SA/Rz 89/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Maria Piórkowska AWSA Małgorzata Niedobylska (spr.) Protokolant ref. staż. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2004 r. na rozprawie - sprawy ze skargi A. i A. O. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. 1) Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2002r. nr [...] 2) Określa, że zaskarżona decyzja nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku 3) Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących A. i A. O. solidarnie kwotę 10,00zł (słownie: dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] lipca 2002r. A. i A. O. złożyli korektę zeznania podatkowego PIT-36 o wysokości dochodu osiągniętego w roku 2001r., w której wykazali nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 209,95zł. W ślad za korektą złożyli w Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzając, że w pierwotnym zeznaniu nie ujęli wydatków związanych z rozpoczęciem budowy budynku mieszkalnego, a to wydatków na zakup projektu domu oraz kosztów sporządzenia wyrysu i wypisu z operatu ewidencyjnego. Podatnicy poinformowali, że A. O. w 2001r. została właścicielką działki poł. w Z. i podjęła działania zmierzające do wybudowania na niej budynku mieszkalnego. Ponieważ działka leżała w terenie upraw rolnych A. O. wystąpiła do UMG w Z. o zmianę przeznaczenia terenu w planie zagospodarowania przestrzennego. Procedura planistyczna trwała do maja 2002r. i dopiero wówczas można było ubiegać się o pozwolenie na budowę. Decyzją z dnia [...] września 2002r. nr [...] Urząd Skarbowy w S. odmówił A. i A. O. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. W ocenie organu I instancji brak w 2001r. tytułu własności gruntu, na którym miał być wzniesiony budynek mieszkalny sprawia, że podatnicy nie nabyli uprawnienia do odliczenia wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy stwierdzili, że zgodnie z art.27 a ust.l pkt 1 lit b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą p.d.f., odliczeniu od podatku podlegają wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego. Przedmiotowe odliczenie uwarunkowane jest jedynie prawidłowym udokumentowaniem poniesionego wydatku tj. fakturą VAT i przysługuje w tym roku, w którym wydatek został faktycznie poniesiony. Organy podatkowe nie wskazały żadnego przepisu, który obligowałby podatnika do posiadania tytułu własności gruntu. Podatnicy wskazali jakie starania czynili, aby uzyskać pozwolenie na budowę na działce nr 24/1, którą A. O. nabyła w drodze spadku. Ze względu na brak możliwości jej zabudowy Urząd Miasta i Gminy w Z. zaproponował indywidualną zmianę planu zagospodarowania przestrzennego na działce nr 24/2 przylegającej do działki A. O., a należącej do jej siostry i wydzielenie z tej działki gruntu o powierzchni 4a pod budowę domu. Siostra podatniczki przekazała jej następnie ten grunt, oznaczony jako działka nr 24/3, w drodze darowizny. Podatnicy dodali, że prawa do gruntu nie można im odmówić, gdyż obecnie trwa budowa budynku mieszkalnego na działce nr 3317, która powstała w wyniku połączenia działek nr 24/1 i 24/3. Decyzją z dnia [...] grudnia 2002r. nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Izba podzieliła stanowisko organu I instancji uznając, że podatnicy nie posiadali w 2001r. prawa własności gruntu, na którym miał być wzniesiony budynek mieszkalny, dlatego nie można uznać, że rozpoczęli budowę takiego budynku. Stosownie do przepisów kodeksu cywilnego wybudowanie budynku na gruncie należącym do innej osoby stanowi własność tej osoby. W związku z tym podatnik, który wybudował budynek na cudzym gruncie, nie nabywa prawa do ulgi z tytułu poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe. Izba Skarbowa stwierdziła ponadto, że podatnicy nie prowadzili w 2001r. żadnych prac związanych z rozpoczęciem budowy budynku mieszkalnego, jak wykopy i.t.p. Ustawa p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001r. nie określała wprost, że budowa musi być prowadzona zgodnie z prawem budowlanym. Taki warunek przewidział ustawodawca od 2002r. przy uldze mieszkaniowej określonej w art.26 b ustawy p.d.f. Jednakże orzecznictwo NSA w tej kwestii jest rygorystyczne i uzależnia prawo do ulgi budowlanej od posiadania