SA/Rz 694/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Bożena Wieczorska (spr.) Sędziowie WSA Kazimierz Włoch AWSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sekretarz Bernadetta Krztoń po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2004 r. na rozprawie przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r. - skargę o d d a l a - SA/Rz 694/02 U Z A S A D N I E N I E Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] lutego 2002r. (nr [...]) - po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. w P. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej W Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2001r. (nr [...]) określającej "A" S.A. w P. wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1997r. w kwocie 4.143.266,00zł, zaległość podatkową w w/w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 55.692,00zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 81.694,80zł - uchyliła w części decyzję organu I instancji i obniżyła podatek dochodowy do kwoty 4.140.539,00zł, zaległość podatkową w tym podatku do kwoty 52.965,00zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej do kwoty 77.694,60zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, iż Spółka zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu o kwotę 48,78zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 146.505,08zł. Na zaniżenie przychodów w łącznej kwocie 48,78zł złożyło się: 1) nie ujęcie przez Spółkę w księgach rachunkowych dodatnich różnic kursowych w kwocie 40.029,78zł. W dniu 4 września 1997r. na rachunek Spółki wpłynęły środki dewizowe od "B" w M. w wysokości 61.962,00 USD. Spółka dokonała wyceny otrzymanych dewiz po kursie dnia, na dzień dokonania operacji gospodarczej i rozliczając powyższą zapłatę przyjęła wartość należności i otrzymanych środków pieniężnych wyrażoną w złotych. W związku z powyższym ustaliła dodatnie różnice kursowe w kwocie 32.748,13zł, podczas gdy zobowiązana była do rozliczenia należności w USD bowiem do zapłaty w USD był zobowiązany kontrahent zagraniczny i w ten sposób zapłaty dokonał. Inspektor Kontroli Skarbowej wyliczył różnice kursowe wg ilości otrzymanych dewiz w wysokości 72.777,91zł, a zatem różnica w kwocie 40.029,78zł stanowi zaniżenie dodatnich różnic kursów powodujących zwiększenie przychodów Spółki, - zmniejszenie przez Inspektora Kontroli Skarbowej przychodów podlegających opodatkowaniu o należny podatek VAT od wartości sprzedaży materiałów odbiorcom krajowym dokonującym przerobu i eksportu produktu finalnego tj. butów do "B" w M. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, iż Spółka nie dysponuje dowodami potwierdzającymi sprzedaż eksportową, a zatem brak jest podstaw do zastosowania przez nią 0% stawki podatku VAT. W związku z powyższym Inspektor Kontroli Skarbowej zastosował stawkę 22% wyliczając podatek "rachunkiem w 100" w kwocie 39.981,00zł, a następnie zmniejszając przychód podlegający opodatkowaniu o kwotę wyliczonego podatku VAT, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. 1993, nr 106, poz. 482 z późn.zm.). Na zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 179.697,08zł wpłynęły następujące wydatki: 1) w łącznej kwocie 133.230,24zł związane z realizacją inwestycji pt. "Modernizacja i adaptacja na Wytwórnię Mikroporowatej Sztucznej Skóry części istniejących "A" S.A. wraz z budową obiektów i urządzeń towarzyszących". Spółka część robót związanych z prowadzonym zadaniem inwestycyjnym kwalifikowała jako nakłady inwestycyjne, a część jako prace remontowo-odtworzeniowe lub remontowo instalacyjne dopisując odpowiednią adnotację na fakturze. W ocenie orzekających organów istniała rozbieżność pomiędzy dokumentacją dotyczącą wykonanych robót, która ustalała ich faktyczny przebieg i charakter (projekty techniczne, faktury, protokoły odbioru robót), a adnotacją na fakturach stwierdzającą, iż są to roboty remontowo-odtworzeniowe lub remontowo instalacyjne. W związku z tym organy przyjęły, iż: a) wydatek