SA/Rz 583/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia del. NSA Bożena Wieczorska Sędzia WSA Kazimierz Włoch (spr.) Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek. Bernadetta Krztoń po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2004 r. na rozprawie przy udziale - sprawy ze skargi "A" SA na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. o d d a l a skargę 09-02-10bj Decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) października 2001 r. znak (...)określono dla "A" S.A. w S. należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1999r. w kwocie 5.304.617zł, zaległość podatkową w kwocie 17.674zł i odsetki za zwłokę w kwocie 10869,80zł naliczone za okres od 23 maja 2000r. do 30 października 2001 r. W uzasadnieniu tejże decyzji podniesiono, iż w "A" S.A w S., przeprowadzono kontrolę skarbową w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i terminowości wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa oraz budżetu gminy za 1999r. W wyniku kontroli stwierdzono, iż Spółka zaniżyła dochód będący przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę 51982,12zł, wykazując w zeznaniu rocznym za 1999r. dochód do opodatkowania, po odliczeniu darowizn oraz wydatków inwestycyjnych i premii inwestycyjnej w wysokości 16038786zł zamiast wysokości 16090768zł. Przedmiotowa spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 32994zł z tytułu wydatków poniesionych na realizacje inwestycji ,3udowa składowiska odpadów gumowych-III etap", co wynika z następujących faktów i rachunków: - 16.000zł na podstawie faktury VAT nr 55\610\99 z dnia 2 czerwca 1999r. wstawionej przez Biuro Realizacji Zleceń Technicznych "B" Sp. z o. o. J. za projekt techniczny rozbudowy składowiska odpadów gumowych w B - III etap oraz za wykonanie ekspertyzy dotyczącej rzędnej zalewowej l % wody rzeki S. (poz. ks.Ru5\06), - 14.000zł na podstawie faktury VAT nr 81610\99 z dnia l września 1999r. wystawionej przez Biuro Realizacji Zleceń Technicznych "B" Sp. z. o. o. S za projekt techniczny rozbudowy składowiska odpadów gumowych w B. - III etap oraz za wykonanie ekspertyzy dotyczącej ustalenia rzędnej zalewowej l % wody rzeki S. (poz. ks. Ru. 28\09), - 1475zł na podstawie rachunku nr 13\5746\99 z dnia 24 marca 1999r. wystawionego przez Przedsiębiorstwo Usług Geodezyjnych i kartograficznych - A. M. - S. za nowy pomiar sytuacyjno-wysokościowy - III etap B. (poz. ks. Ru. 1066\03), - 300zł wynikający z faktury VAT nr 66\99 z dnia 4 sierpnia 1999r., wystawionej przez PPUH "P." s.c R, za uzgodnienia wymogów przeciwpożarowych dla składowiska odpadów gumowych III etap w B (poz. ks. Ru. 4\08), - 219zł na podstawie rachunku nr 175 z dnia 5 października 1999r., wystawionego przez Wojewódzką Stację Sanitarno-Epidemiologiczną w S. za uzgodnienia projektu technicznego dla składowiska odpadów gumowych-HI etap w B, (poz. ks. Ru. 1056MO), - 1000zł za aneks do oceny rozwiązań projektowych budowy III etap składowiska odpadów gumowych w B, zgodnie z fakturą VAT nr 192\99 z dnia 11 grudnia 1999r., wystawionej przez Zespół Usług Ekologicznych "C" R.. Cała zaksięgowana w koszty kwota 32.994zł dotyczyła prac projektowych rozbudowy składowiska odpadów gumowych w B-HI etap. Organ I instancji ustalił, iż podatnik zawarł umowę najmu nieruchomości z Wójtem Gminy S. o powierzchni 1,47 ha stanowiącą część działki o nr 348\1 i 348\2 położonych w B, stanowiących mienie gminy. Na tej nieruchomości "A" S.A zamierzał urządzić składowisko odpadów gumowych. Czas trwania najmu przewidziano do końca 2000r. "A" S.A w dniu 17 października 1998r. zawarł z Biurem Zleceń Technicznych "B" Sp. z. o. o w Jaśle umowę nr 568\610\98 na wykonanie projektu technicznego rozbudowy składowiska odpadów gumowych w B - III etap. Za wykonanie projektu określono należność w kwocie 28000zł. Zakres projektowanych prac obejmował: - usunięcie istniejącego zakrzaczenia i zadrzewienia, tymczasowe ujęcie wód opadowych, gruntowych i odsiąkowych rowami otwartymi, - ukształtowanie dna i skarp składowiska według projektu ukształtowania terenu, - izolacje dna i boków kwater warstwą gliny lub iłu wraz z budową drenarzy, osadnika dwukomorowego i filtra żwirowo-roślinnego, - ogrodzenie terenu składowiska. W dniu 8 marca 1999r. Wójt Gminy S. decyzją znak (...) ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji - "Budowa składowiska odpadów gumowych III etap w B". Przedmiotowa inwestycja do dnia kontroli nie została zrealizowana. Według Organu I instancji poniesione przez kontrolowanego koszty związane z opracowaniem dokumentacji technicznej, ze względu na ich inwestycyjny charakter, nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, gdyż jako koszty wytworzenia wpływają na wartość początkową środka trwałego, zgodnie z art. 16 ust. l punkt l lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. nr 106, poz. 482 z późn. zm.). Zgodnie z § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35 z późn. zm.), za koszt wytworzenia środków trwałych uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę, wraz pochodnymi i inne koszty dające zaliczyć się do wartości wytworzonych środków trwałych. Dlatego kwota 32.994zł zwiększająca koszt wytworzenia budowanego składowiska, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Koszt taki zaś, będą stanowiły zgodnie z art. 15 ust. 6 wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia tego środka trwałego. W wyniku kontroli stwierdzono, iż Spółka niewłaściwie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu za 1999r. wydatek w kwocie 4992,25zł - wynikający z faktury nr U\162\99 z dnia 3 marca 1999r. oraz wydatek w kwocie 8650,11zł wynikający z faktury Nr 052\FV-327\99 z dnia 25 października 1999r. Kwoty te stanowiące wartość początkową licencji nie mogły być zgodnie z art. 16 ust. l punkt l litera b, wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Podobnie niewłaściwie została zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu za 1999r. kwota 30364,56zł na podstawie faktury VAT nr 103\TS\99. Od przedmiotowej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 października 2001 r. odwołanie wniósł pełnomocnik "A" S.A. w S., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. w kwocie 5.291.107zł, zaległości podatkowej w kwocie 4.164zł oraz wysokości odsetek w kwocie 2.560,90zł. Pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 21 par. 3, art. 47 par. 3, art. 51 par. l, art. 52. par l punkt l, art. 53 par. l i par 2, 3, 4 oraz par. 5 punkt l, art. 122, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1999r. Ordynacja podatkowa, (Dz. U. Nr 137 poz.926 z późn. zm.) oraz art. 7 ust. l i 2, art. 9 ust. l, art. 15 ust l i ust. 5 punkt l i ust 6, art. 16 ust l punkt l lit. b, punkt 46 lit. a, art. 18 ust l, art. 19 ust l punkt 3 i art. 17 ust l wyżej cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przez bezpodstawne przyjęcie, iż wydatkowana kwota 32994zł na opracowanie dokumentacji dotyczącej składowania odpadów gumowych, nie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu albowiem zwiększa koszt wytworzenia tego składowiska Pełnomocnik zarzucił też nieuwzględnienie, przy określaniu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r., jako kosztu uzyskania przychodu kwot podatku od towarów i usług naliczone w miesiącu lipcu i październiku 1999r. przy nabyciu przez Spółkę usług od D S.A. w Warszawie, który to z mocy decyzji Inspektora wydanych w związku z tym samym postępowaniem został uznany za podatek naliczony, nie podlegający odliczeniu od podatku należnego. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, iż wydatki na opracowanie dokumentacji dotyczącej składowania odpadów gumowych związane były z koniecznością prowadzenia procesu poszukiwania i przygotowania ewentualnego miejsca na składowanie odpadów produkcyjnych, co miało bezpośredni związek z produkcją. Przy tego rodzaju działalności prowadzonej przez Spółkę odpady są zjawiskiem normalnym i nieuniknionym. Zamówione i nabyte przez Spółkę projekty były konieczne do wskazania i określenia sposobu składowania i utylizacji odpadów zgodnie z wymogami ochrony środowiska. Działanie Spółki nie było działaniem inwestycyjnym, ponieważ nie zmierzało do nabycia lub wytworzenia środka trwałego. Było zaś obowiązkiem wynikającym z procesu produkcyjnego, z którym łączy się również zagospodarowanie odpadów czy ich utylizacja. Opracowanie dokumentacji dotyczącej składowania odpadów pozwoliło Spółce na wybranie optymalnego sposobu postępowania z odpadami i wydatki poniesione w tym celu nie mają charakteru wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych. Ponadto zagospodarowanie terenu, a tego w zasadzie dotyczył projekt nie jest środkiem trwałym i nie można go amortyzować. Z tych względów przedmiotowe wydatki niewątpliwie stanowią koszty uzyskania przychodu. Decyzją z dnia (...) lutego 2002r. znak. (...) Izba Skarbowa na podstawie art. 233 § l punkt 2 lit. a, art. 53 § l i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1999r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 15 ust l i ust 5 punkt l i ust. 6 oraz art. 16 ust l punkt l lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Z 1993r. nr 106, poz., 482 z późn. zm.) uchyliła zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia (...) października 2001r. znak (...) i obniżyła należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1999r. z kwoty 5.304.617zł do kwoty 5.302.327,90 zł oraz zaległość podatkową z kwoty 17674zł do kwoty 15384,90 zł i odsetki za zwłokę z kwoty 10869,80 zł do kwoty 9461,90 zł. Przedmiotowe obniżenie podatku dochodowego od osób prawnych jak i zaległości podatkowej oraz odsetek wynikało z uwzględnienia częściowo odwołania pełnomocnika, w przedmiocie nieuwzględnienia przy określaniu należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r., jako kosztu uzyskania przychodu kwot podatku od towarów i usług naliczonych w miesiącu lipcu i październiku 1999r., przy nabyciu przez Spółkę usług od D S.A. w Warszawie, który na mocy decyzji Inspektora został uznany za podatek naliczony nie podlegający odliczeniu od podatku należnego. Izba Skarbowa uznała za zasadne stanowisko organu I instancji o braku podstaw zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 32994zł jako wydatków poniesionych na realizacje inwestycji "Budowa składowiska odpadów gumowych III etap w B". Organ II instancji podzielił wszystkie ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Uznał również za prawidłową ocenę prawną tych faktów. W ocenie Izby Skarbowej prawidłowe jest stanowisko organu I instancji, że wydatki poniesione na opracowanie dokumentacji technicznej odnośnie "Budowy składowiska odpadów gumowych III etap w B", są wydatkami o charakterze inwestycyjnym. Mają one charakter inwestycji dokonanych w obcych środkach trwałych i jako wydatki inwestycyjne nie obciążające kosztów działalności Spółki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Według organu II instancji należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż wydatki te związane były z koniecznością prowadzenia procesu poszukiwania i przygotowania ewentualnego miejsca na składowanie odpadów produkcyjnych a nabyte projekty były konieczne do wskazania i określenia sposobu dalszego składowania i utylizacji odpadów zgodnie z normami środowiska. Nie zmienia to faktu, że były to wydatki o charakterze inwestycyjnym, jako że zostały poniesione w celu zmiany przeznaczenia nieruchomości na składowisko odpadów. Stanowisko, że obowiązek składowania odpadów w sposób zgodny z przepisami ustawy o odpadach, wynikał z procesu produkcji potwierdzał tylko tezę, że zamiarem Spółki było nowe przedsięwzięcie. Nie można było przyjąć, że projekt dotyczył tylko zagospodarowania terenu, co nie jest środkiem trwałym, który można by amortyzować. Projekt dotyczył budowy składowiska odpadów gumowych a nie zagospodarowania terenu. Tylko pewne prace można było uznać za związane z zagospodarowaniem terenu, jak usunięcie zakrzaczenia i zadrzewienia, ukształtowanie skarp składowiska. Wystąpiło jednak szereg prac związanych wyłącznie z budową składowiska np.: budowa kwater wysypiska, wykonanie odwodnień i drenarzy odprowadzających wodę do lokalnej oczyszczalni ścieków i ogrodzenie wysypiska. Prace te przesądzają o inwestycyjnym charakterze wszystkich wydatków łącznie, które po zakończeniu budowy składowiska i oddaniu do użytkowania, będą mogły być zaliczone w koszty w postaci odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 ust. 6 wyżej cytowanej Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Od przedmiotowej decyzji Izby Skarbowej pełnomocnik "A" wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 15 ust l i ust 5 punkt l i ust 6, art. 16 ust l punkt l lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną ich wykładnię i niewłaściwie zastosowanie, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż zaksięgowana w ciężar kosztów łączna kwota 32994 zł poniesiona przez skarżącego na opracowanie dokumentacji dotyczącej składowania odpadów gumowych nie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 122, art. 187 i art. 233 § l punkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, przez nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Z tych względów skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej i zasądzenia