SA/Rz 656/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska NSA Maria Piórkowska (spr.) Protokolant ref. staż. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2004 r. na rozprawie - sprawy ze skargi B. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości - skargę o d d a l a - SA/Rz 656/03 Uzasadnienie Decyzją w dnia [...] marca 2003r. [...] Izba Skarbowa w R., po rozpoznaniu odwołania B.S. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2002r. Nr [...] w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości 1999r., zaległości w tym podatku oraz odsetek za zwłokę i przekazała sprawę do rozpatrzenia Pierwszemu Urzędowi Skarbowemu w O. jako właściwemu organowi I instancji w sprawie. Jako podstawę prawną decyzji organ powołał art. 233 § l pkt. 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa i art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych przepisów /Dz.U. Nr 169, poz. 1387/ oraz art. 28 ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm./. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z art. 28 ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm./ podatek od dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i prawa majątkowych ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. l pkt 32 lita tej ustawy. Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. l pkt 32 lit.a w/w ustawy, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od. zaległości podatkowych (art. 28 ust. 3 w/w ustawy). Powołany przepis wskazując ogólnie właściwość organu podatkowego - według miejsca zamieszkania podatnika nie uściśla jednak, czy podatek ten powinien być regulowany w urzędzie skarbowym właściwym ze względu na miejsce zamieszkania podatnika w momencie sprzedaży, czy też w momencie jego regulowania. Zgodnie natomiast z treścią art. 17 ustawy - Ordynacja podatkowa, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo siedziby podatnika, płatnika i inkasenta. Powołany przepis wiąże więc właściwość organu podatkowego z miejscem zamieszkania lub siedzibą podatnika. Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, iż organem właściwym w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości jest urząd skarbowy według aktualnego miejsca zamieszkania podatnika. Urząd ten jest właściwy zarówno do złożenia przez podatnika oświadczenia, jak i ewentualnego wszczęcia postępowania podatkowego, w przypadku nie uregulowania podatku dochodowego w terminie określonym w art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z niespełnieniem warunków, o których mowa w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a tej ustawy oraz wydania w tym zakresie stosownej decyzji. Jeżeli jednak przed wszczęciem postępowania podatnik zmieni miejsce zamieszkania, wówczas organem właściwym jest urząd skarbowy według nowego miejsca zamieszkania. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że B.S. - jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego przez Urząd Skarbowy w P. - zmieniła miejsce zamieszkania na adres: [...]. Właściwym więc do wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie był Pierwszy Urząd Skarbowy w O., do którego zresztą Urząd Skarbowy w P. zwracał się o przeprowadzenie czynności sprawdzających. Urząd Skarbowy w P. naruszył więc powołane wyżej przepisy o właściwości miejscowej organu podatkowego dla podatników osiągających dochody ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. l pkt 8 lit. a-c ustawy, co stanowi przesłankę określoną w art. 247 § l pkt l Ordynacji podatkowej do stwierdzenia nieważności decyzji. W związku z powyższym Izba Skarbowa - działając w postępowaniu odwoławczym - postanowiła uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia właściwemu w sprawie organowi I instancji. W postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa ustaliła na podstawie przeprowadzonej w dniu 11.03.2003 r. rozmowy telefonicznej z J.S., mężem B.S., iż Państwo S. aktualnie zameldowani są na pobyt stały w O., w związku z czym właściwym dla nich Urzędem Skarbowym do składania zeznań jest Pierwszy Urząd Skarbowy w O., gdzie złożyli zeznania za lata 2000, 2001 i zamierzają złożyć zeznanie za rok 2002. Powyższe informacje zostały potwierdzone w wyniku przeprowadzonej rozmowy telefonicznej z pracownikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w O., który stwierdził, iż Państwo S. złożyli w tamtejszym Urzędzie wspólne zeznania roczne za lata 2000 i 2001. Na decyzje tę B.S. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania przez Izbę Skarbową w R. W uzasadnieniu skarżąca, podnosząc również kwestie merytoryczne naprowadziła, że przekazanie sprawy według właściwości do rozpoznania Pierwszemu Urzędowi Skarbowemu w O. jest bezzasadne gdyż obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości powstał w chwili zamieszkiwania w P. Zgodnie z treścią art. 17 ordynacji podatkowej miejscowo właściwym organem podatkowym jest organ oznaczony zgodnie z miejscem zamieszkania podatnika. Z treści art. 18 § l ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. Zgodnie z § 4.1. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie właściwości organów podatkowych właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ustala się według miejsca pobytu osoby fizycznej, jeżeli nie ma ona miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie skarżącej skoro obowiązek uiszczenia podatku dochodowego w wysokości 10% od sprzedaży nieruchomości ciąży na podatniku przez okres dwóch lat, chyba że w tym okresie wydatkuje uzyskane środki na cele mieszkaniowe- to właściwym miejscowo jest Urząd Skarbowy w P., a w konsekwencji jako organ II instancji Izba Skarbowa w R. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w R. wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w decyzji dodatkowo naprowadzając, że skarżąca zmieniła miejsce zamieszkania jeszcze przed wszczęciem postępowania w sprawie a więc właściwym do wszczęcia i prowadzenia postępowania był Pierwszy Urząd Skarbowy w O. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Na podstawie art.97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/. Stosownie do treści art. l § l i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga podlega oddaleniu. Z treści art. 233 § l pkt. 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./, powołanego jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja tego organu została wydana z naruszeniem przepisów art. 240 lub 247. Oznacza to, że stwierdzenie przez organ odwoławczy takiego rodzaju naruszenia przepisów, w tym również naruszenia przepisów o właściwości /art. 247 § l pkt. l ordynacji podatkowej/, powoduje, że organ ten nie może w sprawie orzekać merytorycznie, lecz jest zobligowany do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi I instancji. Sąd podzielił stanowisko organu, że skoro przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują czy dla uiszczania tego podatku, po złożeniu oświadczenia że przychód osiągnięty ze sprzedaży przeznaczony zostanie na cele mieszkaniowe, właściwym jest urząd skarbowy w momencie sprzedaży czy też w momencie uiszczania tego podatku, należy sięgnąć do uregulowania zawartego w art. 17 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo siedziby podatnika, płatnika lub inkasenta. Brak definicji pojęcia "miejsce zamieszkania" zarówno w tym przepisie, jak i w ustawie Ordynacja podatkowa powoduje, że należy posłużyć się w tym zakresie art. 25 kodeksu cywilnego, w świetle którego miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której ta osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu. Przy ocenie miejsca stałego pobytu wskazówkę może stanowić zameldowanie na pobyt stały, a także regulowanie zobowiązań publicznoprawnych. Z materiałów zebranych w toku postępowania wynika, że skarżąca po dokonaniu sprzedaży nieruchomości w P. gdzie mieszkała jest zameldowana na pobyt stały w O. gdzie również składała zeznania podatkowe za rok 2000 i 2001 /k.42 i 43/. Prawidłową jest zatem konkluzja, że jest to miejsce zamieszkania skarżącej o którym mowa w art. 17 § l Ordynacji podatkowej. Właściwym zatem miejscowo dla prowadzenia sprawy i wydania stosownej decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem dwóch lat jest Pierwszy Urząd Skarbowy w O. Wskazać również należy, że w rozpoznawanej sprawie poza kontrolą Sądu pozostaje kwestia merytoryczna sprawy, a więc zasadność określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości gdyż przedmiotem sporu jest jedynie właściwość miejscowa organu I instancji. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej w przedmiocie zastosowania przepisu art. 18 § l Ordynacji podatkowej gdyż uregulowanie to jest wyjątkiem od zasady w myśl której zmiana podstaw właściwości pociąga za sobą również zmianę właściwości organu podatkowego. Stosownie bowiem do art. 18 Ordynacji podatkowej, jeżeli w trakcie roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo do końca okresu rozliczeniowego pozostaje ten organ podatkowy który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. Ustawa Ordynacja podatkowa nie określa jakich podatków przepis ten dotyczy, jednak za Markiem Kalinowskim przyjąć należy, że ma on zastosowanie jedynie do podatków o otwartym podatkowym stanie faktycznym, w których przedmiotem podatku jest zjawisko o charakterze ciągłym, zaś podstawę opodatkowania stanowi ujęty wymiernie przedmiot tego podatku w jednostce czasu. Przepis ten zatem nie będzie dotyczył tych podatków, w których zdarzeniem powodującym powstanie stosunku podatkoprawnego jest zdarzenia jednorazowe, zaś podatek uiszczany jest ratalnie w dłuższym okresie czasu, czy też z odroczonym terminem /Ordynacja podatkowa komentarz B.Brzeziński, Marek Kalinowski, Marian Masternak, Agnieszka Olesińska 2002r. s. 76/. Przepis art. 18 § l Ordynacji podatkowej nie dotyczy więc tych podatków, w których obowiązek podatkowy jest powiązany z jednorazowymi zdarzeniami, a więc nie dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. Z przyczyn wyżej naprowadzonych Sąd działając na podstawie art. 132, art. 141 § 2 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ orzekł jak w sentencji.