z budową środka trwałego, a raczej nosi znamiona działalności usługowej. Nie można wykluczyć, że w szeroko określonym zakresie działalności Spółki mogło mieścić się świadczenie usług tego rodzaju, a Spółka mogła z tego tytułu uzyskać przychód. Poniesione w związku z tym wydatki dotyczące leasingu samochodu i jego utrzymania mogłyby zatem stanowić koszty uzyskania przychodu. Ponieważ jednak organy podatkowe okoliczności tych nie zbadały to należy stwierdzić, że nie uznanie wydatków związanych z używaniem leasingowanego samochodu za koszty uzyskania przychodu Spółki, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Pogląd zaprezentowany przez organy podatkowe jest niekonsekwentny, ponieważ organy te uznały za koszty uzyskania przychodu wydatki dotyczące amortyzacji komputera, zakupu dyskietek z programem komputerowym, czynszu za lokal, wyrobu pieczątki, usług pocztowych, kosztów ogłoszeń, opłat sądowych, skarbowych, bankowych, jako wydatki związane z funkcjonowaniem Spółki. Zatem pomimo przyjęcia, że Spółka nie prowadziła w 2000r. żadnej działalności organy uwzględniły zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na funkcjonowanie biura, lecz odmówiły uznania za te koszty wydatków na utrzymanie samochodu. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zostały wydane z naruszeniem przepisów procedury podatkowej, a w szczególności art.120, art.122, art.180, art.181, art.187§1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.). Z tych względów, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c i art.152 ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.