SA/Rz 665/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr) Sędziowie WSA Kazimierz Wioch WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant ref. Staż Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2004 r. na rozprawie przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej A. S. - Ż. ze skargi K. S. na decyzje Izby Skarbowej z dnia[...] lutego 2002r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 1997 r. I. uchyla zaskarżone decyzje II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. S., P. S., A. S., mał. K.S., mał. K. S. i mał. A. S. kwotę 348,00 (trzysta czterdzieści osiem) złotych solidarnie tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzjami z dnia [...] kwietnia 2001 r. [...] Urząd Skarbowy w R. na podstawie art. 21 § 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 1 i 4, art. 56 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm. zwana dalej ord. pod.), art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm. - zwana dalej ustawą o VAT) określił K.S. za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 1997 r. wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość zaległości podatkowej oraz wysokość odsetek za zwłokę. Z uzasadnień powyższych decyzji wynika, że K.S., który zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług 5 kwietnia 1997 r., a pierwszej sprzedaży dokonał 28 kwietnia 1997 r., nie złożył przed tą ostatnią datą oświadczenia o wyborze zwolnienia zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT (druk N/AT-6). W związku z tym, że zgłoszenie rejestracyjne podatnik złożył dopiero 26 sierpnia 1999 r., a 1 września 1999 r. oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, zaś 21 września 1999 r. wniosek o jego anulowanie skoro limit obrotów 80.000 zł przekroczył dopiero w tej ostatniej dacie u podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe zakończone powyższymi decyzjami. Decyzje te doręczono podatnikowi 20 kwietnia 2001 r. i od nich złożył on odwołania, które w związku z niezachowaniem terminu nie odniosły skutku albowiem postanowieniami z dnia [...] lipca 2001 r. /[...]/ organ stwierdził uchybienie terminu do ich wniesienia. Mimo prawidłowego pouczenia o ich zaskarżeniu podatnik ich nie zaskarżył. W dniu 10 września 2001 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w R. żądanie wznowienia postępowań zakończonych decyzjami tegoż Urzędu z dnia [...] kwietnia 2001 r. z podstawy wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Jako nowy dowód wskazał, załączone do żądania, oświadczenie z dnia 21 kwietnia 1997 r. z prezentatą tegoż Urzędu z tej samej daty o treści "Oświadczam, że nie chcą być płatnikiem podatku VAT do czasu przekroczenia kwoty 80.000 zł. S.K.". Po wznowieniu postępowań i wyznaczeniu podatnikowi terminu żart. 200 § 1 ord. pod. Urząd Skarbowy w R. decyzjami z dnia [...] października 2001 r. [...] odmówił uchylenia dotychczasowych decyzji za poszczególne miesiące 1997 r. wskazując w uzasadnieniu, że tylko złożenie oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług na ustalonym wzorze A/AT-6/ jest materialnoprawną przesłanką skutecznego wyboru tego zwolnienia. Nie może być ono dokonane wedle tego organu w dowolnej formie. Od decyzji tych podatnik złożył odwołania z których wynika, że żąda uchylenia decyzji albowiem nie wiedział o istnieniu urzędowych formularzy oświadczenia o wyborze zwolnienia i nikt go o nich nie poinformował. Decyzjami z dnia [...] lutego 2002 r. Nr [...] Izba Skarbowa w R. utrzymała w mocy zaskarżone decyzje podkreślając, że stanowisko organu pierwszej instancji jest trafne albowiem urzędowy formularz oświadczenia o zwolnieniu został wprowadzony zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wzoru zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, wzoru potwierdzenia tego zgłoszenia, wzoru zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług /M.P. Nr 68, poz. 763, zwane dalej zarządzeniem/, które w § 1 ust. 2 zrównało zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu ze złożeniem oświadczenia o wyborze zwolnienia. Oznacza to, że przesłanka wznowienia nie zaistniała albowiem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. przymiot