prawa do gruntu oraz pozwolenia na budowę. Na decyzję Izby Skarbowej A. i A. O. złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu jej niezgodności z prawem. Skarżący zarzucili naruszenie art.27a ustawy p.d.f, poprzez dowolną i rozszerzającą wykładnię tego przepisu, ponieważ ich zdaniem z przepisu tego nie wynika wymóg posiadania na własność gruntu pod budowę bądź pozwolenia na budowę. Podatnicy powtórzyli argumentację zawartą w odwołaniu, a ponadto dodali, że wszelkie sprawy dotyczące uzyskania pozwolenia na budowę, w tym indywidualne przekwalifikowanie gruntu, prowadzili już od kwietnia 2001r., lecz nie z ich winy procedury urzędowe trwały tak długo, że zakończyły się dopiero w 2002r. Równocześnie skarżący dodali, że zgodnie z zakupionym w 2001r. projektem wybudowali już budynek mieszkalny w stanie surowym zamkniętym. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na podstawie art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy p.p.s.a. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy. tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2001r., wydatki poniesione w roku podatkowym na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika tytułem budowy budynku mieszkalnego podlegają odliczeniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Z powołanego przepisu można wywieść tezę, że warunkiem odliczenia określonych wydatków od podatku jest to, aby były to wydatki rzeczywiście poniesione w danym roku podatkowym, mające służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika, a zaspokojenie tych potrzeb ma nastąpić przez budowę budynku mieszkalnego. Stosownie do ust.7 tego artykułu odliczenia stosuje się, jeżeli wydatki na cele określone ust. 1 pkt 1 dotyczą gruntu, budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, chyba że zwrócone wydatki zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu. Ponadto ustawodawca nałożył na podatników chcących skorzystać z omawianej ulgi obowiązek udokumentowania poniesionych wydatków fakturą lub rachunkiem, wystawionymi wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług, nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku, lub dowodem odprawy celnej (art.27a ust.6 ustawy p.d.f.). Ani wskazany art.27a, ani też żaden inny przepis ustawy p.d.f., nie precyzuje rodzaju wydatków podlegających powyższemu odliczeniu. Przepisy podatkowe nie stanowią też, aby inwestor był właścicielem gruntu budowlanego, ani by w dniach wydatkowania określonych środków dysponował ważnym pozwoleniem na budowę. W tej sytuacji w każdej sprawie konieczna jest indywidualna ocena spełnienia przez podatnika przesłanek z art.27a ustawy p.d.f., a w szczególności czy poniesione wydatki są bezpośrednio związane z procesem pudowy domu i czy budowany budynek przeznaczony jest na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika. W przepisach ustawy p.d.f. brak definicji budowy, dlatego rozumienia tego pojęcia należy poszukiwać w treści norm innych gałęzi prawa, w szczególności prawa budowlanego. Stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414), zwanej dalej prawem budowlanym, roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę. Natomiast uzyskanie pozwolenia na budowę uzależnione jest od tego czy inwestor dysponuje prawem do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, przez co rozumie się, stosownie do art.3 pkt 11 prawa budowlanego, tytuł prawny wynikający z prawa własności, użytkowania wieczystego, zarządu, ograniczonego prawa rzeczowego albo stosunku zobowiązaniowego, przewidującego uprawnienia do wykonywania robót budowlanych. Budową natomiast jest wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa oraz przebudowa obiektu budowlanego (art.3 pkt 6 prawa budowlanego). W rozpoznawanej sprawie okolicznością bezsporną jest to, że A. i A. O. nie posiadali w 2001r. tytułu własności gruntu, na którym zamierzali wybudować dom, ani pozwolenia na budowę. Jednak, jak o tym wyżej wspomniano, obowiązujące przepisy nie obligowały ich do tego. Nie było kwestionowane także spełnienie przesłanek określonych w art.27a ust.7 ustawy p.d.f. (położenie gruntu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wydatki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie). Podatnicy ponieśli w 