SA/Rz 711/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bożena Wieczorska Sędziowie WSA Kazimierz Włoch AWSA Małgorzata Niedobylska (spr.) Protokolant: ref. staż. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 2 września 2004r. na rozprawie – sprawy ze skargi Zakładu "A" Spółka z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2001r. - skargę oddala - Decyzją z dnia (...) grudnia 2002r. nr (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił i ustalił "A." Sp. z o.o. w L., w podatku od towarów i usług: 1) za miesiąc sierpień 2001r. - kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości tj. 130.708,00zł, zaległość podatkową w kwocie 5.701,00zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 1.624,80zł i dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.710,00zł, 2) za miesiąc wrzesień 200Ir. - kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości tj. 111.3777,00zł, zaległość podatkową w kwocie 21,00zł, odsetki za zwłokę w kwocie 5,80zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 6,00zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięć organ I instancji powołał się na ustalenia kontroli skarbowej, w wyniku której stwierdzono, że Spółka w miesiącu sierpniu i wrześniu 200Ir. zwiększyła podatek naliczony o kwoty podatku wykazane w fakturach VAT RR, dotyczących zakupu produktów rolnych od K. K.. W ocenie organu Spółka nie miała do tego prawa, ponieważ nie dopełniła wymogu, o którym mowa w art.33b ust.4 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr , poz), zwanej dalej ustawą VAT. Powołany przepis warunkuje możliwość odliczenia podatku od dokonania odpowiednich adnotacji na dokumencie zapłaty tj. na przelewie bankowym. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej dokonał odpowiedniej korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 200Ir., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła, że organ I instancji nie powołał i nie uwzględnił zmiany ustawy VAT, która zaczęła obowiązywać od 3 września 200 Ir. (Dz. U. Nr 90, poz.995). Zmianą tą dodano w art.33b ust.4 ustawy VAT zapis: "nie później niż 14 dnia od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik ma zawartą umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne na dłuższy termin płatności". Tym samym od 3 września 200Ir. nabywca produktów rolnych ma prawo powiększyć podatek naliczony o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonał zapłaty, pod warunkiem, że zapłata nastąpi na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dni od dnia zakupu. Z przepisu tego wynika, że zapłata mogła nastąpić wcześniej niż 14 dnia od daty zakupu, np. w formie przedpłaty lub zaliczki. Przy czym nie ma obowiązku dokonania zapłaty w formie przelewu, przepisy stanowią jedynie, że zapłata ma wpłynąć na rachunek bankowy rolnika. W konkretnej sytuacji zapłata za produkty rolne nastąpiła przed wystawieniem faktury, w związku z tym Spółka prawidłowo zamieściła w wystawionych fakturach za zakupione płody rolne, numer i datę wystawienia faktury oraz informacje szczegółowo identyfikujące przelewy, na podstawie których dokonano przedpłat za dostarczone produkty rolne. Tym samym rozliczenie przedpłat dokonane zostało w/w fakturami i fakt ten jednoznacznie przesądza, że były one dokumentami stwierdzającymi dokonanie zapłaty. Odwołujący się dodał, że zgodnie z art.33b ust.6a ustawy VAT dokonanie zapłaty należności za produkty rolne jest równoznaczne z dokonaniem przez nabywcę potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielonych rolnikowi ryczałtowemu. Zarzucił także, że organ kontroli nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika składanym do protokołu, czym naruszył przepis art.122 Ordynacji podatkowej. Natomiast zastosowana wykładnia prawa podatkowego godzi w zasadę prowadzenia działalności gospodarczej na równych prawach. Decyzją z dnia (...) kwietnia 2003r. nr (...) Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Izba stwierdziła, że przepis art.33b ust.4 ustawy VAT pozwala na zwiększenie u nabywcy produktów rolnych podatku naliczonego, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, jednakże przy zachowaniu warunków w nim wymienionych. Przy ustalaniu treści wymienionego przepisu należy posługiwać się głównie wykładnią gramatyczną, bez sięgania do wykładni celowościowej, dlatego unormowanie to należy rozumieć w sposób ścisły. Skoro możliwość odliczenia podatku zryczałtowanego warunkowana jest dokonaniem odpowiednich adnotacji na dokumencie zapłaty, to od tej zasady nie może być żadnych wyjątków. W niniejszej sprawie dokumentem