I SA/Sz 10/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi B. W. i D. W.- s.c. "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004r. 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 5 ust. 1, pkt 1, art. 15, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11.08.2005r. znak: US.RPP.6/4400/25/05 określającą Spółce Cywilnej "A" w składzie osobowym B. W. i D. W. z siedzibą [...], gmina [...] w podatku od towarów i usług za: - wrzesień 2004r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł oraz ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, - październik 2004r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie w kwocie [...] zł, - listopad 2004r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł i rozliczenia w następnym okresie w kwocie [...] zł, - grudzień 2004r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł i rozliczenia w następnym okresie- w kwocie [...] zł. W wyniku kontroli w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres [...] stwierdzono że Spółka w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za listopad i grudzień 2004r. ujęła faktury o nr [...] z dnia[...]. dokumentującą sprzedaż siana raz [...] z dnia [...] . dokumentującą sprzedaż złomu, w okresie wrzesień - grudzień 2004r. ewidencjonowała w rejestrach zakupów faktury zakupu związane z realizacją inwestycji w zakresie rekonstrukcji i adaptacji dworu w zespole folwarcznym na budynek mieszkalny jednorodzinny, robót budowlanych w zabytkowej kaplicy, robót budowlanych związanych z budynkiem mieszkalnym na działce gruntu nr [...] w [...] (utwardzanie terenu i budowa szamba), faktury zakupu oraz wynikający z nich podatek naliczony wykazywany w deklaracjach VAT - 7 jako podatek naliczony podlegający odliczeniu. Nie stwierdzono braku związku dokonywanych zakupów z przyszłą sprzedażą opodatkowaną. W wyjaśnieniach do protokołu kontroli pełnomocnik Spółki wskazał, iż remontowane budynki będą wykorzystywane do celów działalności rolniczej jako budynki zarządzania gospodarstwem. Nadto nie wyklucza, zgodnie z zaleceniami konserwatora zabytków, iż po zakończeniu inwestycji Państwo B. i D. W. podejmą działalność gospodarczą w zakresie udostępniania obiektów dla turystów w związku z posiadaniem przez dwór i park klasy zabytkowej I, a przez kaplicę klasy zabytkowej O oraz prowadzenia działalności w zakresie rekreacji konnej, nauki jazdy konnej a także agroturystyki. W dniu [...] strona złożyła korekty deklaracji VAT - 7 za miesiące od września 2004r. do marca 2005r. W uzasadnieniu przyczyn złożenia przedmiotowych korekt deklaracji, pełnomocnik podatnika wskazał, że w deklaracji VAT - 7 za wrzesień 2004r. nie wykazano dostawy towaru (drewna) udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] zł, w tym podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki Cywilnej "A" za miesiące od września do grudnia 2004r. celem wyjaśnienia wątpliwości co do związku dokonywanych zakupów z przyszłą sprzedażą opodatkowaną. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że dokonane przez Spółkę odliczenia podatku wykazują związek z przyszłą sprzedażą opodatkowaną i podlegają odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).Strona zamierza bowiem po zakończeniu inwestycji planowanej na 2008r. kompleks pałacowo - dworski przeznaczyć do dzierżawy. Ponadto w trakcie prowadzonej inwestycji Spółka będzie osiągała obroty wynikające z porządkowania terenu i utrzymywania działalności rolniczej. Obroty te będą wynikały ze sprzedaży skoszonej trawy oraz pozyskanego drewna. Wskazano również nieruchomości, które małżonkowie W. wnieśli do użytkowania w Spółce. Nadto Naczelnik Urzędu skarbowego stwierdził, że podatnik obowiązany był do wykazania w deklaracji oraz w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za wrzesień 2004r. dostawy drewna (dębu i jesionu) na podstawie faktury VAT [...] z dnia [...] wystawionej dla "F" Spółka z o. o. z siedzibą [...] przy ul. [...] na kwotę [...] zł, w tym podatek od towarów i usług [...] zł. Z uwagi na fakt, iż korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące od września 2004r. do marca 2005r. Spółka dokonała w dniu [...] a kontrola podatkowa została wszczęta w dniu [...] organ podatkowy uznał, iż w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowanie przepis art. 109 ust. 7 tej ustawy. Organ I instancji stwierdził zatem, iż podatnik za wrzesień 2004r. zaniżył kwotę zobowiązania podatkowego i decyzją z dnia [...] orzekł o należnościach w podatku od towarów i usług kolejno za wrzesień 2004r. i ustalił sankcję zgodnie z art. 109 ust. 5 i ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzje za okres październik - grudzień 2004r. są konsekwencją wydanej za wrzesień 2004r. decyzji, w której Urząd określił zobowiązanie podatkowe zamiast deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, co miało wpływ na rozliczenie deklaracji za wskazany okres. W odwołaniu pełnomocnik Spółki Cywilnej "A" wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie prawa procesowego, poprzez błędną wykładnię art. 81 b ustawy Ordynacji podatkowej, polegającą na pominięciu w toku rozstrzygnięcia art. 81 b § 1 pkt 2 tej ustawy, w efekcie którego pozbawiono podatnika przyznania prawa do złożenia korekty, zastosowanie art. 107 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu odwołania podnosi, iż po zakończeniu kontroli podatkowej strona odnalazła fakturę nieujawnioną w dokumentacji i w związku z tym złożyła deklaracje korygujące dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za miesiące od września 2004r. do marca 2005r. