I SA/Sz 10/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska [spr.] Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Kowalewska Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2005 r. sprawy ze skargi SAL Spółki z o.o. w K na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002 r. I. u c h y l a zaskarżoną decyzję II . s t w i e r d z a, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu III. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej w S na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w K decyzją z dnia [...]. określił Spółce z o.o. "S" w K za [...] r. kwotę podatku należnego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł zamiast wykazanej w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł odpowiadającej 30% zawyżenia podatku naliczonego. Podstawą innego niż w deklaracji VAT-7 rozliczenia podatkowego za [...] były stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości polegające na zawyżeniu wartości netto zakupu łącznie o [...] zł i podatku naliczonego o [...] zł wynikające z następujących zdarzeń: 1/ W ewidencji zakupu i deklaracji VAT 7 Spółka ujęła faktury zakupu ryb wystawione przez W J prowadzącego działalność pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "N F" o łącznej wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. W wyniku kontroli krzyżowej ustalono, że W J posiadał wprawdzie wszystkie faktury sprzedaży ryb wystawione dla Spółki "S", jednakże podmiot, u którego wcześniej zaopatrywał się w ryby - R Ł, prowadzący działalność pod nazwą PPHH "S", mimo wielokrotnych wezwań, nie okazał kopii faktur sprzedaży ryb wystawionych dla W J, a nadto nie dokonał rozliczenia z właściwym urzędem skarbowym podatku należnego zawartego w tych fakturach i w ogóle nie złożył deklaracji VAT-7. Powyższe okoliczności oraz fakt, że W J nie posiadał własnego transportu ani nie ponosił kosztów transportu obcego jak również nie miał żadnego zaplecza gospodarczego doprowadziły organ I instancji do wniosku, że w rzeczywistości W J nie kupował ryb od Ł jak również nie sprzedawał ich Spółce "S", a jego udział w handlu rybą ograniczał się wyłącznie do wystawiania faktur VAT na sprzedaż dużej ilości ryb niewiadomego pochodzenia i tylko dla Spółki SL. Miało to na celu wprowadzenie od legalnego obrotu gospodarczego ryb, na których sprzedaż armatorzy kutrów rybackich odmawiali wystawiania faktur VAT /co jest procederem powszechnie znanym/ dążąc do zmniejszenia własnych obciążeń podatkowych i zaniżenia przyznanych im limitów połowowych. Jako szczególnie ważną okoliczność organ I instancji wskazał, że W J osobiście nie wystawiał faktur sprzedaży w [...]. nie ujął ich w ewidencji sprzedaży ani nie złożył deklaracji VAT-7, gdyż o fakcie ich wystawienia nie wiedział. W tym czasie W J przebywał w szpitalu a wystawianiem faktur zajmował się jego brat W J. Mając powyższe na uwadze Urząd Skarbowy uznał, że faktury sprzedaży wystawione przez W.J dotyczą czynności pozornych i nie stanowią podstawy do obniżenia przez Spółkę podatku należnego na podstawie§ 48 ust.5 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 27,poz. 268 ze zm./ i wyłączył je z rozliczenia podatkowego. 2. W rozliczeniu podatkowym VAT-7 za [...]. Spółka ujęła faktury zakupu ryb wystawione przez R W prowadzącego działalność pod nazwą P "R-P" o łącznej wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. W wyniku kontroli krzyżowej stwierdzono, że R W nie posiada kopii w/w faktur oraz nie złożył deklaracji vat-7 i nie zapłacił podatku należnego. Wobec powyższego Urząd Skarbowy, działają na odstawie § 48 ust.4 pkt 2 i ust.6 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, wyłączył omawiane faktury z rozliczenia podatkowego Spółki. 3. Stwierdzono, że Spółka "SAL" ujęła w ewidencji zakupu i deklaracji VAT-7 fakturę na zakup usługi telekomunikacyjnej wartości netto [...] zł i VAT [...]zł, wystawionej dla innego podmiotu – spółki jawnej "S". Powyższą fakturę Urząd Skarbowy również wyłączył z rozliczenia podatkowego Spółki. Na podstawie art. 27 ust.5 i 6 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ Urząd Skarbowy ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie odpowiadającej 30% zawyżenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w S nie uwzględnił odwołania Spółki i decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając w całości dokonane ustalenia i ocenę prawną. Uzupełniająco organ odwoławczy przedstawił "mechanizm" działania W J polegającej na tym, że umawiał się on ze swoimi dostawcami telefonicznie, że mają dostarczyć ryby do portu w D. Gdy przyjeżdżał do portu, ryba była przygotowana na samochodach. W J płacił za towar "do ręki" na podstawie otrzymanych faktur VAT. Następnie ryba wieziona była do miejsca przeznaczenia, w tym przypadku do spółki "S", gdzie była wystawiona faktura sprzedaży i zapłata za towar również "do ręki". Powyższe okoliczności, łącznie z ustalonymi w I instancji, potwierdzają, w ocenie organu odwoławczego, że W.J w rzeczywistości nie dokonywał zakupu ryb, a zatem nie mógł ich sprzedawać. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając, że wydane zostały z rażącym naruszeniem przepisów art. 10 ust.2 i art. 19 ust.1 i 2 ustawy o VAT oraz – jak podano - § 50 ust.4 pkt 2 i pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r., a nadto z naruszeniem art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi, tak jak wcześniej w odwołaniu, skarżąca wywodzi, że wobec faktu , iż sprzedawca W J od którego kupowała rybę posiada kopie faktur i jest zobowiązany do zapłaty wynikającego z nich podatku należnego, nieuprawnione jest obciążenie jej odpowiedzialnością prawidłowości popełnione przez poprzednich pośredników, o których istnieniu mogła nic nie wiedzieć. Skarżąca podkreśla, że w transakcji nabycia towarów i usług występują dwie strony tj. sprzedawca i nabywca i w związku z tym wszelkie wątpliwości dotyczące uprawnienia do odliczenia podatku VAT należy rozpatrywać tylko wobec tych dwóch podmiotów – stron umowy. Niezależnie od tego za zbyt pochopne skarżąca uważa uznanie za pozorną działalności gospodarczej W J tylko na tej podstawie , że nie posiada środków transportu, że płacił za towar z ręki do ręki, że faktury sprzedaży wypisywane były prawdopodobnie przez księgową Spółki "S" oraz, że nie zatrudniał pracowników w sytuacji, gdy istnieje prawna możliwość samodzielnego prowadzenia działalności jak i dokonywania zapłaty w gotówce, jeżeli jednorazowa zapłata nie przekracza [...]. W piśmie procesowym z [...] pełnomocnik skarżącej powołał się na uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004r. sygn. akt [...] orzekającego o niezgodności art. 32a ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 22 marca 2002r. z Konstytucją, którego argumenty potwierdzają, jego zdaniem, stanowisko wyrażone w skardze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za uzasadnioną w części dotyczącej wyłączenia z rozliczenia podatkowego faktur, dotyczących zakupu ryb, wystawionych przez W J. Podstawą wyłączenie tych faktur był § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a obowiązującego od 26 marca 2002r. rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 22 marca 2002r., którego odpowiednikiem był § 50 ust.4 pkt 5 lit.a poprzednio obowiązującego rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. Przepis ten stanowi, że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zwrot "czynności, które nie zostały dokonane" oznacza, że sprzedaż towarów lub usług w rzeczywistości nie miały miejsca, wystawiono jedynie fakturę. Powołany przepis nie pozwala na fikcję tworzenia samego tylko podatku do odliczenia bez rzeczywistego nabycia towaru lub usług. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji nie wynika jednoznacznie, że spółka "S" nie otrzymała /nie odebrała/ ryb, których zakup dokumentują faktury wystawione przez W.J. Wręcz przeciwnie fakt otrzymania towaru przez Spółkę "S", która zajmuje się przetwórstwem ryb, zdaje się być niekwestionowany, zwłaszcza w opisie mechanizmu działania W.JY /str.4 decyzji II instancji/, jedynie organy podatkowe uznają za nie odpowiadający rzeczywistości udział W.J w obrocie tym towarem. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, co zasadnie podniesiono w skardze, że sam fakt, iż W.J fizycznie nie zajmował się towarem, gdyż go nie transportował ani nie rozładowywał, oraz że płacił i odbierał należność w gotówce i że osobiście nie wypisywał faktur, oznacza, że nie był sprzedawcą towaru wobec skarżącej Spółki. Jest bowiem prawnie dopuszczalne takie ułożenie stosunków między kontrahentami, że na pośrednich etapach obrotu może się on odbywać tylko dokumentacyjne bez potrzeby fizycznego dostarczania towaru do każdego z nich, lecz wprost do finalnego odbiorcy. Okoliczność, że wcześniejszy uczestnik obrotu R Ł, u którego zaopatrywał się W. J, nie okazał kopii faktur sprzedaży oraz, że nie rozliczył się z urzędem skarbowym i nie odprowadził wynikającego z nich podatku należnego, odniesie niewątpliwie negatywny skutek podatkowy wobec W. J, nie oznacza to jednak, że W J nie nabył towaru i nie sprzedał go następnie Spółce. Podobnie ocenić należy odniesienie się do całego wcześniejszego łańcucha obrotu, poczynając od rybaków, którzy odmawiając wystawienia faktur, łańcuch ten de facto stworzyli. Organy podatkowe nie wykazały, by skarżąca Spółka uczestniczyła w tym łańcuchu celowo i świadomie, oraz że spowodowała jakikolwiek uszczerbek dla budżetu państwa. Zasadnie podniesiono w skardze, że w rozliczeniu podatkowym VAT istotne są okoliczności występujące pomiędzy stronami danej umowy i że nabywca ponosi konsekwencje zasadniczo za nieprawidłowe działanie swojego kontrahenta czyli sprzedawcy a nie za uczestników wcześniejszych etapów obrotu, o których może nic nie wiedzieć. W okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy nie było przekonywających podstaw do zastosowania § 48 ust.4 pkt 5 lit. a omawianego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w odniesieniu do faktur wystawionych przez W.J, a tym samym do zastosowania sankcji z art. 27 ust.5 i 6 ustawy o VAT w tym zakresie. W pozostałej części skarga, mimo że odnosi się do całości rozstrzygnięcia, nie zawiera żadnych zarzutów, ani też Sąd działając z urzędu nie stwierdza naruszenia prawa. Reasumując, mimo częściowej zasadności skargi, zaskarżona decyzja podlega na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchyleniu w całości, zachodzi bowiem konieczność ponownego rozliczenia podatkowego. O koszach orzeczono na podstawie art. 200, a o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy.