SA/Rz 594/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Helena Rydzik (spr.) Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant: ref. staż. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skarg J. N. na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2002 roku: 1) Nr: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 1996 roku, 2) Nr: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień1996 roku, 3) Nr: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1996 roku, 4) Nr: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1996 roku, 5) Nr: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1996 roku, 6) Nr: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1996 roku, w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku I. uchyla zaskarżone decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, lipiec i październik 1996 roku, II. stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. N. kwotę 200,30 (dwieście 30/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, IV. oddala skargi na decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, listopad i grudzień 1996 roku. Zaskarżonymi do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzjami z dnia [...] lutego 2002r. Izba Skarbowa w R., po rozpatrzeniu odwołań J.N. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] kwietnia 2000r. określających kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę za luty, kwiecień, lipiec, październik i listopad 1996 roku oraz decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę za grudzień 1996 roku: - uchyliła decyzje organu pierwszej instancji za luty, kwiecień, lipiec, październik i listopad 1996 roku w części określającej odsetki za zwłokę i w tym zakresie określiła wysokość odsetek za zwłokę od kwot zwrotu różnicy podatku od dnia 1 stycznia 1998r. do dnia 27 kwietnia 2000r., a w pozostałym zakresie decyzje utrzymała w mocy, - utrzymała w mocy decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1996 roku, zaległość podatkową w tym podatku i odsetki za zwłokę. W 1996 roku J.N. prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży pieczywa. Kontrola skarbowa wykazała, że podatnik nierzetelnie prowadził ewidencję sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że podatnik nie ewidencjonował części sprzedaży pieczywa. Porównanie zakupionych surowców z ilością sprzedanego pieczywa wykazało bowiem nadwyżkę mąki, soli, drożdży i cukru nie wykazanych w remanencie na dzień 31 grudnia 1996 roku oraz zużycie ponad normę mąki ziemniaczanej, na którą brak było faktur potwierdzających jej zakup. W związku z tym stwierdził, że ewidencja sprzedaży nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego jako prowadzona z naruszeniem wymogów określonych w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – zwanej dalej ustawą o VAT) i na podstawie art. 193 ( 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – zwanej dalej Ordynacją podatkową) nie uznał jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Następnie dokonał wyliczenia niezaewidencjonowanego w 1996 roku przychodu ze sprzedaży pieczywa na podstawie zużycia mąki nie ujętej w remanencie w trzech wariantach, a dla określenia podstawy opodatkowania przyjął wariant najkorzystniejszy dla podatnika - oparty tylko na produkcji chleba - w kwocie 109.621,38 zł. W protokole badania dokumentów i ewidencji podatku od towarów i usług z dnia 11 kwietnia 2000 roku Inspektor Kontroli Skarbowej przedstawił rozliczenie powyższej kwoty na wszystkie miesiące 1996 roku proporcjonalnie do wykazanego przez podatnika obrotu oraz w tej proporcji w każdym miesiącu wyliczył podatek od niezaewidencjonowanej sprzedaży. Następnie przedstawił – powołując się na art. 10 ust. 2 oraz art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT – rozliczenie podatku za miesiące od stycznia do grudnia 1996 roku. Natomiast decyzje wydał tylko za miesiące powołane na wstępie niniejszego uzasadnienia. W odwołaniach J.N. zakwestionował przyjęcie do wyliczenia podstawy opodatkowania 68.686 kg mąki bez pomniejszenia o szczegółowo wskazane ubytki uboczne przy produkcji chleba w ilości 5.500 kg, 8.400 kg i 10.550 kg, zastosowanie sporządzonych pod przymusem receptur, wyliczenie szacunkowego przychodu w oparciu o normy opracowane przez Rolniczo-Handlową Izbę Gospodarczą "Samopomoc Chłopska", pominięcie stosowanej tzw. "naważki pieczywa", nieuwzględnienie awarii pieców i skutków zatrudniania niedoświadczonych pracowników. W piśmie uzupełniającym, pełnomocnik podatnika wniósł o powołanie biegłego oraz złożył wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania sprawy w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2000r. postępowanie odwoławcze zostało zawieszone, a następnie - po oddaleniu skargi J.N. wyrokiem z dnia 18 grudnia 2001r., sygn. akt SA/Rz 402/00 – postanowieniem z dnia [...] stycznia 2002r. podjęte. Izba Skarbowa nie uwzględniła zarzutów odwołań, ponieważ w jej ocenie stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej znajdowało potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Rozliczenia produkcji i sprzedaży pieczywa dokonano na podstawie dokumentów przedstawionych przez podatnika oraz dowodów źródłowych, przesłuchano świadków i poddano ocenie ich zeznania, a ubytki mąki w ilości wskazanej w odwołaniach zostały doliczone do ogółu mąki zużytej w 1996 roku do wyprodukowania pieczywa. Przyjęta metoda podziału obrotu niezaewidencjonowanego znajduje oparcie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem organu odwoławczego, nie zachodziła potrzeba powołania biegłego, jako że przedmiotem opinii nie może być ten element stanu faktycznego, który wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Izba Skarbowa przyjęła, inaczej niż organ pierwszej instancji, że w sprawach nie stosowano szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania, bowiem obrót został ustalony zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w oparciu o dane wynikające z dowodów źródłowych uzyskanych w toku postępowania. Ponadto Izba Skarbowa wyjaśniła, że nieuwzględnienie do rozliczenia podatku od towarów i usług kwoty 366 zł w lutym, kwoty 1.119 zł w lipcu i kwoty 1.713 zł w październiku nie wynikało "z zanegowania podatku naliczonego, lecz z uwzględnienia kwoty niezaewidencjonowanej sprzedaży określonej" odpowiednio za styczeń, maj i czerwiec oraz sierpień i wrzesień 1996 roku. W skargach złożonych do Naczelnego Sądu Administracyjnego J.N. wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Rozstrzygającym w sprawach organom zarzucił: - naruszenie art. 122, art. 187 oraz 210 ( 4 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i reguł dowodowych, - art. 23 i art. 193 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie nierzetelności ewidencji sprzedaży, art. 2 i 6 ustawy o VAT, które wymagają wskazania konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu w danym miesiącu, - dodatkowo w skargach dotyczących podatku za luty, lipiec i październik zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT przez nieuzasadnione zaniżenie zadeklarowanego podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego. W obszernych uzasadnieniach skarg zarzucił, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do nowych okoliczności podniesionych w piśmie złożonym po zapoznaniu się z materiałem dowodowym. Ponadto organ pierwszej instancji nie przedstawił żadnych dowodów na nierzetelność ewidencji VAT w poszczególnych miesiącach zakładając niejako z góry ich nierzetelność przez uprzednie oszacowanie obrotu za cały 1996 rok. Zdaniem skarżącego uzasadnienie decyzji wskazuje na nierzetelność remanentu, a nie ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT. Przyjęcie do wyliczenia obrotu i oceny ewidencji raportu sprzedaży stanowiącego załącznik Nr 1 do protokołu badania ewidencji VAT oraz dokumentu określonego jako zakładowe normy wypieku pieczywa (zał. Nr 2) było niedopuszczalne jako niezgodne z prawem i stanem faktycznym. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skarg i podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargi zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Na podstawie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 13 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów, zaś podstawę opodatkowania w myśl art. 15 stanowi obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Podatek od towarów i usług jest podatkiem samoobliczalnym, podlega rozliczeniu za okresy miesięczne w deklaracjach składanych przez podatnika we właściwym urzędzie skarbowym (art. 10 ust. 1 w zw. z art. 26). Podstawę sporządzenia deklaracji stanowią ewidencje, do których prowadzenia zobowiązuje podatników przepis art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Wysokość podatku lub kwotę zwrotu różnicy podatku – na podstawie art. 10 ust. 2 i 2a w brzmieniu obowiązującym w 1996 roku – przyjmowało się i obecnie przyjmuje w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości, czego dokonuje na podstawie art. 27 ust. 5, ust. 6 lub ich odpowiednie stosowanie w oparciu o art. 27 ust. 8 ustawy o VAT. Powołany wyżej przepis art. 27 ust. 4 wskazuje konieczną treść ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, które m.in. winny zawierać dane niezbędne do określenia przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania, czyli obrotu. Ewidencje te na mocy art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej – pod rządami której w niniejszych sprawach było prowadzone postępowanie podatkowe – mają walor ksiąg podatkowych. Zgodnie z art. 193 § 1, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w przeciwnym razie organ podatkowy nie uznaje ich za dowód, przy czym w protokole badania ksiąg określa za jaki okres i w jakiej części odmawia im mocy dowodowej. W rozpoznawanych sprawach – co wynika z protokołu "badania dokumentów i ewidencji podatku od towarów i usług (VAT) za 1996r." doręczonego skarżącemu w dniu 12 kwietnia 2000r. - organ pierwszej instancji nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym rejestru sprzedaży za 1996 rok z uwagi na to, że nie odzwierciedlał on stanu faktycznego. Dokonane rozliczenie produkcji i sprzedaży pieczywa wykazało bowiem nadwyżkę mąki, soli, drożdży i cukru oraz zużycie ponad normę mąki ziemniaczanej. Dla wyliczenia niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu sprzedaży pieczywa, na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, Inspektor Kontroli Skarbowej przyjął zużycie mąki nie ujętej w remanencie, a dla ustalenia podstawy opodatkowania wariant III najkorzystniejszy dla skarżącego, określając niezaewidencjonowany przychód (obrót) w kwocie 109.621 zł za cały 1996 rok. Następnie tą kwotę rozliczył w poszczególnych miesiącach 1996 roku proporcjonalnie do obrotu wykazanego przez podatnika i ostatecznie podatku od niezaewidencjonowanego obrotu wg stawki VAT 7%. Należy też wskazać, że skarga J.N. na decyzję Izby Skarbowej w R. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2001r. sygn. akt SA/Rz 402/00. W sprawie tej Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych w kwestii wyliczenia dodatkowego przychodu (niezaewidencjonowanego) w wysokości 109.621 zł wynikającej z tzw. "nadwyżki" podstawowych surowców do produkcji pieczywa. W ocenie Sądu, sposób ustalenia tej "nadwyżki", a w konsekwencji większej ilości pieczywa i tym samym większego, niż wykazał podatnik, przychodu nie budziła wątpliwości. Z tych względów, zdaniem Sądu, zasadnym było również stanowisko organów podatkowych w kwestii braku rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej wykazanego w niej przychodu. W rozpoznawanych sprawach organy podatkowe przyjęły taką samą wielkość niezaewidencjonowanej sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług jak dla podatku dochodowego. Oznacza to zbieżność zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz ewidencji sprzedaży VAT i świadczy o nieewidencjonowaniu sprzedaży pieczywa w obu urządzeniach księgowych. Z tych względów, przyjęcie wielkości niezaewidencjonowanego obrotu w wysokości niezaewidencjonowanego przychodu oraz uznanie rejestru sprzedaży VAT za nierzetelny nie budzi zastrzeżeń Sądu. Także "przyporządkowanie" obrotu niezaewidencjonowanego do poszczególnych miesięcy według wielkości obrotu wykazanego w ewidencji – co do zasady – Sąd uznał za uprawnione. Szacując podstawę opodatkowania (obrót), czyli kwoty należne ze sprzedaży pieczywa, organ pierwszej instancji przyjął, że został on osiągnięty wyłącznie ze sprzedaży chleba zwykłego wyprodukowanego z "nadwyżek" surowców. Pominął więc w wyliczeniach inny asortyment (pieczywo drobne), co było dla skarżącego korzystne. W tych okolicznościach ustalenie rzeczywistego obrotu dla każdego okresu rozliczeniowego było bardzo utrudnione, wręcz niemożliwe. Zasadnie twierdzi skarżący, że opodatkowaniu podlegają czynności określone w art. 2 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą określoną w art. 6 tej ustawy, a podatek rozliczany jest w okresach miesięcznych. Przepisy te w rozpoznawanych sprawach nie zostały naruszone. Opodatkowaniu podlega czynność sprzedaży – organy podatkowe opodatkowały obrót ze sprzedaży pieczywa, obowiązek podatkowy powstaje (m.in.) z chwilą wydania towaru – organy podatkowe zasadnie przyjęły moment powstania tego obowiązku odpowiednio do sprzedaży zaewidencjonowanej i w poszczególnych okresach rozliczeniowych. W ustalonym stanie faktycznym nie mamy bowiem do czynienia z jednorazowym czy kilkukrotnym niezaewidencjonowaniem przez podatnika sprzedaży udokumentowanej, lecz ciągiem sprzedaży na przestrzeni długiego okresu bez wystawiania stosownych dokumentów pozwalających na stwierdzenie wprost daty dokonanych czynności. Jeśli podatnik zaniedbuje obowiązki ewidencyjne, o jakich mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, ustalony stan faktyczny pozwala na uznanie prowadzonych ewidencji za nierzetelne i na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej daje podstawę do szacowania podstawy opodatkowania, to nie może się spodziewać, iż wszystkie dane zostaną ustalone przez organy podatkowe zgodnie ze stanem rzeczywistym. Stan rzeczywisty odzwierciedlają bowiem prawidłowo prowadzone przez podatnika księgi podatkowe, a przy pominięciu ksiąg za dowód i szacowania podstawy opodatkowania - jedynie stan jak najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Z wyłożonych wyżej względów Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty skarg dotyczące naruszenia powołanych w nich przepisów Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 6 ustawy o VAT. Natomiast trafne okazały się zarzuty sformułowane w skargach dotyczących decyzji za luty, lipiec i październik 1996 roku w części dotyczącej zaniżenia zadeklarowanego podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w tych okresach rozliczeniowych. Jak wynika z akt podatkowych, Inspektor Kontroli Skarbowej prowadził kontrolę skarbową za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 1996 roku. W protokole kontroli z dnia 11 kwietnia 