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy nie kwestionował wysokości podatku należnego, a kontrolujący w protokole kontroli potwierdzili zgodność danych wynikających z ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług z kwotami wykazanymi w deklaracjach VAT -7 za okres kontrolowany. Oznacza to, jak wnosi pełnomocnik strony, że postępowanie podatkowe, skutkujące wydaniem przedmiotowej decyzji, wszczęte zostało wskutek złożenia deklaracji korygujących. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wskazał, że sprawdzenie związku dokonywanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną planowaną przez stronę w przyszłości było przyczyną, dla której w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe za okres od 01 września do 31 grudnia 2004r. Dalej organ podaje, że w dniu [...], a więc po zakończeniu kontroli podatkowej, strona złożyła deklaracje korygujące tym samym bezspornym jest, iż we wrześniu 2004r. wystąpił podatek należny. W deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej za wskazany miesiąc w dniu [...] widnieje natomiast kwota podatku należnego w wysokości "O" zł. Organ wskazał, że stosownie do art. 109 ust. 7 ww ustawy, że korekta deklaracji za wrzesień 2004r., którą strona złożyła była spóźniona i nie mogła odnieść pozytywnego rezultatu. Podatnik może bez narażenia się na sankcje podatkowe dokonywać korekty wadliwych zapisów w okresie tylko między dniem złożenia deklaracji, a dniem rozpoczęcia kontroli. Kontrolę podatkową Urząd Skarbowy wszczął w dniu [...] i do tego dnia Spółka miała prawo dokonać autokorekty. Z akt sprawy wynika, iż do dnia wszczęcia kontroli korekty deklaracji Spółka nie dokonała. Dalej Dyrektor podaje, że strona nie może skutecznie dowodzić, że kontrolujący potwierdzili zgodność ewidencji z deklaracjami, a więc że nie stwierdzono nieprawidłowości. Zakres kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ podatkowy obejmował bowiem całość prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za okres wrzesień - grudzień 2004r. W protokole z kontroli podatnik oświadczył zaś, iż przedłożył wszystkie dokumenty dotyczące kontroli. Tymczasem prawidłowość złożonych deklaracji i ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług można stwierdzić tylko i wyłącznie na podstawie wszystkich dokumentów źródłowych dotyczących danego okresu - w wyjaśnieniach do korekt złożonych dnia [...] jak i w złożonym odwołaniu strona sama wskazuje, iż dopiero po zakończeniu kontroli odnalazła nieujawnioną w trakcie kontroli i niewykazaną w deklaracji oraz ewidencji sprzedaży za wrzesień 2004r. fakturę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc u uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 81 b § 1, art.121 § 1, art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług podtrzymując argumentację jak w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie wobec bezspornego stanu faktycznego a sprowadzającego się do tego, że organ podatkowy przeprowadził u skarżącej kontrolę w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres [...] , która zakończyła się [...] a [...] skarżąca złożyła korektę deklaracji za miesiące wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r. - jest kwestia skuteczności złożonej przez skarżącą korekty deklaracji za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r. Zgodnie z art. 81a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy (...) mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację - uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje podatnikom, którzy m.in. w złożonej deklaracji wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości mniejszej od należnej albo podatku przypadającego do zwrotu w wysokości większej od należnej. Art. 81a ustawy Ordynacja podatkowa, przyjmuje jako ogólną zasadę dopuszczalność wszelkich korekt deklaracji podatkowych – oczywiście z zastrzeżeniem odrębności, które mogą wprowadzać odrębne przepisy. Przepis art. 109 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) jak mylnie podnoszą organy nie zamyka podatnikowi drogi do złożenia korekty deklaracji, w sytuacji gdy w prowadzonym przez organ postępowaniu czy to podatkowym czy kontroli, nie stwierdzono nieprawidłowości związanych z realizacją obowiązków podatkowych. Przepis art. 109 zamieszczony w rozdziale 2 ustawy o podatku od towarów i usług reguluje kwestie związane z prowadzeniem ewidencji a art. 109 ust. 4-8 tej ustawy wskazuje na konsekwencje naruszenia tych obowiązków, w tym co do zastosowania przez organ wobec podatnika dopuszczającego się tych naruszeń "sankcji" w postaci dodatkowego zobowiązania, w szczególności powoływany przez organ art. 107 ust. 7 pkt 1 tej ustawy wskazuje na wyłączenie nakładania przez organ dodatkowego zobowiązania. Zatem oceniając