nowego dowodu może uzyskać tylko dowód złożenia urzędowego formularza VAT-6, a nie oświadczenia złożonego w dowolnej formie. W dokumentacji podatnika natomiast brak jest oświadczenia nie tylko na urzędowym formularzu ale i oświadczeniu o treści załączonej do odwołania. Zdaniem tego organu taka argumentacja prawna wynika także z orzecznictwa NSA. Wskazano w tym względzie wyroki z dnia 29.09.1994 r., SA/Po 1328/94, 12.01.1999 r., III SA 846/97, 12.01.1999 r., SA/Gd 169/97 z których wynika, że warunkiem materialnoprawnym oświadczenia o wyborze zwolnienia jest złożenie go na formularzu urzędowym VAT-6. Organ odwoławczy przeprowadził w postępowaniu odwoławczym dowód z opinii biegłego z zakresu kryminalistyki /opinia pismoznawcza/, a także z opinii Instytutu Ekspertyz Sądowych im. prof. J. Sehna w Krakowie co do oryginalności oświadczenia podatnika z 21.04.1997 r., a w szczególności co do możliwości ustalenia "czy widniejąca na załączonym oświadczeniu podpisanym przez K.S. pieczęć Urzędu Skarbowego w R. odbita została na napisanych wcześniej wyrazach "Urząd Skarbowy w R.", czy też wyrazy te zostały naniesione na uprzednio opieczętowaną kartę". Z odpowiedzi zawartych w tych opiniach wynika, że z uwagi na słabość śladów krzyżowań linii przecinania się pieczęci i pisma kalkowego nie jest możliwe dokonanie jednoznacznych ustaleń. W skargach na powyższe decyzje K.S. wnosząc o ich uchylenie zarzucił organowi naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. albowiem jego zdaniem przedłożone oświadczenie o wyborze zwolnienia jednoznacznie potwierdza, że jest ono nowym dowodem w sprawach. Na jego niekorzyść nie mogą być potraktowane także opinie wydane w sprawie, a zarządzenie Ministra Finansów z dnia 21.12.1995r. w sprawie formularzy urzędowych ma tylko instrukcyjny charakter. W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa w R. wniosła o ich oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniach tych decyzji. Z mocy art. 8 p.s.a. swój udział w postępowaniu zgłosił Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w Rzeszowie A.S. - Ż., która wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji jako niezgodnych z prawem. Zarzuciła organom niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy niniejsze podlegają rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwana dalej p.s.a.), albowiem skargi w nich zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało przed tą datą zakończone. Z uwagi na śmierć skarżącego K.S. w postępowaniu sądowym uczestniczyli jego spadkobiercy: żona J.S., pełnoletnie dzieci A. i P.S. oraz małoletni K.S., K.S. i A.S., imieniem których działała J.S. Na podstawie art. 111 § 2 p.s.a. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg K.S. na decyzje Izby Skarbowej w R. z dnia [...] lutego 2002 roku, Nr [...], oznaczone sygn. SA/Rz 665/02 do SA/Rz 673/02 i prowadzić je pod sygn. SA/Rz 665/02. W rozpatrywanych sprawach organ podjął zaskarżone decyzje w oparciu o ustalenie, ze podatnik mógł skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 14 ust. 6 ustawy o VAT, polegającego na możliwości zwolnienia od podatku, pod warunkiem złożenia w stosownym czasie (przed dniem rozpoczęcia pierwszej sprzedaży) oświadczenia o wyborze zwolnienia w formie pisemnej, na formularzu VAT-6, przewidzianym w § 1 pkt 2 zarządzenia. Zauważyć należy, że z treści art. 14 ust. 6 ustawy o VAT nie wynika jednakże, iżby oświadczenie o wyborze zwolnienia miało być złożone w formie szczególnej -na urzędowym formularzu. Zgodnie z powołanym przepisem podatnik chcący wybrać zwolnienie od podatku obowiązany jest przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży złożyć w urzędzie skarbowym pisemne oświadczenie o wyborze zwolnienia. Wymóg zachowania formy szczególnej nie wynika również z treści art. 9 ust 11 pkt 2 ustawy o VAT, upoważniającego Ministra Finansów do określenia w drodze zarządzenia wzoru zgłoszenia rejestracyjnego, wzoru potwierdzenia zgłoszenia i wzoru zgłoszenia o zaprzestaniu działalności. Upoważnienie to dotyczy wzorów oświadczeń ściśle w tym przepisie określonych, o których mowa w art. 9 ust. 1, 2 i 4 ustawy, a zatem nie upoważnia do określenia wzoru oświadczenia o