SA/Rz 584/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia del. NSA Bożena Wieczorska Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Włoch (spr.) Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sekr. Bernadetta Krztoń po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2004 r. na rozprawie przy udziale - sprawy ze skargi "A" Spółka Akcyjna w S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług o d d a l a skargę SA/Rz 584/02 U Z A S A D N I E N I E W wyniku przeprowadzonej kontroli przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w Zakładach Przemysłu [...] "S" S.A. w S. stwierdzono, iż podatnik w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 1999r. w deklaracji VAT 7 za ten miesiąc zaniżył kwotę podatku należnego o 22486zł, na skutek czego została zaniżona kwota podlegająca wpłacie stanowiąca nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym. W związku z tym decyzją z dnia [...] października 2001r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w R. znak [...] określił dla Zakładów Przemysłu [...] "S." S.A w S. za miesiąc luty 1999r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 820657zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w kwocie 22486zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości liczone za okres od 26 marca 1999r. do 30 października 2001 r. w kwocie 23626,30zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku do towarów i usług w wysokości odpowiadającej 30% sumy 22635zł tj. w kwocie 6745zł. Organ I instancji ustalił, że w dniu 21 lipca 1995r. Firma M.[...] złożyła u podatnika zamówienie Nr Br\914727 dotyczące wyprodukowania oprzyrządowania do produkcji uszczelki drzwi bębna Brt 500. W zamówieniu określono wydajność oprzyrządowania jako 5100 sztuk na tydzień a łączna ilość produkcyjną jako 900.000 sztuk. Koszt zamówienia określono na 55.585 DEM płatne po zatwierdzeniu wzorca. Strony kontraktu uzgodniły, że oprzyrządowanie stanowiące własność kontrahenta zagranicznego będzie pozostawało w użytkowaniu podatnika z wykorzystaniem do produkcji uszczelek wyłącznie na rzecz Firmy M.. Podatnik miał być użytkownikiem oprzyrządowania w oparciu o umowę pożyczki zawartą w dniu 14 sierpnia 1995r. Strony umowy określiły, że oprzyrządowanie przechodzi na własność Firmy M. najpóźniej w dniu jego wytworzenia. W wyniku realizacji zamówienia w dniu 9 lutego 1999r. podatnik wystawił na rzecz M. [....] fakturę nr PL\004023400\99\0000\1045 dokumentującą sprzedaż tegoż oprzyrządowania z uwzględnieniem jego zmiany na wartość 57.225 DEM bez wykazania podatku od towarów i usług. Przedmiotowej faktury podatnik nie ujął zarówno w rejestrach prowadzonych dla celów ustalenia należnego podarku od towarów i usług jak również w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów ustalenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych za luty 1999r. Ponieważ nabywca nie był uprawniony do otrzymania faktury VAT zgodnie z § 37 rozporządzenia Rady Ministrów z 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156 poz. 1024 z późn. zm.), w związku z tym zgodnie z treścią art. 32 ust l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.), podatnik powinien udokumentować sprzedaż towaru rachunkiem uproszczonym, czego nie uczynił. Z uwagi, że sprzedaż towaru nastąpiła w dnia 9 lutego 1999r. a faktura nie spełniała wymogów niezbędnych do stwierdzenia prawidłowego udokumentowania sprzedaży, stosownie do treści art. 6 ust. 4 wyżej cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy powstał w dniu 16 lutego 1999r., a więc w 7 dniu od wydania towaru. Zgodnie z art. 15 ust. l tejże ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, który stanowi kwota należną z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Dla ustalenia obrotu i kwoty należnego podatku oraz należnej kwoty z tytułu sprzedaży przyjęto kurs waluty z dnia powstania obowiązku podatkowego tj. z 16 luty 1999r., który wynosił 2,1791 zł za jeden DEM i wynikał z tabeli kursów średnich NBP nr 32\99 z dnia 15 lutego 1999r. W efekcie kwotę należna określono na 124.698zł - (57225 DEM razy 2,1791 zł). Mając na względzie, iż zgodnie z art. 18 