w kwocie 57.558,22zł na budowę nowych odcinków zewnętrznej sieci wodociągowej oraz zewnętrznej sieci przeciwpożarowej udokumentowany fakturami VAT oraz protokołami odbioru wykonanych robót stanowi wydatek związany z ulepszeniem środka trwałego polegający na przebudowie, czyli zmianie istniejącego stanu na inny. Wydatki te powinny zwiększać wartość środka trwałego. Prowadzone prace wiązały się bowiem ze zmianą trasy linii wodociągowej i przeciwpożarowej i przełożeniu ich w nowe miejsce (obejście budynku). Do budowy linii wodociągowej użyto rur stalowych, zamiast starych rur żeliwnych. b) wydatek w kwocie 22.195,05zł poniesiony został na modernizację instalacji wentylacyjnej laboratorium. Prace modernizacyjne polegały na m.in. demontażu istniejących wentylatorów, zaślepieniu przewodów wyciągowych na poziomie połaci dachowej, zainstalowaniu piątego pionu wentylacyjnego, wykonaniu przewodów wentylacji nawiewnej oraz wykonaniu izolacji termicznej. W/w roboty nie miały charakteru remontowo-odtworzeniowego, bowiem skutkiem tych nakładów było (zwiększenie) podniesienie wydajności instalacji oraz jakościowego dostosowania do nowego wyposażenia laboratorium. W wyniku poniesionych wydatków dokonano ulepszenia środka trwałego poprzez jego modernizację i rozbudowę i przebudowę c) wydatek w kwocie 25.606,65zł związany był z modernizacją instalacji gazowej. Istniejącą kotłownię zasilaną gazem ziemnym uzupełniono o linię olejową. Wymagało to zamontowania nowych palników: gazowego, gazowo-olejowego dla mocy około 3.5 Mw oraz przystosowania zbiornika stalowego do składowania oleju opałowego. d) wydatek w kwocie 11.015,23zł poniesiony na modernizację komina stalowego. Istniejący komin został podwyższony z 14 do 22m; dociążono fundamenty oraz wygłuszono wełną mineralną. e) wydatek w kwocie 11.130,36zł poniesiony w grudniu 1997r. z przeznaczeniem na kontynuację prac rozpoczętych w listopadzie 1997r., a oznaczonych nr [...] Izolacja termiczna rur i nr [...], Izolacja techniczna wentylacji (w ramach jednej budowy [...]). Wydatki poniesione w listopadzie Spółka zaliczyła jako inwestycję, w związku z tym kontynuacja tego samego zadania (co potwierdza również sposób ich rozliczenia w protokole odbioru robót z dnia 23 grudnia 1997r.) powinna być również analogicznie oceniona. f) wydatek w kwocie 1800zł poniesiony na opracowanie projektu fundamentów pod urządzenia "Blow-Down-Unit" dla agregatu powlekającego PV. Wydatek ten jest związany z modernizacją środka trwałego w ramach realizowanej inwestycji. g) wydatek w kwocie 3.400zł poniesiony na prace projektowe dotyczące wentylacji technologicznej agregatu powlekającego PU. Prace te są związane z modernizacją środka trwałego. h) wydatek w kwicie 523,73zł związany z przeprowadzeniem modernizacji instalacji gazowej. Zgodnie z protokołem odbioru wydatek ten dotyczył budowy oznaczonej nr 5016273. 2) wydatek w kwocie 25.392,90zł związany z wejściem Spółki na Giełdę Papierów Wartościowych. Wydatek ten związany z emisją akcji, wydaniem prospektu oraz innych kosztów związanych z wejściem na Giełdę winien zwiększać wartości niematerialne i prawne stosownie do treści § 3 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6; poz. 35 z późn.zm.) 3) wydatek w kwocie 7.898,24zł dotyczący zapłaty należności wynikającej z faktur z 12 listopada 1997r. i 31 grudnia 1997r. wystawionych przez "C" S.A. w W. - będący akcjonariuszem - z tytułu członkowstwa M. R. w Radzie Nadzorczej Spółki. Zdaniem orzekających organów w sprawie ma zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyklucza możliwość zaliczenia w/w wydatku do kosztów uzyskania Spółki. Dodatkowo organ odwoławczy dokonał obszernej analizy umowy z dnia 27 czerwca 1997r. łączącej Spółkę z w/w Zachodnim Funduszem Inwestycyjnym NFI S.A. w W. 4) wydatek w kwocie 6000zł poniesiony na nabycie opracowania dotyczącego "określenia możliwości sorpcyjnych sił molekularnych hydrofobowych dla DMF oraz zastosowania ich przy oczyszczaniu powietrza