2001r. wydatki, które w ich ocenie dotyczyły budowy własnego budynku mieszkalnego, a wydatki te zostały udokumentowane fakturami VAT. Należy także zauważyć, że już w 2001r. Pani A. O. podjęła starania zmierzające do wybudowania budynku mieszkalnego na działce nr 24/2, stanowiącej wówczas własność jej siostry E. G. Takie działanie wskazuje na to, że A. O. mogła dysponować prawem do tej nieruchomości, rzeczowym lub obligacyjnym. Jak o tym wyżej wspomniano, do otrzymania pozwolenia na budowę i zrealizowania budowy wystarczające jest nawet prawo obligacyjne (np. prawo dzierżawy, użyczenia). Organy podatkowe nie czyniły jednak w tym kierunku żadnych ustaleń, poprzestając w zaskarżonych decyzjach jedynie na akcentowaniu braku tytułu własności gruntu i pozwolenia na budowę. Z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika też czy podatnicy faktycznie rozpoczęli budowę budynku mieszkalnego. Chociaż podatnicy podnosili w odwołaniu, że budowa jest w trakcie realizacji, to organy podatkowe nie zbadały, czy istotnie podatnicy realizowali inwestycję i według jakiego projektu. Okoliczności te mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W ocenie Sądu, jeżeli okazałoby się, że podatnicy rzeczywiście wybudowali budynek mieszkalny na własne potrzeby mieszkaniowe, to nie można byłoby odmówić im prawa do ulgi, o ile poniesione przez nich w 2001r. wydatki mają związek z tą budową i są prawidłowo udokumentowane. Z załączonych faktur VAT wynika, że pierwsza z nich o numerze [...] datowana na dzień [...] marca 2001r. dotyczy nabycia projektu gotowego D04 WM. Ponieważ organy podatkowe nie wyjaśniły w toku postępowania czy podatnicy rozpoczęli budowę domu według tego właśnie projektu, nie można ocenić, czy poniesiony przez nich wydatek był wydatkiem "na budowę domu". Zdaniem Sądu projekt budowy domu można byłoby za taki wydatek uznać, skoro bez takiego projektu budowa nie może być rozpoczęta. Odnośnie faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2001r. wystawionej przez Starostę za sporządzenie wyrysu i wypisu z operatu ewidencyjnego należy stwierdzić, że nie wiadomo jaki jest związek tego wydatku z budową budynku mieszkalnego, a tylko taki wydatek mógłby uzasadniać skorzystanie z omawianej ulgi. Ponadto treść faktury wskazuje na to, że wystawca korzystał ze zwolnienia z podatku VAT, a to wyklucza możliwość odliczenia, stosownie do treści art.27a ust.6 ustawy p.d.f. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2001r.), wobec faktycznego przyjęcia, iż podstawą odliczeń w ramach tzw. "dużej ulgi budowlanej" mogą być jedynie wydatki poczynione przez podatnika po uzyskaniu decyzji upoważniającej do przeprowadzenia określonego rodzaju robót budowlanych i że podatnik powinien legitymować się tytułem własności gruntu, na którym wznosi budynek mieszkalny. Trzeba zaznaczyć, że ulga budowlana jest ulgą z założenia wieloletnią gdyż dotyczy inwestycji związanych z budową przebudową rozbudową nadbudową i.t.p. czyli procesów zazwyczaj wieloletnich. W związku z tym realizacja tej ulgi w przepisach podatkowych także jest rozciągnięta w czasie. Dla zakwalifikowania określonego wydatku, jako przeznaczonego na budowę budynku mieszkalnego, decydujące znaczenie może mieć to, czy dany, udokumentowany wydatek służył ostatecznie, osiągnięciu celu preferowanego przez ustawodawcę. Za taką interpretacją przepisu art.27a ustawy p.d.f. przemawia jego wykładnia funkcjonalna, wskazująca na to, iż intencją ustawodawcy była stymulacja budownictwa mieszkaniowego. Niewątpliwie lakoniczna regulacja ulgi budowlanej w ustawie p.d.f. stwarza niebezpieczeństwo nadużyć, zwłaszcza w 2001r., który był ostatnim rokiem kiedy prawo do tej ulgi można było nabyć. Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe mogą uzależniać nabycie tego prawa od spełnienia dodatkowych, nie przewidzianych w ustawie przesłanek. Obowiązkiem organów podatkowych jest zbadanie, przy użyciu dostępnych środków dowodowych, czy w konkretnym przypadku miało miejsce nadużycie prawa czy prawidłowa jego realizacja, zgodna z celem ustawy. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Z tych powodów na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a i c, art.152 i art.200 ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.