którym mowa w art. 14 ust. 6 ustawy o VAT, czyli wzoru zgłoszenia o wyborze zwolnienia od podatku. W związku z tym stwierdzić należy, że Minister Finansów nie był upoważniony do określenia na podstawie delegacji z art. 9 ust. 11 pkt 2 ustawy o VAT wzoru oświadczenia o wyborze zwolnienia (VAT-6). Wynika z tego, ze przepis § 1 pkt 2 zarządzenia, który zrównuje obowiązek złożenia na urzędowym formularzu zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym z oświadczeniem o wyborze zwolnienia o jakim mowa w art. 14 ust. 5 i 6 ustawy o VAT (VAT - 6) jest sprzeczny z ustawą i nie może stanowić podstawy oceny legalności decyzji administracyjnej. Gdyby nawet przyjąć, że Minister Finansów był dostatecznie umocowany do określenia w formie zarządzenia wzoru omawianego oświadczenia, to trzeba zauważyć, że takie upoważnienie do wydania w tej sprawie zarządzenia i zawarte w tym zarządzeniu regulacje byłyby sprzeczne z Konstytucją. Obecnie obowiązująca Konstytucja RP (art. 87) zawiera bowiem zamknięty, wyczerpujący katalog źródeł prawa i w tym katalogu nie mieści się zarządzenie ministra. Zarządzenie to zostało co prawda wydane 21 grudnia 1995 roku, a więc jeszcze przed wejściem w życie Konstytucji, jednakże w świetle art. 241 ust. 6 Konstytucji nie mogło stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia administracyjnego, ponieważ nie mogło być uznane za akt prawa powszechnie obowiązującego. Z przedstawionych względów Sąd w składzie orzekającym nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z dnia 12 stycznia 1999 roku, III S.A. 846/97 (niepubl.), który zapadł w czasie, gdy zarządzenie mogło być jeszcze przejściowo prawem powszechnie obowiązującym (art. 241 ust. 6 Konstytucji), ale pod warunkiem, że organ je wydający miał ustawową kompetencję do jego wydania (art. 56 ust. 1 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 roku o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz. U Nr 84, poz. 426). Tymczasem przepisy ustawy o VAT takiej kompetencji ministrowi nie przyznawały. Na aprobatę zasługuje natomiast pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 5 listopada 1999 roku, I SA/Gd 169/97 (niepubl.), zgodnie z którym "w 1995 roku nie było ustawowego wymogu składania oświadczenia o wyborze zwolnienia podatkowego na druku VAT-6. Formularze A/AT-6 wprowadziło Ministerstwo Finansów celem ujednolicenia postępowania (...)." Dodać należy, ze powoływane przez organ podatkowy w postępowaniu sądowym orzeczenia odnoszą się do innych stanów faktycznych i prawnych, a z rozstrzygnięć w nich zawartych należy korzystać z rozwagą. Nie można zgodzić się także ze stanowiskiem organów podatkowych, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, gdyż przymiot nowego dowodu może uzyskać tylko dowód złożenia urzędowego formularza VAT-6, a nie oświadczenia złożonego w dowolnej formie. Zakwestionowanie przez organy podatkowe oryginalności oświadczenia podatnika o wyborze zwolnienia jedynie na podstawie braku jednoznacznych ustaleń powołanych w tym celu biegłych, nie znajduje uzasadnienia w regułach postępowania podatkowego, w tym w naczelnej zasadzie prawdy obiektywnej. Z zasady tej, ustanowionej w art. 122 Ordynacji, wynika obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W tym celu organ obowiązany był zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji), a odmowa dowodowi wiarygodności powinna być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego i być należycie uzasadniona (art. 191 Ordynacji). Zatem orany podatkowe obowiązane były ocenić wiarygodność oświadczenia złożonego przez K. S. Dopiero wówczas należało stwierdzić, czy jest to nowa, istotna dla sprawy okoliczność lub nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji, dotychczas nie znany organowi, który wydał decyzję. W tym stanie faktycznym i prawnym Sąd orzekł jak w wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 "a" i "b" p.s.a. Rozstrzygnięcie w zakresie dotyczącym nie wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku Sąd wydał w oparciu o art. 152 p.s.a., a w zakresie dotyczącym kosztów postępowania na podstawie art. 200 i art. 210 p.s.a., art. 97 § 2 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.