odciągowego przy produkcji koagulatu do instalacji sorpcyjno-katalicznej", bowiem stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty zaniechanych inwestycji nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Ponadto orzekające organy zwiększyły koszt uzyskania przychodu o kwotę 33.192,00zł z tytułu naliczonego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należnego podatku VAT od importu usług tj. montażu maszyn i urządzeń technologicznych wykonywanych na podstawie umowy zawartej z "D" we Włoszech. Zaznaczyć należy, iż organ odwoławczy weryfikując rozstrzygnięcie organu I instancji uznał wydatek w kwocie 7.898,24zł poniesiony z tytułu udziału w Targach Poznańskich w marcu 1997r., a stanowiący koszt uzyskania przychodu. W pozostałym zakresie podtrzymał stanowisko i argumentację zaprezentowaną w decyzji organu I instancji podkreślając, iż zarzuty odwołania nie dotyczą kwestii zwiększenia przychodu oraz dokonanej weryfikacji kosztów uzyskania przychodów o kwoty wymienione w pkt 1 d-h na łączną kwotę 27.870,32zł oraz w pkt 2, a także z tytułu korekty zwiększającej koszty tj. związanej z zaliczeniem do kosztów naliczonego podatku należnego od importu usług w kwocie 32.192,00zł. Za bezzasadny natomiast uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia przez Inspektora Kontroli Skarbowej art. 24 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. nr 100, poz. 442 z późn.zm.). Adnotację o zapoznaniu kontrolowanego z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli podpisano w dniu 24 września 2001r. w siedzibie Spółki. Następnie pismem z dnia 27 września 2001r. pełnomocnik Spółki wniósł stosownie do treści art. 23 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej żądanie uzupełnienia dokumentacji przez przeprowadzenie wskazanych czynności i włączenia do akt sprawy dokumentu oraz przeprowadzenia ponownej oceny zebranej dokumentacji z punktu widzenia możliwości weryfikacji ustaleń kontroli. Oryginał powyższego pisma, nadanego przez pełnomocnika Spółki przesyłką pocztową w dniu 27 września 2001r., Inspektor otrzymała w dniu 1 października 2001r., natomiast w dniu 28 września 2001r. otrzymała treść w/w pisma przesłanego przez Spółkę za pośrednictwem faxu. W tym samym dniu tj. 28 września 2001r. Inspektor rozpatrzyła wniesione uwagi i zastrzeżenia i wysłała na nie odpowiedź wraz z wydaną - również w tym samym dniu - decyzją. W powyższych okolicznościach organ odwoławczy nie dopatrzył się rażącego naruszenia powołanych w odwołaniu art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Spółka reprezentowana przez pełnomocnika (adwokata S. R.) zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122, 180 § 1, 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wskutek rażącej sprzeczności ustaleń faktycznych z treścią materiału dowodowego, błędną interpretacją treści dowodów z dokumentów dokonaną na niekorzyść strony oraz zaniechania przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, a w konsekwencji naruszenia zasady ustalania prawdy obiektywnej, 2) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b i c oraz pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z § 6 ust. 3 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych, przez niewłaściwe zastosowanie w/w przepisów do stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki podtrzymał zarzuty podniesione w odwołaniu. Wyjaśnił ponadto, iż Spółka znaczną część wydatków kwalifikowała jako wydatki inwestycyjne i modernizacyjne i poddawała je amortyzacji, dokonując stosownych zapisów w ewidencji środków trwałych. Natomiast w części, wydatki związane z uruchomieniem nowej linii produkcyjnej związane były z przeprowadzeniem remontu istniejących instalacji przemysłowych i wydatki te kwalifikowano jako koszty uzyskania przychodów nie zwiększające wartości początkowej istniejących środków trwałych. Organy podatkowe nie wykazały wzrostu wartości użytkowej i innych przesłanek przesądzających o "ulepszeniu" danego środka trwałego, określonych w § 6 ust. 3 in fine cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r., co jest warunkiem niezbędnym uzasadniającym pogląd, iż nastąpiło ulepszenie konkretnego środka trwałego w rozumieniu w/w przepisów. Arbitralne zakwestionowanie takiej kwalifikacji bez opinii biegłego rzeczoznawcy jest naruszeniem zasady wyrażonej w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Za błędne uznała Spółka stanowisko organów w kwestii uznania wydatków na specjalistyczne opracowanie jako koszty "zaniechanej inwestycji". Zakup informacji od rzeczoznawców nie jest wydatkiem inwestycyjnym, zaś zakupione "opracowanie" nie było dokumentacją inwestycyjną, co wynika wprost z jego treści. Odmowa przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym dowodów z zeznań świadków A.L. - b. dyrektora d/s technicznych i L.B. nie znajduje zdaniem Spółki uzasadnienia. Powyższy zarzut odniosła Spółka także do kwestii nie uznania jako kosztów uzyskania przychodów kwoty 25.392,90zł stanowiącej część kosztów ubocznych poniesionych w toku czynności zmierzających do wprowadzenia Spółki na Giełdę Papierów Wartościowych. W braku dostatecznych dowodów źródłowych w tej materii - co organ kontrolujący zarzuca - należało na tę okoliczność przeprowadzić dowody z przesłuchania osób podejmujących decyzję w tej sprawie. W konkluzji skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) - zwanej dalej jako p.s.a. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są zarówno kwestie materialnoprawne, jak i procesowe przy czym część z tych zarzutów została zgłoszona w postępowaniu odwoławczym, inne zaś w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a jeszcze inne na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie. Jeżeli chodzi o zgłoszony na rozprawie przed W.S.A. w Rzeszowie zarzut naruszenia przez Organ I instancji art. 200 Ordynacji podatkowej, to jest on oczywiście bezzasadny. Organem prowadzącym postępowanie w I instancji był Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej i do postępowania tego miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. 1999, nr 54, poz. 572), która w art. 23 ust. 3 zawiera własną, wyczerpującą regulację dającą kontrolowanemu możliwość ustosunkowania się do ustaleń postępowania kontrolnego, a pełniącą podobną funkcję jak art. 200 ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym. Ustawa o kontroli skarbowej nie odsyła w tym zakresie do stosowania przepisów ustawy ordynacja podatkowa. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, iż pełnomocnik Spółki podpisał w dniu 24 września 2001r. adnotację o zapoznaniu kontrolowanego z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli, a w piśmie z dnia 27 września 2001r. wniósł żądanie, o którym mowa w art. 23 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Bezzasadny jest także zdaniem Sądu podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy o kontroli skarbowej. Jak wynika z akt sprawy ostatecznie adnotację o zapoznaniu kontrolowanego z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli podpisano w dniu 24 września 2001r. w siedzibie Spółki. Pismem z dnia 27 września 2001r. pełnomocnik Spółki wniósł pisemne żądanie uzupełnienia dokumentacji przez przeprowadzenie wskazanych czynności oraz włączenie do akt sprawy wyjaśnień L. B. i A. L. oraz przeprowadzenia ponownej oceny zebranej dokumentacji. Powyższe pismo zostało przesłane drogą pocztową w dniu 27 września 2001r. oraz 28 września 2001r. za pośrednictwem faxu. Inspektor Kontroli Skarbowej rozpatrzył wniesione uwagi i zastrzeżenia nadane faxem i w tym samym dniu tj. 28 września 2001r. wysłał na nie odpowiedzi wraz z wydaną decyzją. W ocenie Sądu organ I instancji nie naruszył prawa, bowiem włączył do akt sprawy wyjaśnienia przesłane przez pełnomocnika oraz ponowie ustosunkował się do zebranej dokumentacji. Wydanie w tym samym dniu decyzji przez ten organ nie stanowi naruszenia prawa, które obligowałoby organ odwoławczy