SA/Rz 628/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia del. NSA Maria Serafin-Kosowska (spr.) Sędziowie WSA Kazimierz Włoch AWSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sekr. Bernadetta Krztoń po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2004 r. na rozprawie przy udziale - spraw ze skarg J. B. na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2002r.: nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 1997r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 1997r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1997r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 1997r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1997r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1997r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1997r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1997r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1997r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1997r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1998r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 1998r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 1998r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 1998r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1998r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1998r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1998r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1998r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1998r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1998r., I uchyla: 1) zaskarżoną decyzję nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2001r. nr [...], 2) zaskarżoną decyzję nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2001r. nr [....], 3) zaskarżoną decyzję nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2001r. nr [...], 4) zaskarżoną decyzję nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2001r. nr [...]. II Oddala skargi na pozostałe decyzje. III Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J. B. kwotę 10.637zł (dziesięć tysięcy sześćset trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. IV Określa, że zaskarżone decyzje wymienione w pkt I nie mogą być wykonywane do chwili uprawomocnienia się wyroku. 09-02-11bj SA/Rz 628/02 Uzasadnienie Izba Skarbowa R. wydała w dniu [..] lutego 2002r. decyzje: 1/ nr [..]mocą której utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej /zwanego dalej Inspektorem/ z dnia [..] listopada 2001r. nr [..]określającą podatnikowi J.B. /zwanego dalej podatnikiem/ za marzec 1997r. kwotę podatku od towarów i usług /zwanego dalej podatkiem VAT/ do zwrotu w wysokości 3.133 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 2.513 zł i odsetki za zwlokę w kwocie 4.164,50 zł naliczone do dnia wydania decyzji, 2/ nr [..] mocą której utrzymała w mocy decyzję Inspektora z dnia [..] listopada 2001r. nr [..]określającą podatnikowi za kwiecień 1997r. zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 485 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 5.009 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 8.449,70 zł naliczone jak wyżej, 3/ nr [..] mocą której utrzymała w mocy decyzję Inspektora z dnia [..] listopada 200Ir. nr [..] określającą podatnikowi za maj 1997r. zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 238 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 238 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 457, 30 zł naliczone jak wyżej, 4/ nr [..] mocą której utrzymała w mocy decyzję Inspektora z dnia [..] listopada 2001r. nr [..] określającą podatnikowi za czerwiec 1997r. zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 905 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 3.617 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 6.195,60 zł naliczone jak wyżej, 5/ nr [..] mocą której utrzymała w mocy decyzję Inspektora z dnia [..] listopada 2001r. nr [..]określającą podatnikowi za lipiec 1997r. zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 371 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 5.980 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 9.949,70 zł naliczone jak wyżej, 6/ nr [..] mocą której utrzymała w mocy decyzję Inspektora z dnia [..] listopada 2001r. nr [..] określającą