2000r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące rozliczeniowe z uwzględnieniem niezaewidencjonowanej sprzedaży, zaś decyzje wydał wyłącznie za miesiące objęte skargami. W aktach brak jest jakichkolwiek decyzji (poza decyzjami za marzec 1996r.) za inne okresy rozliczeniowe niż objęte zaskarżonymi decyzjami. Decyzyjnie pominięte okresy rozliczeniowe w zasadzie dotyczyły sytuacji, kiedy skarżący w deklaracjach VAT-7 wykazywał kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc, natomiast objęto decyzjami te okresy, w których skarżący wykazywał kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy (z wyjątkiem grudnia). Należy też dodać, że Inspektor Kontroli Skarbowej "przenosił" ustalenia z protokołu kontroli dotyczące miesięcy poprzedzających określenie w decyzjach kwot zwrotu różnicy podatku, przyjmując inne niż zadeklarowane przez podatnika kwoty podatku naliczonego. Taki sposób postępowania Sąd uznaje za niewłaściwy i nie znajdujący oparcia w przepisach prawa. Jak Sąd wskazał wyżej, zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku przyjmuje się w wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji podatkowej, chyba że uprawniony organ określi je w innej wysokości. Oznacza to, że jeżeli podatnik złoży deklarację z dokonanym rozliczeniem podatku od towarów i usług, to wyliczenie z tej deklaracji jest wiążące, o ile za dany okres rozliczeniowy nie zostanie wydana decyzja zawierająca odmienne wyliczenie. Trzeba jednak pamiętać, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż rozliczenie za miesiąc poprzedni może mieć wpływ na rozliczenie miesiąca następnego. Jeśli bowiem za poprzedni miesiąc zostanie wykazana kwota podatku do przeniesienia, to jest ona uwzględniana w rozliczeniu następnego miesiąca i ewentualnie w miesiącach kolejnych. Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym powstałe w poprzednim okresie rozliczeniowym zostało przewidziane w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, a zasady zwrotu w ustępach następnych tego przepisu. W przypadku, gdy organ na podstawie art. 27 ust. 6 stwierdzi m.in., że podatnik w deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od należnej, określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości, przy czym "dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1", czyli podatku do przeniesienia. Skład orzekający w niniejszych sprawach podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony w wyrokach z dnia 4 kwietnia 2000r. sygn. akt SA/Rz 1454/99 i z dnia 1 kwietnia 2003r., sygn. SA/Rz 1222/01 (niepubl.), że w razie kwestionowania przez uprawniony organ istotnych danych wykazanych przez podatnika w deklaracji (wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku, czy wysokości różnicy podatku tj. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie podlegającej zwrotowi lecz przeniesieniu do rozliczenia w następnych miesiącach), może to uczynić tylko poprzez wydanie decyzji dotyczącej tego właśnie okresu rozliczeniowego, którego deklaracja dotyczy i dopiero wyliczone w takiej decyzji prawidłowe kwoty może uwzględnić – o ile taka potrzeba zaistnieje – w decyzjach dotyczących rozliczenia następnych okresów rozliczeniowych. W rozpoznawanych sprawach organy podatkowe wydając decyzje za luty, lipiec i październik 1996 roku i określając kwoty zwrotu różnicy podatku uwzględniły w rozliczeniach inne kwoty podatku naliczonego do przeniesienia, niż wykazane przez skarżącego w deklaracjach podatkowych za miesiące poprzedzające. Wyjaśnienia organu odwoławczego, jakoby nie nastąpiło to z uwagi na zanegowanie kwot podatku naliczonego lecz na skutek uwzględnienia kwot niezaewidencjonowanej sprzedaży w miesiącach poprzedzających nie mogą mieć znaczenia dla oceny tych decyzji. Skoro w wyniku postępowania podatkowego zostały zakwestionowane istotne dane deklaracji, które miały wpływ na określenie w decyzjach prawidłowych kwot zwrotu różnicy podatku, to bez "wzruszenia" samoobliczenia podatnika za miesiące poprzedzające niedopuszczalnym było przyjmowanie innych kwot podatku naliczonego, wyliczonych jedynie w protokole kontroli. Końcowo Sąd stwierdza, na podstawie dopuszczonych z urzędu akt administracyjnych w sprawie ze skarg J.N. w przedmiocie kosztów egzekucyjnych - zarejestrowanych w tut. Sądzie pod sygn. SA/Rz 1893 do 1897/03, że zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia w rozpoznawanych sprawach został przerwany w dniu 19 czerwca 2000 roku, bowiem w tym dniu doręczono skarżącemu tytuły wykonawcze i zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego. Mając powyższe na uwadze - na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) - Sąd uchylił zaskarżone decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, lipiec i październik 1996 roku. Zgodnie z art. 152 Sąd stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz stosownie do art. 200 orzekł o kosztach postępowania sądowego. Na podstawie art. 151 cyt. ustawy Sąd oddalił skargi na decyzje za kwiecień, listopad i grudzień 1996 roku.