do jej uchylenia. Nie stanowi również powodu do jej uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jeżeli zaś chodzi o kwestie merytoryczne, to przedmiotem sporu jest zmniejszenie przez organy podatkowe przychodu Spółki o należny podatek VAT, zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu oraz podniesiony na rozprawie przed W.S.A. w Rzeszowie zarzut związany z zaniżeniem przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów. Kwestia zmniejszenia przez orzekające w sprawie organy przychodu Spółki o należny podatek VAT w wysokości stawki 22% od sprzedaży materiałów skóropodobnych odbiorcom krajowym dokonującym przerobu i eksportu towarów do "B" w Rosji nie była przez Spółkę kwestionowana w odwołaniu, w związku z czym Izba Skarbowa utrzymała w tym zakresie stanowisko organu I instancji i podzieliła argumentację przedstawioną przez ten organ. W ocenie Sądu jest to stanowisko prawidłowe. Organ odwoławczy nie jest wprawdzie - zdaniem Sądu - związany zakresem odwołania, jednakże formalizacja tegoż odwołania - o której mowa w art. 222 ordynacji podatkowej - sprawia, że podatnik nie może skutecznie podnosić w skardze do sądu administracyjnego zarzutu niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w tym zwłaszcza nieprzeprowadzenia pewnych dowodów, w sytuacji gdy zarzutu tego w odwołaniu nie sformułował i nie wskazał dowodów uzasadniających ten zarzut, zwłaszcza gdy sam jest w posiadaniu tych dowodów. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że kwestia weryfikacji przychodu w związku z powyższymi operacjami była przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług oraz odrębnej skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego i W.S.A. w Rzeszowie wyrokiem z dnia 24 lutego 2004r. (sygn.akt SA/Rz 703/02) skargę na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2002r. oddalił. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela zaprezentowane w powyższym wyroku stanowisko, iż sprzedaż materiałów skóropodobnych odbiorcom krajowym, którzy następnie dokonywali przerobu i eksportowali produkt finalny tj. buty do "B" w Rosji nie była dla Spółki sprzedażą eksportową, w związku z czym sprzedaż ta podlega opodatkowaniu stawką podatkową 22%. Stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych naliczonego od powyższej sprzedaży podatku VAT nie zalicza się do przychodu. Jeżeli zaś chodzi o zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów to orzekające w sprawie organy nie uznały za koszty wydatków w łącznej kwocie 133.290zł, na które składają się wydatki wymienione w pkt 1a-b zaskarżonej decyzji, jako związane z realizacją inwestycji pt. "Modernizacja i adaptacja na Wytwórnię Mikroporowatej Sztucznej Skóry części istniejących "A" S.A. wraz z budową obiektów i urządzeń towarzyszących". Orzekające w sprawie organy przyjęły, iż w/w wydatki stanowią odpowiednio: przebudowę, rozbudowę, modernizację, adaptację albo też kontynuację wydatku zakwalifikowanego przez Spółkę w poprzednim miesiącu jako wydatek inwestycyjny. Za kluczowe dla sprawy należy uznać rozróżnienie prac remontowych oraz prac inwestycyjnych (przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja oraz modernizacja). Ustawodawca ani w ustawie (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.c ustawy o p.d.os.pr.), ani też w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji śr.tr. oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6, poz. 35 z p.z.) nie definiują powyższych pojęć. W literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie przyjmuje się, iż remont obejmuje wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych środków technicznych (J.Ożóg: Amortyzacja podatkowa, Difin 1995) przy uwzględnieniu postępu technicznego, który to każdorazowo poprawia warunki użytkowania środka trwałego. Działania, które nie spełniają powyższego kryterium należy zatem zakwalifikować do prac inwestycyjnych (odpowiednio: przebudowa, rozbudowa, modernizacja i adaptacja). Prawidłowa