podatnikowi za sierpień 1997r. zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 506 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 2.758 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 4.639,30 zł naliczone jak wyżej, 7/ nr [..] mocą której utrzymała w mocy decyzję Inspektora z dnia [..] listopada 200Ir. nr [..] określającą podatnikowi za wrzesień 1997r. zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 519 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 2.010 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 3.378,20 zł naliczone jak wyżej, 8/ nr [..] mocą której utrzymała w mocy decyzję Inspektora z dnia [..] listopada 200Ir. nr [..] określającą podatnikowi za październik 1997r. zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 2.538 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 9.057 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 15.137,40 zł naliczone jak wyżej, 9/ nr [..] mocą której utrzymała w mocy decyzję Inspektora z dnia [..] listopada 2001r. nr [..] określającą podatnikowi za listopad 1997r. zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 1.580 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 3.609 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 5.964,30 zł naliczone jak wyżej, 10/ nr [..] mocą której utrzymała w mocy decyzję Inspektora z dnia [..] listopada 2001r. nr [..]określającą podatnikowi za grudzień 1997r. zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 1.716 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 2.977 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 4.813,40 zł naliczone jak wyżej, 11/ nr [..] mocą której uchyliła decyzję Inspektora z dnia [..] listopada 2001r. nr [..] w części dotyczącej odsetek za zwłokę i obniżyła je z kwoty 109.154,60 zł do kwoty 1088.854,60 zł a w pozostałej części tj. określającej podatnikowi za styczeń 1998r. kwotę podatku VAT do zwrotu w wysokości 658 zł i zaległość w tym podatku w kwocie 69.402 zł utrzymała tę decyzję w mocy, 12/ nr [..] mocą której utrzymała w mocy decyzję Inspektora z dnia [..] listopada 2001r. nr [...] określającą podatnikowi za luty 1998r. zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 458 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 4.159 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 6309,80 zł naliczone jak wyżej, 13/ nr [...] mocą której uchyliła decyzję Inspektora z dnia [..] listopada 200Ir. nr [...] w części dotyczącej odsetek za zwłokę i obniżyła je z kwoty 33.056,50 zł do kwot 33.029,50 zł a w pozostałej części tj. określającej podatnikowi za marzec 1998r. zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 712 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 22.472 zł utrzymała tę decyzję w mocy, 14/ nr [..] mocą której uchyliła decyzję Inspektora z dnia [..] listopada 2001r. nr [..] w części dotyczącej odsetek za zwłokę i obniżyła je z kwoty 8.948,40zł do kwoty 8.828,70 zł a w pozostałej części tj. określającej podatnikowi za kwiecień 1998r. zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 1.074zł, zaległość w tym podatku w kwocie 6.184 zł utrzymała te decyzję w mocy, 15/ nr [..] mocą której uchyliła decyzję Inspektora z dnia [..] listopada 200Ir. nr [..] w części dotyczącej odsetek za zwłokę i obniżyła je z kwoty 9.895,40 zł do kwoty 9.688,20 zł a w pozostałej części tj. określającej podatnikowi za maj 1998r. zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 1.329 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 5.980 zł utrzymała tę decyzję w mocy, 16/ nr [..] mocą której utrzymała w mocy decyzję Inspektora z dnia [..] listopada 2001r. nr [..] określającą podatnikowi za sierpień 1998r. zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 3.245 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 6.387 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 8.101,30 zł naliczone jak wyżej, 17/ nr [..] mocą której utrzymała w mocy decyzję Inspektora z dnia [..] listopada 2001r. [..]określającą podatnikowi za wrzesień 1998r. zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 1.897 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 11.235 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 13.712,90 zł naliczone jak wyżej, 18/ nr [..] mocą której utrzymała w mocy decyzję Inspektora z dnia [..] listopada 2001r. nr [..]określającą podatnikowi za październik 1998r. zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 5.994 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 11.037 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 13.214,30 zł naliczone jak wyżej, 19/ nr [..] mocą której utrzymała w mocy decyzję Inspektora z dnia [..] listopada 2001r. nr [..] określającą podatnikowi za listopad 1998r. zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 1.932 zł, zaległość w tym podatku w kwocie jak wyżej i odsetki za zwłokę w kwocie 2.242,40 zł naliczone jak wyżej, 20/ nr [..] mocą której uchyliła decyzję Inspektora z dnia [..] listopada 2001r. nr [..] w części dotyczącej odsetek za zwłokę i obniżyła je z kwoty 3.748,50 zł do kwoty 3.720,40 zł a w pozostałej części tj. określającej podatnikowi za grudzień 1998r. zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 3.975 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 3.290 zł utrzymała tę decyzję w mocy. Jako podstawę prawną powyższych decyzji Izba Skarbowa wskazała art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 z późn. zm./, art.2, art. 10, art. 20 ust.1, 2, 3, i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 z późn. zm./. Według ustaleń przytoczonych w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, podatnik J.B. prowadził działalność gospodarczą pod firmą PPUH "K. II" w P. polegającą na sprzedaży dywanów importowanych z Belgii a nadto odpłatnie świadczył usługi transportowe usługobiorcom dokonującym sprzedaży eksportowej, importujących towary, przewożącym towary na terenie kraju. Sprzedaż dywanów prowadzona była przez podatnika w prowadzonym przez niego składzie celnym i bezpośrednio z tego składu dywany były wywożone na Ukrainę. Cały podatek naliczony związany z zakupami w prowadzonej działalności gospodarczej podatnik uwzględniał w rozliczeniach za poszczególne miesiące jako obniżający podatek należny. Ponieważ jednak zgodnie z art. 2 ust.1 cyt. ustawy o podatku VAT w związku z art. 168 § 1 pkt.l ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 z późn. zm./ do sprzedaży towarów ze składu celnego nie mają zastosowania przepisy cyt. ustawy o podatku VAT, orzekające w sprawie organy uznały, iż podatnik nie miał prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego, lecz tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną a to zgodnie z art. 20 ust.2 cyt wyżej ustawy. Podatnik prowadził rachunkowość w formie ksiąg handlowych, ponoszone koszty rozliczał w układzie rodzajowym, działalność odnośnie sprzedaży dywanów i sprzedaży usług transportowych prowadzona była w jednym budynku ze wspólnymi urządzeniami telekomunikacyjnymi, licznikami itd. Na podstawie analizy dokumentacji podatnika organy uznały, że jako kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny /a więc związanego ze sprzedażą opodatkowana/ uwzględnić należy kwoty zawarte w fakturach zakupu rozliczanych przez kierowców przy wykonywaniu usług transportowych własnym taborem podatnika, które to faktury dokumentowały zakup paliwa, akcesoriów samochodowych, koszty drobnych napraw samochodu oraz usługi celne do świadczonych przez podatnika usług transportowych. Przyporządkowanie tego rodzaju zakupów tj. zakupu paliwa, akcesoriów samochodowych itd. do sprzedaży opodatkowanej czyli usług transportowych nie było jednak - zdaniem organów- możliwe w rozliczeniu za wrzesień 1997r, gdyż według faktur rozliczanych przez kierowców, zakup paliwa dokonywany był poza terytorium Polski. Jeżeli natomiast chodzi o pozostałe wydatki /zakupy/ podatnika, to w prowadzonych rejestrach dotyczących podatku VAT podatnik nie wyodrębniał zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zakupów związanych ze sprzedażą nieopodatkowaną, zaś przedłożone przez niego w toku postępowania wykazy odnośnie tegoż podatku naliczonego dotyczącego zakupów związanych ze sprzedażą nieopodatkowaną były zbyt ogólnikowe i nie pozwalały na prawidłową weryfikację kwot podatku naliczonego; nie zawierały bowiem wszystkich wydatków związanych z funkcjonowaniem składu celnego jak czynsz, opłaty telefoniczne, opłaty za energię, zakup materiałów biurowych itd. W związku z tym odnośnie tych pozostałych zakupów /tj. poza zakupami związanymi z wykonywanymi usługami transportowymi/ organy zastosowały zasadę wskazaną w art. 20 ust.3 cyt. ustawy o podatku VAT i wyliczyły podatek naliczony podlegający odliczeniu /obniżający podatek należny/ jako związany ze sprzedażą opodatkowaną przy zastosowaniu proporcji sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem i stosownie do tych wyliczeń skorygowały dokonane przez podatnika rozliczenia podatku VAT za wszystkie wymienione wyżej miesiące; zasadę tę zastosowano także w całości do rozliczenia za wrzesień 1997r. ze względu na dokonywanie za granicą zakupów związanych z usługami transportowymi. Ponadto w toku postępowania organy stwierdziły, iż w rozliczeniach za kwiecień 1997r., lipiec 1997r., styczeń 1998r. i marzec 1998r. podatnik dokonał odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z dokonanymi zakupami środków trwałych tj. myjki wysokociśnieniowej, dyszy rotacyjnej, agregatu skraplającego, samochodu ciężarowego Volvo FH-12 i naczepy skrzyniowej Krone SPD 24 ELD co w ocenie organów nie było uzasadnione, ponieważ powyższe środki trwałe służyły zarówno sprzedaży opodatkowanej /świadczenie usług transportowych/ jak i sprzedaży nieopodatkowanej /prowadzenie składu celnego/. W związku z tym organy skorygowały rozliczenie podatnika w tym zakresie i obliczyły podatek naliczony obniżający podatek należny przy zastosowaniu reguły określonej w art. 20 ust.4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług tj. w oparciu o ustalony procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem za poprzedzające sześć miesięcy. W rozliczeniach za wrzesień 1997r, październik 1997r, grudzień 1997r. i styczeń 1998r. organy dodatkowo zakwestionowały wysokość wykazanego przez podatnika podatku należnego a mianowicie stwierdziły, iż podatnik importował usługi transportowe tj. dokonał zakupu takich usług od firmy belgijskiej i w związku z tym na podstawie art. 15 ust.5 w związku z art. 4 pkt.5 cyt. ustawy o VAT organy naliczyły podatek należny od tej części tych usług, która świadczona była na terytorium Polski. Podatnik J.B. złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargi na wymienione wyżej decyzje Izby Skarbowej z wnioskiem o ich uchylenie -oraz uchylenie poprzedzających je decyzji organu I instancji -jako wydanych z naruszeniem art. 20 ust.3 i 4 cyt. ustawy o podatku VAT, art. 120, art. 180 § 1, art. 229 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił, że zastosowanie art. 20 ust.3 cyt. ustawy o podatku VAT tj. odliczenie proporcjonalne podatku naliczonego może być usprawiedliwione jedynie w przypadku niemożności obiektywnego wyodrębnienia tego podatku. W niniejszych sprawach organ II instancji pierwotnie uchylił decyzje Inspektora nakazując mu weryfikację kwot podatku naliczonego ale po wydaniu ponownych decyzji przez tegoż Inspektora utrzymał je w mocy mimo, iż nie respektowały one dyrektyw organu odwoławczego. Organ II instancji nie wyjaśnił przyczyn takiego stanowiska, nie odniósł się także do materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika w postępowaniu odwoławczym tj. do wykazów i treści zeznań podatnika. W ocenie skarżącego nie jest dopuszczalne stosowanie "mieszanej zasady" tj. uznania części wydatków jako związanych ze sprzedażą opodatkowaną a rozliczenia pozostałych wydatków /w zakresie podatku naliczonego/ według udziału procentowego. Za nieuzasadnione uznał podatnik zastosowanie zasady z art. 20 ust.3 i ust.4 cyt. ustawy o VAT do rozliczenia podatku od zakupu środków trwałych tj. ciągnika siodłowego, naczepy samochodowej i myjki samochodowej, ponieważ te środki trwałe służyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Podkreślił, że na podstawie stosownej koncesji świadczył usługi przewozowe w transporcie międzynarodowym, usługi te były w całości opodatkowane i nie istniały żadne przesłanki do zastosowania metody z art. 20 ust.4 cyt. ustawy do odliczenia podatku od zakupu tych środków trwałych. W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Na podstawie art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 z późn. zm./ sprawy niniejsze podlegają rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - powoływanej dalej jako p.s.a. Po połączeniu spraw do wspólnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie rozpoznając wniesione skargi zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 po. 1269/ i art. 134 § 1 p.s.a., kontrola zaskarżonych decyzji dokonywana jest przez Sąd pod względem zgodności z prawem z uwzględnieniem stanu prawnego w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych występujących w sprawie, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami prawnymi wskazanymi w skardze. W oparciu o zgromadzony w niniejszych sprawach materiał dowodowy zasadne jest stanowisko organów, iż podatnik prowadził zarówno sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 50 poz. 11 z późn. zm./, jak i sprzedaż tej ustawie niepodlegającą tj. nie objętą opodatkowaniem tymże podatkiem. Sprzedaż opodatkowana obejmowała między innymi odpłatne świadczenie usług transportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej a także import takich usług /art. 2 ust. 1 i ust.2 cyt. ustawy/, natomiast nie podlegała powyższej ustawie sprzedaż towarów importowanych dokonywana przez podatnika w składzie celnym /co prawidłowo, chociaż z częściowo błędnym uzasadnieniem przyjęły orzekające w sprawie organy/. W stanie prawnym obowiązującym w 1997r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym w rozumieniu przepisów o prawie celnym /art. 6 ust.7 cyt. ustawy o VAT/. W obowiązującej wówczas ustawie z dnia 28 grudnia 1989r. Prawo celne /Dz.U. nr 71 poz. 312 z 1994r. z późn. zm./ skład celny stanowił wyodrębnioną część polskiego obszaru celnego, traktowaną jako zagranica; w składzie tym podmioty gospodarcze mające siedzibę na terytorium Polski mogły składać, przechowywać towary oraz dokonywać ich konsygnacji i konfekcjonowania. Jeśli więc - jak wynika z okoliczności sprawy -importowane przez podatnika dywany były umieszczane w składzie celnym - i stąd sprzedawane na Ukrainę - bez wydawania przez uprawnione organy celne decyzji o dopuszczeniu ich do obrotu na polskim obszarze celnym, to tym samym nie powstawał w tym przypadku obowiązek podatkowy /stanowisko takie zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 lutego 2002r. III RN 209/00 OSNAIAPiUS nr 22 poz. 337 z 2002r./. Jeśli natomiast chodzi o stan prawny obowiązujący w 1998r, to zgodnie z art. 6 ust.7 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego /z zastrzeżeniem co do określonych procedur celnych, które w sprawie nie wystąpiły/. Według art. 209 § 1 pkt.1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 1998r. ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 z późn. zm./, dług celny w przywozie powstaje w przypadku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. Z kolei w art. 102 § 2 cyt. kodeksu skład celny zdefiniowany został jako miejsce określone w pozwoleniu wydanym przez organ celny podlegające dozorowi celnemu i kontroli celnej, w którym towary mogą być składowane zgodnie z ustalonymi warunkami. Skład celny nie jest więc już traktowany jako zagranica, jednakże według art. 102 § 1 pkt.1 cyt. Kodeksu celnego procedura składu celnego pozwala na składowanie w składzie celnym towarów niekrajowych, które w czasie tego składowania nie podlegają cłu. Skoro więc w tym przypadku tj. w imporcie towarów powstanie obowiązku podatkowego związane jest z powstaniem długu celnego a w przypadku składowania towarów w składzie celnym /niedopuszczonych do obrotu/ dług ten nie powstaje, to nie istnieje także obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Również z art. 5 ust.1 pkt.3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnikami z tytułu importu towarów są te podmioty na których ciąży obowiązek zapłaty cła a w tym przypadku odnośnie importowanych dywanów obowiązek taki nie obciążał skarżącego podatnika. Uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zagwarantowane w aft. 19 ust.1 i ust.2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług może być przez niego realizowane tylko w zakresie czynności objętych tą ustawą /podlegających ustawie/ i wobec tego orzekające w niniejszych sprawach organy zasadnie przyjęły, że podatek naliczony dotyczący zakupów /wydatków/ związanych ze sprzedażą niepodlegającą tej ustawie czyli sprzedażą w składzie celnym nie mógł obniżać u skarżącego podatnika podatku należnego /p. także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 października 2000r. sygn. III RN 21/00 - OSNIA,PiUS nr 11 poz.366 z 2001r./. Jeśli bowiem dana czynność w ogóle nie podlega regulacjom ustawy o podatku VAT, to co do tej czynności nie mogą być przyjmowane regulacje tejże ustawy dotyczące zarówno obowiązków, jak i uprawnień podatników odnośnie podatku należnego oraz podatku naliczonego. W niniejszych sprawach - jak wynika z poczynionych w postępowaniu podatkowym ustaleń- skarżący podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego związanego ze wszystkimi dokonywanymi przez siebie zakupami /wydatkami/ tj. dotyczącymi zarówno czynności opodatkowanych czyli głównie usług transportowych, jak i czynnościami niepodlegającymi cyt. wyżej ustawie o podatku VAT czyli sprzedażą w składzie celnym. Nie jest przy tym sporne, że w prowadzonych ewidencjach nie wyodrębniał kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną oraz ze sprzedażą niepodlegającą ustawie, przy czym podkreślić należy, że przepis art. 20 ust.1 cyt. wyżej ustawy /który w całości powoływany jest w brzmieniu obowiązującym w 1997 i 1998r./ nakładał na podatników obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku i zastrzegał w ust.2 powołanego przepisu, iż podatnik ma prawo do zmniejszenia podatku należnego tylko o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną. Powyższa regulacja nie odnosi się jednak do skarżącego podatnika, skoro nie dokonywał on czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, natomiast -jak wskazano wyżej - w zaskarżonych decyzjach zastosowano obliczenie podatku naliczonego obniżający podatek należny według zasady określonej w art. 20 ust.3 cyt. ustawy. Zgodnie z powyższym przepisem, w sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką cześć podatku naliczonego, która opowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem /bez uwzględniania kwot podatku/. Natomiast przy "rozliczaniu" podatku naliczonego przy zakupie przez skarżącego podatnika środków trwałych /myjki, dyszy itd./ organy zastosowały przepis art. 20 ust.4 cyt. ustawy tj. procentowy udział wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem obliczyły na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy. Skarżący podatnik nie kwestionuje co do zasady faktu, że istotnie odliczał w całości podatek naliczony związany także ze sprzedażą niepodlegającą ustawie, niemniej jednak podnosi, iż zastosowanie "metody proporcjonalnej" według przepisów przytoczonych wyżej jest nieuzasadnione a już całkowicie nieuzasadnione jest zakwestionowanie jego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem środków trwałych. W związku z zarzutami skargi należy zauważyć, że istotnie w niniejszych sprawach organ I instancji tj. Inspektor wydał w stosunku do podatnika w dniu 4 lipca 200Ir. decyzje za poszczególne miesiące 1997r. i 1998r. w których metodę proporcji zastosował odnośnie wszystkich wydatków dokonanych przez podatnika. Na skutek odwołań podatnika w których zarzucono, iż jest możliwe wyliczenie podatku naliczonego związanego ze składem celnym oraz związanego z zakupami środków trwałych, Izba Skarbowa decyzjami z dnia 26 września 2001r. odnośnie 1997r. i z dnia 2 października 2001r. odnośnie 1998r. uchyliła wszystkie decyzje organu I instancji zalecając uzupełnienie, sprawdzenie i dokładne przeanalizowanie materiału dowodowego. Przedłożone w ponownym postępowaniu w dniu 16 i 29 października 200Ir. -na żądanie organu I instancji - przez podatnika wykazy podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegąjącą podatkowi VAT wymieniały między innymi zakup oleju napędowego, usługę składowania, usługi spedycyjne, paliwo itd. i do protokołu z dnia 29 października 2001r. podatnik oświadczył, że wszystkie pozostałe wydatki wykazane w ewidencji dotyczą sprzedaży opodatkowanej. Wykazy te nie obejmowały jednak wydatków z tytułu czynszu, korzystania z telefonu, energii, zakupu materiałów biurowych a nie jest przy tym sporna okoliczność, iż dla prowadzenia działalności tj. wykonywania usług transportowych i prowadzenia składu celnego skarżący podatnik wykorzystywał jeden budynek i prowadził wspólną księgowość /rachunkowość/. Ze względu na niepełność tych wykazów, organ I instancji organ I instancji nie przyjął ich jako podstawę rozliczeń i uwzględnił z tego tytułu podatek naliczony przy zastosowaniu metody proporcji z art. 20 ust. 3 