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym stawka podatku wynosiła 22%, należny podatek od towarów i usług wyliczono na kwotę 22486zł. Organ I instancji przyjął, że podstawa opodatkowania za miesiąc luty 1999r. została zaniżona o kwotę 102212zł, a podatek od towarów i usług o kwotę 22486zł. Należność wynikająca z przedmiotowej faktury wpłynęła od Firmy M. na konto podatnika w dniu 17 marca 1999r. w kwocie 125958,61zł, jako równowartość 29258,68 EURO, a na dowodzie wpłaty wykazano, iż płatność dotyczy kwoty 57225 DEM z wystawionej faktury. W dniu 1 kwietnia 1999r. podatnik wystawił na rzecz Firmy M. rachunek uproszczony nr 8\Z-11 dokumentujący otrzymanie w dniu 17 marca 1999r. 100% przedpłaty na wykonanie formy o wartości brutto 125958,61 zł, w tym należny według stawki 22% podatek od towarów i usług na kwotę 22713,85zł, a wartość netto wykazano w kwocie 103244,76zł. Kwotę netto wynikającą z przedmiotowego rachunku oraz należny podatek od towarów i usług zostały natomiast ujęte przez podatnika w rejestrze sprzedaży za miesiąc kwiecień 1999r. oraz w złożonej deklaracji podatkowej VAT 7 za ten miesiąc. Podatnik zobowiązany był do prowadzenia pełnej ewidencji zgodnie z art. 27 ust. 4 wyżej cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym zawierającej kwoty określone w art. 20, a także dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej podatek należny oraz kwoty podatku podlegające wpłacie lub zwrotowi oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Z uwagi na zaniżenie przez podatnika w rozliczeniu za miesiąc luty 1999r. kwoty nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającym wpłacie do Urzędu Skarbowego, stosownie do treści art. 27 ust. 5 wyżej cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, organ podatkowy ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości 6745zł, odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia. Zaległość w kwocie 22486zł zgodnie z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podatnik powinien wpłacić do 25 marca 1999r. Dlatego działając na podstawie art. 53 § l i § 4 Ordynacji podatkowej należało wyliczyć odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji tj. 30 października 2001r. począwszy od następnego dnia po upływie terminu płatności zgadnie z § 10 ust. l pkt. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy-Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 162, poz. 1124) tj. od 26 marca 1999r. Od przedmiotowej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w R. domagając się jej uchylenia w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za luty 1999r. i ustalenia ich na kwotę 1277,70zł. Podatnik zarzucił że odsetki naliczone zostały za okres od 26 marca 1999r. do 30 października 2001r., co miałoby oznaczać w ocenie organu I instancji że podatek od towarów i usług należny od sprzedaży oprzyrządowania na rzecz Firmy M. nie został zapłacony do chwili obecnej. Dodatkowo pełnomocnik podniósł, że rozliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień 1999r. nastąpiło, ponieważ zgodnie z deklaracją VAT 7 za ten miesiąc złożoną w Urzędzie Skarbowym w S. w dniu 25 maja 1999r., wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości 283886zł, co było przedmiotem kontroli przeprowadzonej przez ten Urząd, która nie stwierdziła nieprawidłowości i nadwyżka podatku w wyżej podanej kwocie została podatnikowi zwrócona w dniu 16 czerwca 1999r. Podatek VAT od przedmiotowej sprzedaży został więc zapłacony w dniu 25 maja 1999r. Zasadne było więc naliczenie odsetek tylko za okres zwłoki od 26 marca 1999r. do 25 maja 1999r. których wysokość wynosi 1277,70zł. Decyzją z dnia [....] lutego 2002r. znak [...] Izba Skarbowa na podstawie art. 233 § l pkt l art. 51 § l, art. 53 § l i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.), art. 6 ust. l i ust 4, art. 15 ust l, art. 27 ust 4 i 5, art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.)utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Izba Skarbowa podzieliła wszystkie ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji jak również wyprowadzone z nich konkluzje prawne. W uzasadnieniu podniesiono iż obowiązek zapłaty podatku