na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, iż przyjęcie, że zaksięgowana w ciężar kosztów łączna kwota 32994zł nie mogła być zakwalifikowana do kosztów uzyskania przychodów, stanowi naruszenie wymienionych w petitum odwołania przepisów, a w szczególności art. 15 ust l i art. 16 ust l punkt l lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych- przytaczając treść tego ostatniego przepisu. Powyższe wydatki na opracowanie dokumentacji dotyczącej składowania odpadów gumowych nie mają charakteru wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych. Związane były natomiast z koniecznością poszukiwania i przygotowywania ewentualnego miejsca na składowanie odpadów poprodukcyjnych, które w procesie produkcji są zjawiskiem normalnym i nieuniknionym. Nabyte projekty były konieczne do wskazania i określenia jak należy prowadzić składowanie i utylizację odpadów zgodnie z wymogami ochrony środowiska. Działanie skarżącego nie było, więc działaniem inwestycyjnym, ponieważ nie zmierzało do nabycia lub wytworzenia środka trwałego, stanowiło zaś wypełnienie obowiązku z ustawy z dnia 27 czerwca 1997r. o odpadach (Dz.U. Nr 96 poz. 592 z późn. zm.). Dopiero po zapoznaniu się z warunkami składowania i sposobem zagospodarowania terenu ewentualnego składowiska, które były wyrażone w projekcie, skarżący podjął decyzję w sprawie wyboru sposobu postępowania z odpadami. Skarżący zdecydował się na oddanie odpadów podmiotom zewnętrznym, które wykorzystujące do własnej produkcji. Wykonanie projektu służyło, więc wyborowi optymalnego sposobu postępowania z odpadami, co wiązało się z koniecznością poniesienia wydatków. W dodatku zagospodarowanie terenu, a tego dotyczył projekt, nie jest środkiem trwałym i nie można go amortyzować. Znalezienie optymalnego sposobu postępowania z odpadami w sposób uzasadniony i nieprzypadkowy wymagało rozpoznania i rozpatrzenia wszystkich możliwych wariantów, co jednak łączyło się z poniesieniem kosztów. Dopiero po zapoznaniu się z wykonanym projektem skarżący doszedł do przekonania, że najbardziej korzystne będzie oddawanie odpadów podmiotom zewnętrznym. Faktycznie skarżący nigdy nie podjął decyzji o rozpoczęciu budowy nowego składowiska odpadów gumowych, określanego mianem "III etapu". Błędna jest konkluzja Izby Skarbowej, że inwestycja nie została zakończona skoro nie została rozpoczęta. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczas zajmowane stanowisko. Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego oraz procesowego. Prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż wydatki poniesione na opracowanie dokumentacji technicznej odnośnie "Budowy składowiska odpadów gumowych III etap w B" były wydatkami o charakterze inwestycyjnym. Jeszcze przed opracowaniem przedmiotowej dokumentacji technicznej, skarżący zawarł z Wójtem gminy S. umowę najmu nieruchomości o pow. l,47ha, stanowiącej mienie gminy, z wyraźnie określonym celem wykorzystania jej na urządzenie składowiska odpadów gumowych. Ponadto w dniu 8 marca 1999r. Wójt gminy S. decyzją znak (...) ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji- "Budowa składowiska odpadów gumowych III etap w B". Dokumenty te wskazują, iż działanie skarżącego było ukierunkowane na wybudowanie składowiska odpadów gumowych. Dopiero po zapoznaniu się z warunkami technicznymi opracowanego już projektu, skarżący doszedł do przekonania, że bardziej korzystne będzie oddawanie odpadów podmiotom zewnętrznym, które wykorzystują je do własnej produkcji i zaniechał rozpoczęcia budowy składowiska odpadów. Przedmiotowe wydatki, zasadnie organy podatkowe uznały jako koszty wytworzenia środków trwałych. Zgodnie bowiem z § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.), za koszt wytworzenia środków trwałych uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę, wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Dlatego wydatki te, jako koszty wytworzenia będą wpływały, po wybudowaniu składowiska odpadów na wartość początkową środka trwałego, zgodnie z art. 16 ust. l pkt. l lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992r.o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.). Z tego względu nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Koszt taki będą stanowiły, zgodnie z art. 15 ust. 6 wyżej cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środka trwałego. Zważywszy na powyższe, skarga jako nieuzasadniona, podlegała zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) oddaleniu.