SA/Rz 799/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia del. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Kazimierz Włoch AWSA Małgorzata Niedobylska (spr.) Protokolant sekr. Bernadetta Krztoń po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2004 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1999r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "A" Sp. z o.o. w M. kwotę 2.743,20zł (dwa tysiące siedemset czterdzieści trzy 20/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W 2001r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 1999r. przez -A." Sp. z o.o. w M. W rezultacie przeprowadzonej kontroli organ wydał m.in. decyzję z dnia [...] listopada 2001r. nr [...], w której określił w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999r.: - zwrot różnicy podatku w wysokości 864.316,00 zł - zaległość podatkową w kwocie 13.200,00zł - odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie 11.299,60 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.960,00 zł. Decyzja powyższa została następnie utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2002r. nr [...]. Organy podatkowe zakwestionowały ujęcie przez Spółkę w rozliczeniu za wrzesień 1999r. duplikatów faktur VAT z dnia 24.09.1999r. o numerach [...] i [...], wystawionych przez Zakład -I." - A. M., ponieważ kontrola sprawdzająca przeprowadzona u wystawcy ujawniła brak zarówno kopii faktur VAT, jak i kopii duplikatów. Nie stwierdzono także faktu zarejestrowania przez wystawcę w/w dokumentów w ewidencji sprzedaży prowadzonej do rozliczeń podatku VAT. W ocenie organów w tej sytuacji, stosownie do treści przepisu § 54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz.1024 z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem VAT, Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku naliczonego w oparciu o zakwestionowane faktury. Na decyzję Izby Skarbowej A. Sp. z o.o. w M., reprezentowana przez radcę prawnego T. O. i doradcę podatkowego P. D., złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca Spółka zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego, a w szczególności § 54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2000r. Nr 109, poz.1245 z późn. zm.), a ponadto naruszenie zasad postępowania podatkowego mające wpływ na treść decyzji, a to art.120,121 § 1, 122 i 180 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. W uzasadnieniu skargi wskazano, że wystawca faktur (I.) posiada kopie wystawionych przez siebie duplikatów faktur, a ponadto wykazał i wpłacił kwotę podatku należnego z tytułu realizacji świadczeń na rzecz Spółki -A.". Wprawdzie nastąpiło to z opóźnieniem, lecz nastąpiło i organy podatkowe nie mogą negować istnienia tych faktów. Żaden z przepisów nie uzależnia prawa do obniżenia przez nabywcę podatku należnego od terminu wykazania i zapłaty należnego podatku przez sprzedawcę. Skarżąca Spółka zarzuciła organom podatkowym nadinterpretację prawa, wyszukiwanie formalnych pretekstów do zignorowania faktów mających istotne znaczenie z punktu widzenia praw i obowiązków podatnika, ignorowanie wyjaśnień wystawcy faktur. Jedynym powodem -perturbacji" były kłopoty z uzyskaniem płatności, które spowodowały błędne zaewidencjonowanie duplikatów faktur w ewidencji duplikatów faktur, co z kolei pociągnęło za sobą pomyłkę w postaci wykazania podatku należnego z opóźnieniem. Skutki tej pomyłki zostały jednak usunięte w momencie, w którym sprzedawca dostrzegł jej istnienie. Organy podatkowe powinny, zdaniem Skarżącej Spółki, uwzględnić to, że w chwili obecnej sprzedawca dysponuje kopiami duplikatów faktur, z których Spółka obniżyła podatek należny, kwota podatku należnego została wykazana w stosownej deklaracji podatkowej i wpłacona wraz z należnymi odsetkami na konto właściwego miejscowo urzędu skarbowego. W świetle powyższych bezspornych faktów ustalenia organów podatkowych zawarte w zaskarżonych decyzjach są, zdaniem strony skarżącej, sprzeczne z dowodami w sprawie i przepisem § 54 ust.3 rozporządzenia VAT. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto dodała, że zadeklarowanie podatku należnego przez wystawcę faktur nastąpiło już po przeprowadzeniu u niego czynności kontrolnych przez organ kontroli skarbowej, dlatego nie może sankcjonować prawa do potrącenia podatku naliczonego. Na podstawie art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134 § 1 ustawy p.s.a. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest uzasadniona. Stosownie do treści art.19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1998r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jako podstawę zakwestionowania prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez -I."- A. M., wskazano w decyzjach obu instancji przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia VAT. Zgodnie z tym przepisem, jeśli nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jednakże przepisu tego nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług (§ 54 ust. 9 rozporządzenia VAT). Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że wyłączenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony następuje wówczas, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki: podatnik posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, a sprzedawca nie uwzględnił wykazanych w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Organy orzekające w niniejszej sprawie stanęły na stanowisku, że przesłanki te zostały spełnione, gdyż kontrola sprawdzająca przeprowadzona u wystawcy faktur w dniu 11 października 2001r. wykazała, że "I." nie posiadał kopii wystawionych faktur, ani ich duplikatów, a także nie uwzględnił ani sprzedaży, ani podatku, wynikających z zakwestionowanych faktur i ich duplikatów w ewidencji sprzedaży prowadzonej do rozliczeń podatku VAT. Stwierdziły również, że w dniu przeprowadzenia kontroli sprawdzającej nie został rozliczony z urzędem skarbowym podatek należny od sprzedaży usług określonych w/w fakturami VAT i ich duplikatami. Skarżąca Spółka natomiast podniosła, że wystawca faktur posiada kopie wystawionych przez siebie duplikatów faktur, zadeklarował sprzedaż i podatek należny, a ponadto uiścił ten podatek wraz z odsetkami. W ocenie Spółki zostały więc spełnione warunki do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje okoliczność, że podatnik - -A." Sp. z o.o. w M. posiadał faktury, a ściślej mówiąc duplikaty faktur, które w czasie trwania kontroli skarbowej nie zostały potwierdzone kopią u sprzedawcy -I." A. M., ani też sprzedawca nie zadeklarował wynikających z tych duplikatów sprzedaży i podatku należnego. Podatnik dokonał rozliczenia podatku VAT za miesiąc wrzesień 1999r. z uwzględnieniem tych duplikatów. Przedmiotem sporu jest natomiast w niniejszej sprawie możliwość złożenia przez wystawcę faktury czy też duplikatu faktury, deklaracji VAT bądź jej korekty, już po dokonaniu u niego czynności sprawdzających i wpływ podjętych przez niego działań na prawo nabywcy do odliczenia wynikającego z tych faktur podatku VAT. Zdaniem Sądu postępowanie przeprowadzone przez organy orzekające w niniejszej sprawie nie pozwala na jednoznaczną ocenę prawidłowości dokonanego rozliczenia podatku VAT przez skarżącą Spółkę. Jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ I instancji podatnik poinformował inspektora o tym, że wystawca faktur dokonał korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 1999r., korygując podatek należny o kwotę 13.200,00zł i zapłacił zaległą kwotę podatku VAT wraz z odsetkami na rachunek urzędu skarbowego. Podatnik dołączył kopię oświadczenia w tej sprawie skierowanego przez "I." A. M. do Urzędu Skarbowego w dniu 24 października 2001r. Inspektor włączył wprawdzie kopię tego oświadczenia w poczet dowodów w sprawie, lecz okoliczności tam podnoszonych nie wyjaśnił, ani się do nich nie ustosunkował. Również organ odwoławczy nie podjął żadnych czynności celem wyjaśnienia czy istotnie w chwili wydawania decyzji przez organ I instancji wystawca faktur i ich duplikatów zadeklarował wynikający z nich podatek należny. Okoliczność ta ma niebagatelne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Obowiązujące przepisy dopuszczają bowiem możliwość dokonania przez podatnika korekty deklaracji, nie określając terminów w jakich może to nastąpić. Ograniczenia możliwości złożenia korekty deklaracji wynikają z art.81 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że uprawnienie to ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Jak wynika z akt niniejszej sprawy w Zakładzie -I." A. M. przeprowadzono w dniu 11 października 2001r. jedynie czynności sprawdzające - tzw. -kontrolę krzyżową". Nie toczyła się jednak w tym czasie w stosunku do tego podmiotu żadna kontrola skarbowa, podatkowa, ani postępowanie podatkowe, które uniemożliwiałyby, zgodnie z powołanym wyżej przepisem, skorygowanie deklaracji podatkowej. Jednym z założeń podatku od towarów i usług, jak się to często akcentuje w orzecznictwie, jest możliwość potrącenia przez nabywcę tylko podatku wynikającego z faktury, która stanowi element legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że pochodzi od podatnika, nie tylko uprawnionego do jej wystawienia, lecz również czyniącego zadość powyższemu obowiązkowi w zakresie rozliczenia podatku należnego, co oznacza, biorąc pod uwagę brzmienie § 54 ust. 9 rozporządzenia VAT, przynajmniej zadeklarowanie sprzedaży i podatku należnego w deklaracji VAT. Jak słusznie podnosi strona skarżąca, żaden z przepisów nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego przez nabywcę od terminu wykazania i zapłaty podatku przez sprzedawcę. Organy nie wyjaśniły również podnoszonej przez podatnika w postępowaniu odwoławczym okoliczności dysponowania przez "I." kopiami duplikatów przedmiotowych faktur. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie zostały podjęte, wbrew przepisom art.122 i 187§1 Ordynacji podatkowej, wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Organy podatkowe powinny w sposób wszechstronny zebrać i ocenić materiał dowodowy, według stanu na dzień orzekania przez organ I instancji. W szczególności powinny wyjaśnić czy na ten dzień sprzedawca wywiązał się z obowiązków w zakresie rozliczeń podatku VAT, a co za tym idzie czy skarżący jako nabywca ma prawo do potrącenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur. Uwzględniając powyższe okoliczności Sąd w oparciu o art. 145 §1 pkt 1 c, art.152 i art.200 ustawy p.s.a. orzekł jak w sentencji.