cyt. ustawy, natomiast - jak wyżej podniesiono - podatek naliczony związany z zakupami na potrzeby wykonywania przez podatnika usług transportowych /paliwo, akcesoria samochodowe, drobne naprawy itd./ odliczono w całości kierując się w tym zakresie rozliczeniami delegacji przez kierowców wykonujących te usługi. W toku postępowania odwoławczego - bezpośrednio poprzedzającego wydanie zaskarżonych decyzji - skarżący podatnik przedłożył zestawienia wydatków /i podatku naliczonego/ na poczet czynszu, energii i telefonu podając równocześnie do protokołu z dnia 15 lutego 2002r, że skala tych wydatków nie jest duża i że mogły się one odnosić do prowadzenia składu celnego czyli do sprzedaży nieopodatkowanej w około 1/3 części. Izba Skarbowa w Rzeszowie jako organ odwoławczy wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 122, art. 127, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 z późn. zm./ nie ustosunkowała się do powyższych kwestii, niemniej jednak w okolicznościach niniejszej sprawy w ocenie Sądu uchybienie to uznać należy za niemające istotnego wpływu na rozstrzygnięcie, skoro niespornym jest, że te wydatki związane były zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i niepodlegąjącą opodatkowaniu i w odniesieniu do zakresu tych sprzedaży nie mogły być wyodrębnione a wobec tego decydujące znaczenie ma kwestia sposobu wyliczenia podatku naliczonego obniżającego podatek należny tj. części tego podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną bo tylko taki podatek może podlegać "odliczeniu". W tej kwestii organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie wyliczenia według metody proporcji określonej w art. 20 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług i chociaż - jak już wyżej podniesiono -metoda ta ma wprost zastosowanie tylko do podatników dokonujących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od opodatkowania a taka sytuacja w niniejszych sprawach nie zachodziła, to jednak nie można wykluczyć jej zastosowania w takich okolicznościach, jak w sprawie niniejszej wobec braku szczególnej regulacji. Wskazany przez skarżącego podatnika udział w 1/3 cz. wyżej podanych wydatków jako związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu jest udziałem wskazanym orientacyjnie /szacunkowo/ i z tego względu jest siłą rzeczy nie w pełni adekwatny do stanu rzeczywistego a to samo w istocie odnosi się także do metody zastosowanej przez organ I instancji. Jednakże w sytuacji, kiedy ustawodawca z jednej strony wskazuje jakie czynności objęte są ustawą o podatku od towarów i usług a więc związane z obowiązkiem wykazywania podatku należnego i uprawnieniem do jego obniżania o podatek naliczony związany z zakupem towarów i usług i równocześnie nie reguluje sposobu realizacji tego uprawnienia przez podatnika, który oprócz sprzedaży opodatkowanej wykonuje także sprzedaż nieobjętą ustawą, przyjęcie istnienia po jego stronie uprawnienia do uwzględnienia w całości podatku naliczonego związanego chociaż w części ze sprzedażą nieopodatkowaną ale niedającego się wyraźnie wyodrębnić byłoby w istocie stanowiskiem wbrew ustawie /a tak właśnie uczynił podatnik/. Z kolei poszukiwanie metody wyliczenia kwoty podatku naliczonego jako związanego ze sprzedażą opodatkowaną - w przypadku niemożliwości jego "przypisania" do konkretnych czynności - ma służyć zapewnieniu podatnikowi zrealizowania jego ustawowego uprawnienia i jeśli orzekające w sprawie organy zastosowały metodę przewidzianą wprawdzie w ustawie do innej sytuacji faktycznej i prawnej ale mającą pewne odniesienie do okoliczności niniejszego przypadku /choćby w zakresie wykonywania stale przez podatnika różnych czynności tj. opodatkowanych i nieopodatkowanych/, to w ocenie Sądu nie można im zarzucić naruszenia prawa. Odmienna sytuacja występuje jednak w ocenie Sądu w odniesieniu do kwestii rozliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem przez podatnika środków trwałych tj. myjki wysokociśnieniowej i dyszy rotacyjnej w kwietniu 1997r., agregatu skraplającego i chłodnicy w lipcu 1997r., ciągnika siodłowego Volwo w styczniu 1998r. i naczepy skrzyniowej w marcu 1998r. Stosując w tym zakresie metodę z art. 20 ust.4 w związku z ust.3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług orzekające w sprawie organy