SA/Rz 687/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bożena Wieczorska Sędziowie NSA Helena Rydzik Jacek Surmacz (spraw.) Protokolant ref. stażysta Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. C. na wynik kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2001 r. Nr [...] w przedmiocie ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług - postanawia - skargę odrzucić SA/Rz 687/02 U Z A S A D N I E N I E Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w dniach od 10 sierpnia 2001r. do 30 października 2001r. w -A" w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i terminowości wpłacania podatku od towarów i usług za I półrocze 2001r., w dniu [...] października 2001r. - na podstawie m.in. art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999r., nr 54, poz. 572 ze zm.) - wydał wynik kontroli o numerze [...]. W części II tego wyniku Inspektor wskazał, że rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte kontrolą pozostawia się bez korekt. W części III zatytułowanej: -Wnioski i wskazania dotyczące usunięcia nieprawidłowości" Inspektor zawarł następujące zalecenia: I. Bilety na rejsy statkami winny być w każdym przypadku (nie tylko w sezonie) oznaczone numerami i godziną rejsu. II. Wydawane kasjerowi bilety należy ujmować w ewidencji wydanych druków zawierających szczególnie: - liczbę wydanych biletów z podaniem numeracji, wartości (ulgowe, normalne) oraz w przypadku biletów bezpłatnych - ich ilości, - nazwisko i imię osoby wydającej, - nazwisko i imię osoby odbierającej i jej podpis, - w przypadku zwrotu nie sprzedanych biletów - ilość, wartość i rodzaj biletów oraz nazwisko osoby zdającej. III. Wprowadzić ewidencję wykonanych rejsów poszczególnymi statkami z podaniem godziny wypłynięcia oraz liczbę osób biorących udział w danym rejsie oraz podaniem nazwiska i imienia osoby kierującej statkiem". Wskazano również, że wprowadzenie do stosowania powyższych zaleceń umożliwi skonfrontowanie danych zawartych w tych ewidencjach z ewidencją sprzedaży biletów potwierdzoną fakturami VAT i wydrukami z kasy rejestrującej oraz wpłynie na spełnienie warunków określonych w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993r. nr 11, poz. 50 ze zm.). Zalecenia należy wprowadzić do stosowania w terminie do dnia 30 listopada 2001r. (art. 27 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy o kontroli skarbowej), a kontrolowany jest obowiązany w ciągu 30 dni po upływie wskazanego terminu poinformować inspektora o sposobie realizacji wniosków (art. 27 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej). Wynik kontroli nie zawierał pouczenia o możliwości zaskarżenia go do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynik kontroli został doręczony J. C. 2 listopada 2001r. Pismem z dnia 12 lutego 2002r. J. C. wezwał inspektora do usunięcia naruszenia prawa, gdyż według wzywającego do usunięcia naruszenia prawa obowiązek wprowadzenia dodatkowych czynności - opisanych w części III wyniku nie jest wymieniony w żadnych przepisach podatkowych, a w szczególności w przepisach art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów od towarów i usług. W tym stanie rzeczy doszło do naruszenia prawa poprzez Inspektora. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Inspektor pismem z dnia 27 lutego 2002r. (doręczonym J. C. 4 marca 2002r.) wskazał, że zarzucone naruszenie prawa nie wystąpiło, a zalecenie zawarte w części III wyniku kontroli nie pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa. W piśmie tym zawarto również pouczenie, iż -w związku z faktem, że strona zwróciła się z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa w trybie określonym w art. 34 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym informuje się, iż ewentualna skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie może być wniesiona w terminie 30 dni od dnia doręczenia stronie niniejszej odpowiedzi". J. C. w dniu 2 kwietnia 2002r. (data nadania w urzędzie pocztowym) skierował do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie skargę na omawiany wynik kontroli z dnia [...] października 2001r. domagając się uchylenia tego wyniku w części III -w sprawie wniosków i wskazań dotyczących usunięcia nieprawidłowości" jako niezgodnego z prawem. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zalecenia wykazane w części III wyniku kontroli są pozbawione jakiejkolwiek podstawy prawnej i stanowią przekroczenie kompetencji zmierzające do ułatwienia czynności kontrolnych. Jak wynika z ustaleń kontrolnych prowadzone przez skarżącego dotychczas ewidencje umożliwiają prawidłowe sporządzenia deklaracji i sprawdzenia rzetelności danych wykazanych w tych deklaracjach. Dodatkowe zalecenia nałożone przez Inspektora są w tej sytuacji zbędne i spowodują zwiększenie biurokracji, w poważnym stopniu zakłócające normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa. W odpowiedzi na skargę Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Na rozprawie w dniu 5 maja 2004r. pełnomocnik Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o odrzucenie skargi podając, że przedmiotowy wynik kontroli w zaskarżonej części nie jest aktem ani czynnością podlegającą zaskarżeniu do sądu administracyjnego w świetle ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 - powoływanej dalej jako P.p.s.a.). Niemniej jednak, skoro skargę wniesiono w okresie obowiązywania ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. z 1995r. nr 74 poz. 368 ze zm.) to w zakresie terminów ustawowych obowiązujących wnoszącego skargę, trybu wnoszenia skargi, przy uwzględnieniu wyczerpania środków zaskarżenia służących skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, - przy ocenie czy skarga została wniesiona w terminie należy oceniać to w świetle przepisów cytowanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że nie zawarto w wyniku kontroli pouczenia o prawie wniesienia skargi do Sądu. Zaznaczyć trzeba, że przepis art. 34 ust. 3 cyt. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym -samodzielnie" nie wskazywał dokładnie trybu i terminu wniesienia skargi, niemniej jednak uwzględniając treść tego przepisu w nawiązaniu do treści art. 35 ust. 1 i ust. 4 tejże ustawy należy przyjąć, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa powinno być złożone w terminie 30 dni od dnia doręczenia stronie wyniku kontroli (tj. w terminie ustawowo określonym jako termin do wniesienia skargi), a następnie strona musi oczekiwać na udzielenie jej odpowiedzi na to wezwanie. Wniesienie skargi jest możliwe po upływie 30 dni od dnia doręczenia tegoż wezwania o usunięcie naruszenia prawa, to znaczy, że jeśli strona nie otrzyma odpowiedzi na wezwanie w terminie 30 dni od daty jej doręczenia organowi to z upływem 30 dnia otwiera się dla niej kolejny 30-to dniowy termin do wniesienia skargi do sądu; jeśli zaś odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa strona otrzymała przed upływem 30 dni od doręczenia wezwania, to wówczas termin 30 dni do wniesienia skargi do Sądu należało liczyć od dnia następującego po dniu, w którym odpowiedź na wezwanie została stronie doręczona. W świetle wskazanych powyżej okoliczności J. C. wyczerpał tryb wskazany w art. 34 ust. 3 cyt. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, mimo iż z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa zwrócił się do Inspektora po upływie 30 dni od dnia doręczenia mu wyniku kontroli. Skoro jednak brak było pouczenia, a skarżący uzyskał na doręczone wezwanie odpowiedź to przyjąć należy, że J. C. wyczerpał tryb z art. 34 ust. 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, a następnie w ustawowym terminie 30 dni od daty otrzymania odpowiedzi na wezwanie wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Reasumując J. C. zachował tryb i termin do wniesienia skargi. Kolejną kwestią jest czy przedmiotowy wynik kontroli może być zaskarżony do sądu administracyjnego. Twierdząca odpowiedź na to pytanie będzie właściwa tylko przy stwierdzeniu, że wynik ten odpowiada pojęciu aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Stosownie bowiem do wspomnianego ostatnio przepisu kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż: decyzje administracyjne, postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zaznaczyć należy, że w myśl art. 24 ust. 2 pkt 1 i 2 cyt. ustawy o kontroli skarbowej - w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania przez Inspektora przedmiotowego wyniku kontroli - inspektor kontroli skarbowej, po zakończeniu kontroli i po rozpatrzeniu zastrzeżeń kontrolowanego, wydawał: - decyzję lub decyzje w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), gdy ustalenia dotyczyły podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należało do właściwości urzędów skarbowych albo - wynik kontroli, gdy ustalenia dotyczyły innych nieprawidłowości niż wymienione powyżej lub gdy nieprawidłowości nie stwierdził. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu dotyczących wykładni art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym przyjmowano w większości, że przez -przepisy prawa" o których mowa w tej normie prawnej należy rozumieć przepisy prawa materialnego, bo tylko na ich podstawie można przyznać, stwierdzić bądź uznać uprawnienie bądź obowiązek konkretnego podmiotu (postanowienie z dnia 5 lutego 2002r. NSA w sprawie SA/Rz 1741/01 - nie publ.) i glosa do uchwały 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 1998r. FPS 18/98 W. C. (OSP z 2000r., Nr 6, poz. 84). Wprawdzie przepis art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. rozszerza zakres kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne w stosunku do zakresu objętego przepisem art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, ale w ocenie sądu przez sformułowanie -wynikających z przepisów prawa" użyte w art. 3 § 2 pkt 4" P.p.s.a. należy rozumieć przepisy prawa materialnego, bo tylko z takich przepisów mogą wynikać uprawnienia lub obowiązki adresata danego aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej. Innymi słowy, aby dany akt lub czynność mogły być przedmiotem skargi do sądu administracyjnego niezbędnym jest stwierdzenie, że zawarte w nich ustalenia, zalecenia, wnioski muszą wpływać na sytuację prawną strony skarżącej, dotyczyć uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa materialnego. W przedmiotowym wyniku kontroli zawarto zalecenia powołując się na art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu nie dotyczą one uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa materialnego. Jak już bowiem wskazano - z mocy art. 24 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że w przypadku nieprawidłowości w zakresie dotyczącym podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do urzędów skarbowych, inspektor wydawał decyzję lub decyzje w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej. Strona skarżąca będzie mogła bronić swojego interesu w tym właśnie postępowaniu, gdy zostanie wydana decyzja. Natomiast przedmiotowy wynik w części III nie zawiera zaleceń i wniosków, dotyczących uprawnień lub obowiązków, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Gdyby Inspektor stwierdził uszczuplenie podatkowe byłby zobowiązany do wydania decyzji. Reasumując przepis art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, na który powołał się inspektor, formułując wnioski i zalecenie zawarte w wyniku kontroli, nie jest przepisem prawa, o jakim mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., gdyż nie stanowi on podstawy do nałożenia uprawnień lub obowiązków na adresata w wyniku kontroli w zakresie obowiązków podatkowych. Jest to przepis regulujący kwestie związane z ewidencją sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług i nie dotyczy zakresu podmiotowego obowiązku podatkowego, przedmiotu opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowej. Przepis ten należy do przepisów sfery -proceduralnej". W tym stanie rzeczy Sąd odrzucił skargę kasacyjną - na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.