SA/Rz 867/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędziowie NSA Bożena Wieczorska (spr.) AWSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sekr. Beata Janczewska po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2004 r. na rozprawie - sprawy ze skargi "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. skargę o d d a l a SA/Rz 867/03 U Z A S A D N I E N I E Izba Skarbowa w R. decyzją z dnia [...] kwietnia 2003r. (Nr ...) wydaną w związku z wyrokiem NSA z dnia 23 stycznia 2003r. (sygn. art. SA/Rz 856/01) i po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r. (nr ... określającej Rafinerii J. "M." – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w J. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r.: - zobowiązanie podatkowe w wysokości 155.453zł, - zaległość podatkową w wysokości 29.152zł, - odsetki za zwłokę w wysokości 8.747,20zł utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej w kwestii nieprawidłowości polegających na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w 1999r. poprzez zaliczenie poniesionych w 1999r.: 1) wydatków w kwocie 1535,00zł, a dotyczących 1998r. 2) wydatków w łącznej kwocie 84.207,45zł, a dotyczących 2000r. Ad.1) wydatek ten dokumentuje faktura VAT nr 4/F/99 z dnia 7 stycznia 1999r. wystawiona przez Przedsiębiorstwo "S." s.c. w J. z tytułu opieki zdrowotnej pracowników Spółki za m-c grudzień 1998r. Zgodnie z umową zawartą przez Spółkę ze Spółką cywilną "S." regulującą zasady ustalania odpłatności za świadczone usługi medyczne Spółka miała możliwość wyliczenia i zarachowania kosztów z powyższego tytułu w 1998r., a więc przed wystawieniem faktury przez spółkę cywilną "S.". Również data otrzymania faktury tj. 12 stycznia 1999r. dawała Spółce możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów 1998r. i ujęciu ich w zeznaniu podatkowym za ten rok. Ad.2) na kwotę powyższego wydatku składa się: a) wartość wydanych z magazynu i zużytych w listopadzie i grudniu 1999r. materiałów związanych z realizacją zleceń dotyczących wykonywanych usług remontowych na rzecz Rafinerii J. S.A. w J. (szczegółowy wykaz zawarto w decyzji organu I instancji) na łączną kwotę 53.651,16zł, b) wartość zakupionych usług transportowych związanych z realizacją niektórych z powyższych zleceń na kwotę 556,29zł. Realizacja wymienionych w pkt 2a i b zleceń i sprzedaż usług nastąpiła w 2000r. i przychód z tego tytułu Spółka zaliczyła do 2000r. c) wartość zakupionej usługi remontowej w kwocie 30.000zł na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę z o.o. "N. 3" za częściowe wykończenie piątego etapu robót wg umowy z dnia 25 października 1999r. nr 416/99. Protokół odbioru robót Spółka podpisała w dniu 31 stycznia 2000r. i w tym samym dniu wystawiła fakturę sprzedaży usług remontowych dla Rafinerii J. S.A. w J.. Z tytułu wykonania powyższych robót remontowych Spółka uzyskała przychody w 2000r., a zatem koszty jego uzyskania winny stanowić koszty 2000r. W konkluzji organy podatkowe nie uznały – na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1982r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. 1993, nr 106, poz. 482 z późn.zm.) – zwanej dalej ustawą o p.d.os.pr. - powyższych wydatków za koszty uzyskania przychodu w 1999r. i zwiększyły Spółce dochód będący podstawą opodatkowania, a w konsekwencji i kwotę należnego podatku o 29.152,00zł. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa w R. stwierdziła, że sortownie do treści art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.os.pr. podatnik może odliczyć od przychodu koszty jego uzyskania tylko w tym roku podatkowym, w którym uzyskał ten przychód, czyli nie może odliczyć kosztów wyliczania przychodu przed uzyskaniem tego przychodu. W niniejszej sprawie Spółka uzyskała przychód z tytułu realizacji usług remontowych na rzecz Rafinerii J. S.A. w J. w 2000r., a zatem również w tym roku była uprawniona do odliczenia kosztów uzyskania tego przychodu w kwocie 84.207,45zł. Spółka miała możliwość przyporządkowania wydatków do konkretnych zleceń, bowiem prowadziła pełną ewidencję księgową. Odnośnie wydatku w kwocie 1535,00zł z tytułu usług medycznych świadczących pracownikom Spółki w grudniu 1998r. organ odwoławczy stwierdził, że Spółka – z uwagi na treść zawartej umowy o świadczenie tych usług – miała możliwość określenia kwoty za usługi medyczne i zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów w 1998r. Ustosunkowując się do podniesionego w odwołaniu przepisu art. 34 ustawy z dnia 28 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. nr 121, poz. 591 z późn.zm.) organ odwoławczy zauważył, że w/w ustawa nie stanowi podstawy do kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, a dotyczy tylko zasad prowadzenia rachunkowości. Izba Skarbowa w R. wyjaśniła ponadto, iż zostały uzupełnione braki dotyczące reprezentacji Spółki. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Spółka – reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła naruszenie prawa materialnego w związku z zastosowaniem wykładni prawa podatkowego sprzecznej "z intencjami ustawodawcy" oraz wykładnią sądową i wiosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała swe dotychczasowe stanowisko, iż wydatki które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółka poniosła po to, aby rozpoczęte w 1999r. usługi sprzedawać i z tego tytułu osiągnąć przychód. Art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.os.pr. – co podkreśla orzecznictwo sądowe – nie określa związku bądź rozpiętości czasowej między poniesionymi wydatkami a osiągniętymi przychodami. Oznacza to, że koszty są potrącane w roku, w którym zostały poniesione. Dodatkowo Spółka podniosła, że art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.os.pr. nie wymaga wystąpienia skutków w formie przychodu, aby można było zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania tego przychodu. Spółka podtrzymała również swe dotychczasowe stanowisko, iż była uprawniona – na podstawie art. 34 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o rachunkowości – do odstąpienie od wyceny produkcji nie zakończonej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) – zwanej dalej jako p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Okoliczności faktyczne nie są sporne w niniejszej sprawie. Spór dotyczy bowiem interpretacji prawa, a ściślej art. 15 ustawy o p.d.os.pr. regulującego zasady ponoszenia kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.os.pr. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W niniejszej sprawie nie jest przedmiotem sporu kwalifikacja poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Sporna jest natomiast potrącalność tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w 1999r. Kwestię potrącalności w czasie kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.os.pr., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnosi się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. Przepis powyższy – jak wskazują przytoczone zarówno przez skarżącą Spółkę, jak i przez organy podatkowe liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie jest jednolicie interpretowany. Wątpliwości dotyczą tej części przepisu, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Nie jest bowiem w pełni jasne – co zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 5 kwietnia 2002r., sygn.akt III RN 22/01 – opubl. OSNP 2002/24/585), czy chodzi tu o rok w którym poniesiono koszty, czy o rok, w którym uzyskano przychód. Jednakże, jak wywodzi dalej SN, z dalszej części przepisu tj. "...są potrącane także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące roku podatkowego" wynika wprost, że możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nimi przychód. Oznacza to, że podatnik może potrącać koszty nabycia towaru tylko w tych latach podatkowych, w których uzyskiwał przychody ze sprzedaży tego towaru. Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2001r. (sygn.akt I SA/Ła 80/00 – opubl. ONSA 2002/3/112), który stwierdził, iż za rok, "którego dotyczą" poniesione koszty (w rozumieniu art. 5 ust. 4 ustawy o p.d.os.pr. należy uważać rok osiągnięcia przychodu, przez co w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej należy rozumieć rok, w którym przychód ten stał się należny, a nie rok ich poniesienia. Oznacza to, że nie jest możliwe potrącenie kosztów w roku, w którym je poniesiono, jeżeli ten rok nie jest jednocześnie rokiem "którego dotyczą". Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd, iż z art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.os.pr. wynika zasada potrącalności kosztów w tym roku podatkowym, którego one dotyczą, przez co należy rozumieć rok, w którym przychód ten stał się należny, a nie rok ich poniesienia. W ustawie faktycznym sprawy oznacza to, że koszty materiałów i usług związane z wykonaniem przez Spółkę usług remontowych na rzecz Rafinerii J. S.A. w J., co do których Spółka wystawiła faktury dokumentujące sprzedaż usług w dniu 31 stycznia 2000r. są kosztami 2000r. mimo, iż zostały poniesione w 1999r. Stanowisko organów podatkowych w tej kwestii jest zatem prawidłowe. Nie ulega również wątpliwości, że Spółka miała możliwość przyporządkowania wydatków związanych ze zużyciem materiałów i zakupem usług do konkretnych zleceń, bowiem prowadziła księgowość umożliwiającą ustalenie kosztów związanych z realizacją każdego zlecenia. Ustosunkowując się do zarzutu skargi Sąd podkreśla, że zasady prawa bilansowego, wynikające z cytowanej ustawy o rachunkowości dotyczą wyłącznie sposobu prowadzenia rachunkowości i nie mają wpływu na kwalifikowanie określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowe jest również stanowisko organów podatkowych co do tego, iż wydatek związany z zapłatą za usługi medyczne za m-c grudzień 1998r. winien stanowić koszty uzyskania Spółki w 1998r., czyli w roku podatkowym, którego dotyczą, a nie w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.s.a. orzekł jak w sentencji.