kwalifikacja powyższych prac wymaga szczegółowego postępowania wyjaśniającego. W niniejszej sprawie odnośnie każdego z wydatków składającego się na łączną kwotę 133.290zł organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające, oparł się na materiale dowodowym tj. projektach budowlanych, szczegółowych projektach technicznych, fakturach VAT wystawionych przez wykonawców oraz protokołach odbioru wykonanych robót potwierdzonych każdorazowo przez Spółkę. Kwalifikacja wydatków: odpowiednio w kwocie 57.558zł na przebudowę sieci wodociągowej i sieci przeciwpożarowej w kwocie 22.195zł, na modernizację i rozbudowę instalacji wentylacyjnej w kwocie 25.605zł, na modernizację komina w kwocie 11.015zł, w kwocie 11.130zł na kontynuację robót, które Spółka w poprzednim miesiącu zaliczyła do wydatku inwestycyjnego, wydatki w kwocie 18.000zł i 3400zł na prace projektowe dotyczące inwestycji agregatu powlekającego PU i PV i w kwocie 523,73zł na modernizację instalacji gazowej była przedmiotem szczegółowej oceny organu odwoławczego, który podkreślił, iż wykonanie elementów wcześniej nie istniejących tj. nowych odcinków sieci wodociągowej oraz instalacji nie może być uznawane za przywrócenie wartości użytkowej środków trwałych, ich naprawę czy odnowienie. Organ odwoławczy ustosunkował się również do treści wyjaśnień byłych pracowników Spółki odnośnie kwalifikacji w/w robót, które pełnomocnik Spółki przedłożył przy piśmie z dnia 27 września 2001r. zawierającym żądanie złożone w trybie art. 23 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej (k.970) i które zostały włączone do akt sprawy. Izba Skarbowa podzieliła w całości stanowisko organu I instancji, iż między dokumentacją dotyczącą wykonywanych robót, która ustalała faktyczny jej przebieg i charakter, a adnotacją na fakturach dokonaną przez L. B. istniała rozbieżność, której owe wyjaśnienia nie usunęły. Odnośnie pozostałych wydatków - co do których brak była wyjaśnień - w łącznej kwocie 27.870,32zł, które organ I instancji zakwalifikował jako modernizację oraz kontynuację robót uznanych w poprzednim okresie rozliczeniowym przez Spółkę jako wydatek inwestycyjny organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji. W skardze do NSA Spółka zakwestionowała prawidłowość kwalifikacji wydatków jako ulepszających środki trwałe i podniosła brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz brak wykazania przez orzekające organy przesłanek "ulepszenia" danego środka trwałego. Zarzuty skarżącej Spółki są w ocenie Sądu bezzasadne. Orzekające w sprawie organy przeprowadziły w sposób wyczerpujący postępowanie wyjaśniające, dokonały prawidłowej oceny zgromadzonych w toku postępowania dowodów, w tym projektów budowlanych, szczegółowych projektów technicznych, faktur VAT wystawionych przez wykonawców oraz protokołów odbioru wykonanych robót potwierdzonych przez Spółkę. Ustosunkowały się również do wyjaśnień byłych pracowników Spółki przedłożonych przy piśmie z dnia 27 września 2001r. Spółka mogła - stosownie do treści art. 23 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 188 Ordynacji podatkowej żądać przeprowadzenia czy to przez organ kontroli skarbowej, czy też przez organ odwoławczy, określonego dowodu, w tym również z opinii biegłego. Żądania takiego jednak Spółka nie składała w toku postępowania podatkowego, a obowiązku przeprowadzenia takiego dowodu nie przewidują przepisy prawa podatkowego, w związku z czym podniesiony w skardze zarzut braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego jest nieuzasadniony. Nieuzasadniony jest również - zdaniem Sądu - zarzut braku wykazania "ulepszenia" środka trwałego. Orzekające w sprawie organy szczegółowo wyjaśniły - odnośnie każdego z w/w wydatków - na czym polegały przedmiotowe roboty, podkreśliły wykonanie elementów wcześniej nie istniejących, nowych odcinków sieci wodociągowej oraz instalacji oraz zwiększenie funkcjonalności i wydajności nowych instalacji. Dokonana ocena wyraźnie