VAT wynikał w przypadku podatnika z zaistnienia samej sprzedaży towaru. Wystawiona przez Zakłady Przemysłu [...] "S." S.A faktura z dnia 9 lutego 1999r. nr PL\004023400\99\0000\1045 nie spełniała wymogów przewidzianych w par 38 ust. l wyżej cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ponieważ nie zawierała należnego podatku VAT. Zgodnie z art. 6 ust 4 wyżej cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstał w dniu 16 lutego 1999r. tj. w 7 dniu od wydania towaru. Ze zgromadzonego materiału dowodowego przez organ I instancji wynika, ze podatnik nie ujął w rejestrze prowadzonym dla celów ustalenia należnego podatku VAT, jak również w deklaracji VAT 7 za luty 1999r. przedmiotowej faktury przez co naruszył zasady i obowiązki prowadzenia ewidencji, czego konsekwencją było zaniżenie w deklaracji VAT 7 za ten miesiąc kwoty podlegającej wpłacie do Urzędu Skarbowego. Dlatego uwzględniając obowiązujący w dniu powstania obowiązku podatkowego kurs waluty, a także postanowienia art. 15 ust l i art. 18 ust l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organ I instancji zasadnie ustalił, że podstawa opodatkowania za luty 1999r. została zaniżona o kwotę 102212zł a należny podatek od towarów i usług o kwotę 22486zł. Nie budzi wątpliwości fakt, że podatnik naruszył obowiązek prawidłowego prowadzenia ewidencji zgodnie z art. 27 ust 4 wyżej cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Naruszenie obowiązku prawidłowego prowadzenia ewidencji skutkowało nałożeniem sankcji z art. 27 ust 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Art. 53 § l Ordynacji podatkowej przewiduje, iż od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, zaś art. 53 § 4 tej ustawy stanowi, że organ podatkowy określa ich wysokość na dzień wydania decyzji. Dlatego zasadnie od powstałej zaległości organ I instancji wyliczył odsetki na dzień 30 października 2001r. tj. dzień wydania decyzji i wyliczone one zostały w prawidłowej wysokości. Niezależnie od ujęcia przez podatnika podatku VAT w rejestrze sprzedaży za miesiąc kwiecień 1999r. oraz w deklaracji podatkowej VAT 7 za ten miesiąc w rozpatrywanym przypadku ma zastosowanie art. 33 ust l wyżej cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Według organu II instancji powyższy przepis przewiduje, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę albo rachunek uproszczony, w którym wykaże kwotę podatku jest obowiązana do zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie byłą objęta obowiązkiem podatkowym albo została od niego zwolniona. Dlatego uzasadniona jest teza, iż art. 33 ust. l wyżej cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego, w efekcie samego wystawienia faktury czy rachunku uproszczonego, wykazujący kwotę podatku od towarów i usług, gdyż przyjmuje on postać swoistej sankcji. Sankcja ta polega na tym, że niezależnie czy w spawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT oraz niezależnie od rozmiaru i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca faktury czy rachunku uproszczonego powinien liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego podatku. Obowiązek zapłaty podatku ciąży na każdym podmiocie, który wystawił fakturę VAT. Z uwagi, że podatnik wystawił rachunek to niezależnie od tego czy w ślad za jego wystawieniem zaistniał obrót w myśl art. 15 ust l wyżej cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym czy też czynność ta nie miała miejsca na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku z uwagi na dyrektywę z art. 33 ust l tejże ustawy. Od przedmiotowej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2002r. nr [...] pełnomocnik Zakładów Przemysłu [....] "S."S.A w S. wniósł skargę do NSA w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w R.. Zarzucił naruszenie prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 51, § l i art. 53 § l i 4 Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.)a także § 10 ust l pkt. l i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 maja 2001 r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy-Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 40 poz. 466) przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do błędnego przyjęcia okresu zaległości podatkowej od 26 marca 1999r. do 30 października 2001 r. i błędne wyliczenie odsetek w kwocie 23.626,30zł, gdy prawidłowo odsetki powinny być naliczone za okres od 26 marca 1999r. do 25 maja 1999r. Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy a to art. 120,121 §1 , art. 122, art. 187 § l i art. 233 § l pkt. l Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie stanu faktycznego bez zebrania wyczerpującego materiału dowodowego a także przez akceptację nie mającego podstaw prawnych aneksu z 10 lipca 2001r. o wszczęciu postępowania kontrolnego. Zgłaszając te zarzuty domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w części zaskarżonej tj. w przedmiocie odsetek oraz wnosił o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Pełnomocnik podniósł, że sam Inspektor Kontroli Skarbowej przyznał iż w rejestrze sprzedaży za miesiąc kwiecień oraz w deklaracji podatkowej VAT 7 za ten miesiąc została ujęta kwota netto wynikająca z rachunku uproszczonego nr 8\Z\11 jak tez należny podatek od towarów i usług. Świadczy to o tym że podatek od towarów i usług należny od sprzedaży oprzyrządowania na rzecz Firmy M. został przez podatnika zapłacony. Rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1999r. zgodnie ze złożoną deklaracja VAT 7 zostało rozliczone w Urzędzie Skarbowym w S. w dniu 25 maja 1999r. i jeszcze wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości 283886zł, co było przedmiotem kontroli która nie stwierdziła nieprawidłowości i przedmiotowa nadwyżka została podatnikowi zwrócona w dniu 16 czerwca 1999r. Odsetki w tej sytuacji powinny być więc naliczone tylko za okres od 26 marca 1999r. do 25 maja 1999r. których wysokość wynosi 1277,70zł. Ponadto zgodnie z zawiadomieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego z 30 maja 2001r. kontrolą miał być objęty cały rok 1999r. Następnie Inspektor Kontroli Skarbowej przedłożył podatnikowi aneks z 10 lipca 2001r., w którym zakres kontroli został ograniczony do wskazanych kilku miesięcy 1999r. Tym zamierzonym i celowym działaniem Inspektor Kontroli Skarbowej uniknął konieczności zmiany na korzyść podatnika rozliczenia podatku VAT za miesiąc kwiecień 1999r. W odpowiedzi na skargę Izba skarbowa w R. wnosiła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczas zajmowane stanowisko. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) skarga podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Skarga jest bezzasadna. Skarżący wniósł skargę na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia [...] lutego 2002r. tylko w tej części, która utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji odnośnie wysokości odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowej w podatku VAT za miesiąc luty 1999r. Jego zdaniem prawidłowe wyliczenie odsetek powinno być dokonane za okres od 26 marca do 25 maja 1999r. Pełnomocnik skarżącego do protokołu rozprawy z dnia 27 stycznia 2004r. podał, że Spółka podzieliła stanowisko organów podatkowych co do tego, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu transakcji powstało w lutym 1999r., a nie jak błędnie zadeklarowała w kwietniu 1999r. Z uwagi, że sprzedaż towaru nastąpiła 9 lutego 1999r., a faktura nie spełniała wymogów niezbędnych do stwierdzenia prawidłowego udokumentowania sprzedaży, stosownie do treści art. 6 ust. 4 wyżej cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy powstał w dniu 16 lutego 1999r., a więc w 7 dniu od wydania towaru. Podatek należało wpłacić zgodnie z art. 26 tejże ustawy do 25 marca 1999r. Z tego względu odsetki należało liczyć począwszy od 26 marca 1999r. i określić ich wysokość na dzień wydania decyzji, tj. 30 października 2001r. Zgodnie z art. 53 § l i § 4 Ordynacji podatkowej odsetki maja charakter akcesoryjny w stosunku do świadczenia głównego, w tym wypadku zaległości podatkowej. Z akcesoryjnego charakteru odsetek wynika obowiązek zapłaty obok świadczenia głównego-którego skarżący nie kwestionuje, także odsetek. Z uwagi, że organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego jak i procesowego, skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).