nie wskazały ich związku ze sprzedażą nieopodatkowaną jeśli chodzi o zakupy dokonane w 1997r., natomiast odnośnie zakupów dokonanych w 1998r. /samochód i naczepa/ podały, iż służyły one zarówno do wykonywania usług transportowych opodatkowanych, jak i przy imporcie dywanów do składu celnego czyli do sprzedaży nieopodatkowanej co mają potwierdzać dokumenty SAD wskazane jako załączniki do protokołu kontroli ale niedołączone do akt. Rodzaj zakupionych środków trwałych wskazuje na ich wykorzystanie na potrzeby taboru samochodowego wykorzystywanego przez podatnika przy czym podatnik w protokole z dnia 15 lutego 2002r. stwierdził, iż samochód Volwo i naczepa istotnie były wykorzystywane dla potrzeb składu celnego ale były to przypadki sporadyczne dla uniknięcia tzw. pustych przebiegów a z akt sprawy nie wynika w jakich sytuacjach to występowało tj. czy przy okazji wykonywania usług transportowych na rzecz innych podmiotów, czy też wyłącznie na potrzeby składu celnego i czy w związku z tym nie byłoby możliwe i celowe zastosowanie innego sposobu wyliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nieopodlegającą ustawie o podatku VAT gdy się zważy, iż z założenia tabor samochodowy i związane z nim urządzenia /lub części samochodowe/ służył czynnościom opodatkowanym. Ze względu na to, że -jak już wyżej podniesiono - ustawodawca nie uregulował sposobu "wyliczania" podatku naliczonego obniżającego podatek należy w takich sytuacjach jakie wystąpiły w sprawie niniejszej, wyliczenie to powinno uwzględniać w maksymalnym stopniu charakter działalności podatnika dla zapewnienia mu odliczenia podatku naliczonego w najbardziej realnej wysokości. W mniejszym przypadku uzasadnienia decyzji organów nie zawierają - jak wskazano wyżej - bliższego uzasadnienia zastosowanej w tym przypadku "ustawowej" metody a przede wszystkim istnienia związku ze sprzedażą niepodlegającą ustawie a nie można wykluczyć, że w tym przypadku związek ten albo w ogóle nie występuje albo też jest na tyle niewielki, że być może bardziej uzasadnione byłoby uwzględnienie - porównanie tylko wartości związanych z wykorzystywaniem pojazdów; z akt w istocie nie Wynika, czy konkretny zakupiony samochód i naczepa służyły też potrzebom składu celnego, do jakiego pojazdu została ewentualnie zamontowana chłodnica i do jakich przejazdów był on wykorzystywany. Z powyższych względów w ocenie Sądu w tym zakresie tj. odnośnie rozliczenia podatku naliczonego od zakupu środków trwałych decyzje zapadły z naruszeniem art. 187 w związku z art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 cyt. Ordynacji podatkowej a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeśli chodzi o stanowisko organów w przedmiocie podatku należnego związanego z nabyciem przez skarżącego podatnika usług transportowych od firmy belgijskiej, których część była wykonywana na terenie Polski na odcinku od granicy do P., to nie budzi ono zastrzeżeń /dotyczy to rozliczenia za wrzesień, październik i grudzień 1997r. oraz za styczeń 1998r./. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, przez import usług rozumie się usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za których wykonanie należność przekazywana jest podmiotowi mającemu siedzibę /miejsce zamieszkania/ za granicą zaś - według art. 15 ust.5 tejże ustawy - podstawą opodatkowania jest kwota, która usługobiorca zobowiązany jest zapłacić. W niniejszym przypadku organy prawidłowo wyliczyły podatek należny przypadający od wartości tej usługi w części wykonanej na terenie kraju. W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt.1 "c" w związku z art. 135 p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji dotyczące zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień i lipiec 1997r. oraz za styczeń i marzec 1998r. tj. za miesiące w których podatnik nabył opisane wyżej środki trwałe, natomiast w oparciu o art. 151 p.s.a. oddalił skargi na pozostałe decyzje. O kosztach postępowania sądowego - w nawiązaniu do uwzględnionych skarg - orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.s.a. oraz § 6 pkt.4, 5 i 6 w związku z § 18 ust.1 pkt.1 "a" Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1348 z późn. zm./. Orzeczenie w przedmiocie niewykonywania uchylonych decyzji oparto na przepisie art. 152 p.s.a.