wyklucza przyjęcie stanowiska, iż przedmiotowe roboty stanowiły remont tj. przywrócenie środka trwałego do stanu pierwotnego, nawet przy użyciu lepszych i nowocześniejszych technologii. Jeżeli chodzi o wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 25.392,90zł związanego z tzw. "upublicznieniem" Spółki, to nie był on sporny ani w toku postępowania kontrolnego, ani też w postępowaniu odwoławczym, w związku z czym podniesiony dopiero w skardze do NSA zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego poprzez nieprzeprowadzenia określonego dowodu tj. przesłuchania byłych członków zarządu Spółki nie znajduje żadnego uzasadnienia. Wydatki w powyższej kwocie stanowią część wydatków związanych z tzw. "upublicznieniem" Spółki, które Spółka prawidłowo zakwalifikowała jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji zgodnie z § 10 ust. 1 pkt 4 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6, poz. 35 z późn.zm.). Dodatkowo należy zauważyć, że Spółka nie wskazała jakimi kryteriami kierowała się dokonując wydzielenia z ogólnej kwoty wydatków tj. 181.278,28zł - kwoty 25.392,90zł i zakwalifikowania tej kwoty jako kosztów uzyskania przychodu. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, które są wymienione w art. 16 ust. 1. Z powyższego przepisu wynika, że podatnik winien wskazać poniesiony wydatek oraz wykazać, iż został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Tymczasem wydzielając sporną kwotę Spółka nie wskazała, które wydatki i na podstawie jakich dowodów zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, jak również nie wykazała ich związku z osiągnięciem przychodu. Prawidłowe jest również stanowisko orzekających w sprawie organów w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 6000zł z tytułu nabycia opracowania dotyczącego przedsięwzięcia, które nie zostało wykonane i kwalifikacja powyższego wydatku jako związanego z inwestycją zaniechaną jest właściwa. Podkreślić należy, że przesłankę pozytywną uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego związek z prowadzoną działalnością oraz możliwość jego wpływu na wielkość osiągniętego przychodu. Natomiast negatywną przesłanką jest ujęcie danego wydatku w katalogu tych, które nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów ustalonych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podniesione w skardze zarzuty odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów określonego wydatku nie zmierzają do wykazania, iż poniesiony wydatek miał albo mógł mieć wpływ na wielkość przychodu, albo też, że nie mieści się w katalogu, o którym mowa w art. 16 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale ograniczają się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania byłych członków zarządu Spółki "którzy mogli wnieść istotne w sprawie wyjaśnienia merytoryczne, bądź wskazać istotne w sprawie dowody do przeprowadzenia". Tak sformułowany zarzut jest bezzasadny. Przeprowadzenie dowodu nie jest czynnością stanowiącą dowód, ale jest czynnością nadającą przedmiotowi lub czynności takie znaczenie, że na ich podstawie będzie mogło być przeprowadzone rozumowanie dotyczące faktów. Orzekające w sprawie organy oceniają czy dana okoliczność stanowiąca fakt prawotwórczy została udowodniona w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Ocena ta, jak się przyjmuje w doktrynie - ma charakter swobodny tzw. organ nie jest związany zasadami co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i ograniczenie tej swobody musi wynikać wyłącznie przepisów prawa. Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania dowodu z przesłuchania świadków A. L. i L. B. - którą skarżąca Spółka kwestionuje - dotyczyła wyjaśnienia zupełnie innej kwestii, a mianowicie charakteru przeprowadzonych w Spółce prac budowlanych, które Spółka zakwalifikowała jako prace remontowe. Biorąc pod uwagę powyższe wywody Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 151 ustawy p.s.a. orzekł jak w sentencji.