potwierdzającym dokonanie zapłaty były przelewy bankowe, które nie zawierały określenia numerów i dat wystawienia faktur. Konsekwencją braku odpowiednich adnotacji na dokumencie zapłaty było zasadne zmniejszenie podatku naliczonego. Zdaniem Izby zmiana w ustawie VAT, która weszła w życie w dniu 3 września 200Ir. nie miała zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ miała ona na celu skrócenie okresu oczekiwania na zapłatę, a w tym przypadku dokonano przedpłaty na zakup produktów rolnych. Bez znaczenia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego pozostaje fakt adnotacji - na wystawionych fakturach - szczegółowych danych identyfikujących przelewy dokumentujące przedpłaty. W ocenie Izby zarzut naruszenia art. 122, Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony, ponieważ stan faktyczny został dokładnie wyjaśniony, a wnioski i zastrzeżenia złożone przez Spółkę były rozpatrzone. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej podatnik - "A." Sp. z o.o. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji z powodu rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art.33b ust.4 pkt 3 ustawy VAT. Skarżący podtrzymał w całości zarzuty zawarte w odwołaniu, a ponadto dodał, że dokumentami stwierdzającymi dokonanie zapłaty, z uwagi na formę rozliczeń z rolnikiem ryczałtowym, były faktury (zawierające numer i datę faktury RR oraz dane identyfikacyjne przelewów), na podstawie których dokonano rozliczenia wpłaconych na rachunek rolnika zaliczek. Skarżący przytoczył fragmenty pism Ministra Finansów, w tym również urzędowej interpretacji art.33b ust.4 pkt 2 ustawy VAT i stwierdził, że w świetle tej interpretacji przysługuje mu zwiększenie podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu, ponieważ spełnił wymagania określone w tym przepisie, a Minister nie wspomina o wymaganiach, określonych w pkt 3. Ponadto skarżący przedstawił znaczenie pojęć "zaliczka" i "zapłata", zaznaczył, że wykładnia językowa jest w prawie podatkowym podstawowym, ale nie jedynym rodzajem wykładni niezbędnym do ustalenia treści pojęć, a także nadmienił, że nowelizacja ustawy VAT z dnia 15 lutego 2002r. dodała do art.33b ustęp 6a, który definiuje pojęcie należności za towary i usługi sprzedane rolnikowi ryczałtowemu. Na rozprawie strona skarżąca dodatkowo zarzuciła, że organy podatkowe dokonały wykładni językowej przepisu art.33b ust.4 ustawy VAT, zamiast wykładni funkcjonalnej. Jej zdaniem faktura VAT RR, w której wskazano sposób zapłaty, może stanowić dowód stwierdzający dokonanie zapłaty, o którym mowa w pkt 3 powołanego przepisu, zwłaszcza, że na fakturze tej wykazano termin zapłaty zbieżny z datą wystawienia faktury, a podatek VAT odliczono w miesiącu wystawienia faktury, nie zaś w miesiącu dokonania przelewu. Organ odwoławczy pominął ten argument, przez co - zdaniem skarżącej spółki - naruszył art.122 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto dodała, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący przed dniem wejścia w życie art.33b ust.6a, tj. przed dniem 26 marca 2002r., a powołane w skardze interpretacje Ministra Finansów nie dotyczą stanu prawnego i faktycznego będących podstawą zaskarżonych decyzji. Pominięcie w interpretacjach punktu 3 w art.33b ust.4 nie stanowi o utracie mocy obowiązującej tego przepisu i nie zwalnia podatnika z obowiązku wypełnienia warunków zawartych w pkt 3. W ocenie Izby sam fakt dokonania zapłaty za towar na rachunek bankowy rolnika indywidualnego nie wystarcza dla skorzystania przez podatnika z możliwości zwiększenia podatku naliczonego. Skorzystanie z uprawnienia odliczenia podatku naliczonego, zawsze i również w tym szczególnym przypadku, zależne jest od woli podatnika i spełnienia przez niego ściśle określonych warunków. Taki charakter spornego przepisu uzasadnia jego literalną interpretację. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska, że faktura VAT RR może być dowodem zapłaty. Na podstawie art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy p.s.a. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z ustalonego, bezspornego stanu faktycznego wynika, że "A." Sp. z o.o. w L. dokonał w miesiącach sierpień i wrzesień 200Ir. zakupu produktów rolnych od rolnika ryczałtowego K. K., a płatności realizowane były przelewami bankowymi. Na przelewach bankowych brak było określenia numerów i dat wystawienia faktur VAT RR, za które dokonano zapłaty. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do interpretacji przepisu art.33b ust.4 pkt 3 ustawy VAT, który zdaniem organów podatkowych należy rozumieć literalnie, natomiast w ocenie skarżącego stanowisko organów podatkowych jest zbyt rygorystyczne i niesłusznie pozbawia go prawa do zwiększenia podatku naliczonego. Stosownie do treści powołanego przepisu zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych podatek naliczony, o którym mowa w art.l9 ust.2 i 2a, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem, że w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty zostaną podane numer i data wystawienia faktury, potwierdzającej zakup produktów rolnych. Brzmienie powołanego przepisu w pełni koresponduje ze specyfiką podatku od towarów i usług, narzucającego daleko idące sformalizowanie działań podatnika. Formalizm ten przejawia się m.in. w enumeratywnym wyliczeniu szczegółowo opisanych warunków, od spełnienia których ustawodawca uzależnia skorzystanie z prawa do pomniejszenia podatku należnego (zwiększenia podatku naliczonego). Wychodząc z założenia, że korzystanie z uprawnień przewidzianych w ustawie VAT jest dobrowolne i zależy od woli podatnika, należy zaznaczyć, że wszelkie wymagania w tym zakresie muszą być przestrzegane ściśle, a ich interpretacja nie może być dowolna. Skoro przepis art.33b ust.4 wymienia, jakie warunki należy spełnić, aby zryczałtowany zwrot podatku zwiększył u nabywcy produktów rolnych podatek naliczony, to warunków tych nie można modyfikować, uzasadniając to dokonywaniem wykładni funkcjonalnej. Brak spełnienia któregokolwiek z warunków, wymienionych we wskazanym przepisie, uniemożliwia skuteczne skorzystanie z uprawnień w nim wymienionych. Na spornych dowodach polecenia przelewów nie ma numerów i dat faktur, których dotyczą, a tego braku - w ocenie Sądu - nie mogą zastąpić inne dokumenty. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2003r. sygn. akt Sa/Bd 467/03 (publik. POP 2003/6/169) : "Wymaganych przepisem art.33b ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług danych uwidacznianych w treści dokumentu stwierdzającego zapłatę za fakturę VAT RR (numer i data faktury) nie mogą zastąpić dane wierzyciela i podana kwota, nawet jeżeli można zestawić je z dokumentami faktur o tożsamych danych". Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że faktura VAT RR stanowi dokument zapłaty, o którym mowa w art.33b ust.4 pkt 3 ustawy VAT. Takim dokumentem jest polecenie przelewu czy dowód wpłaty, a więc dowody, które potwierdzają wydanie dyspozycji uznania rachunku bankowego rolnika ryczałtowego. Za datę dokonania zapłaty uważa się bowiem datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana (art.33b ust.5 ustawy VAT). Natomiast faktura potwierdza fakt zawarcia i rozpoczęcia wykonywania umowy sprzedaży, co przecież nie jest równoznaczne z dokonaniem zapłaty. Niezasadny jest również zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe zmian w art.33 b ustawy VAT. Pierwsza zmiana, która weszła w życie w dniu 3 września 200Ir. dotyczyła jedynie określenia maksymalnego terminu zapłaty za produkty nabywane od rolnika ryczałtowego, natomiast druga zmiana, polegająca na dodaniu nowego ust.6a, weszła w życie dopiero z dniem 26 marca 2002r., a zatem nie obowiązywała w momencie dokonywania przez skarżącą spółkę rozliczenia podatku VAT za sierpień i wrzesień 200Ir. Ponadto z treści dodanego ust.6a wynika, że dotyczy on rozumienia pojęcia "należności za towary i usługi sprzedane rolnikowi ryczałtowemu", a nie należności za produkty rolne nabyte od rolnika ryczałtowego. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem skarżącej spółki, że w świetle urzędowej interpretacji art.33b ust.4 pkt 2 ustawy VAT, dokonanej przez Ministra Finansów, spółce tej przysługuje zwiększenie podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu, ponieważ spełniła wymagania zawarte w tym przepisie, a o punkcie 3 w interpretacji się nie wspomina. W ocenie Sądu nie objęcie interpretacją punktu 3 nie oznacza, że przepis ten przestał obowiązywać lub że podatnicy są zwolnieni z jego przestrzegania. Sąd nie stwierdził ponadto, aby organy podatkowe naruszyły przepis art.122 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny został wyjaśniony w sposób wyczerpujący, nie był zresztą sporny, a zarzuty strony skarżącej odnosiły się do błędnej interpretacji przez organy podatkowe przepisu art.33b ust.4 ustawy VAT. W ocenie Sądu interpretacja tego przepisu zastosowana przez organy orzekające w niniejszej sprawie była prawidłowa. W tej sytuacji należy uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi są nieuzasadnione. Uwzględniając powyższe okoliczności Sąd w oparciu o przepis art.151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.