skuteczność złożonej korekty deklaracji należy odwołać się do regulacji ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów niekwestionowanym również przez skarżącą, że uprawnienie do złożenia korekty ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola, ale, czego organ nie bierze pod uwagę przysługuje nadal - w zakresie, w jakim w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwierdzono naruszenia prawa lub nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Brak jest merytorycznego uzasadnienia dla uznania tak jak przyjmuje to organ, bezwzględnej bezskuteczności korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, w każdej sytuacji po zakończeniu kontroli podatkowej. Stosownie do art. 290 § 2 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa protokół powinien zawierać opis dokonanych ustaleń - zgodnie bowiem z art. 287 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie wywiązywania się kontrolowanych z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i nie byłoby to możliwe bez dokonania ustalenia zaistniałego stanu faktycznego w tym odniesienia do obowiązków podatkowych. Zakres kontroli w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości – jak wynika z upoważnienia do kontroli, kontrola dotyczyła sprawdzenia prawidłowości i rzetelności wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres [...] a zatem spełniony jest wymóg ustalenia stanu faktycznego. Natomiast sporządzony w rozpoznawanej sprawie protokół z kontroli, poza prezentacją stanu faktycznego nie zawiera, co podkreśla zasadnie skarżąca, opisu ustaleń wskazujących na naruszenie prawa podatkowego w tym okresie. Wręcz przeciwnie treść protokołu wskazuje w sposób nie budzący jakichkolwiek wątpliwości, że organ nie stwierdził naruszenia prawa podatkowego. Stwierdzić należy zatem, jak to zasadnie podnosi skarżąca, że protokół z kontroli nie zawierający żadnych wskazań co do ewentualnego naruszenia prawa podatkowego nie ogranicza i nie odbiera prawa do złożenia korekty deklaracji, o czym stanowi przepis art. 81b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który w takiej sytuacji pozostawia podatnikom prawo do złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji. Z akt sprawy wynika, że korekty deklaracji za miesiące wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r. zostały złożone [...] tj. po zakończeniu kontroli w dniu [...] przez urząd skarbowy u skarżącej, która to kontrola nie wykazała nieprawidłowości. Jedynie w sytuacji gdy kontrola podatkowa wykaże nieprawidłowości, a zebrany w toku kontroli materiał dowodowy będzie przyczynkiem do wszczęcia postępowania podatkowego – co nie miało miejsca w niniejszej sprawie, korekta deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług nie będzie prawnie skuteczna. Nieuzasadnione jest również stanowisko organów, że strona nie może skutecznie dowodzić, że w kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości. Zakres kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ podatkowy obejmował prawidłowość i rzetelność wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres za [...] - zatem nie ograniczała się jedynie do potwierdzenia zgodności ewidencji z deklaracjami ale również do ich rzetelności tj. ewidencjonowania wszelkich faktur (zdarzeń). Fakt, że w protokole z kontroli podatnik oświadczył, iż przedłożył wszystkie dokumenty dotyczące kontroli, a niezależnie od przyczyn, wszystkich dokumentów jednak nie przedłożył, nie powoduje, że organ na tej podstawie może stwierdzić, że ustalenia protokołu z kontroli nie są wiążące. O ile można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że prawidłowość złożonych deklaracji i ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług można stwierdzić tylko i wyłącznie na podstawie wszystkich dokumentów źródłowych dotyczących danego okresu o tyle w przypadku postępowania prowadzonego przez organ obowiązek wykazania, że podatnik nie wykazał w ewidencji (a w konsekwencji w deklaracji) wszystkich sprzedaży ciąży na tym organie – jest to element stanu faktycznego, który organ ustala oceniając wywiązanie się z obowiązków podatkowych. W świetle powyższych okoliczności sąd uznał za nieuprawnione stanowisko, iż skarżąca w związku z przeprowadzoną kontrolą utraciła uprawnienie do złożenia korekty deklaracji za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r. Ponadto wskazać należy, że brzmienie art. 109 ust.4-5 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wskazuje na to, iż nałożenie sankcji uzależnione jest od stwierdzenia przez organ stosownych nieprawidłowości – czy to w ramach postępowania podatkowego czy kontroli. W konsekwencji brak jest podstawy do nałożenia przez organ sankcji w sytuacji gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego nie zostało stwierdzone przez organ w ramach prowadzonego postępowania - skoro podatnik miał prawo do złożenia korekty deklaracji, i złożona korekta deklaracji za miesiące wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r., była w świetle art. 81b ustawy Ordynacja podatkowa skuteczna, kontrola bowiem prowadzona u podatnika w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres [...] nie wykazała nieprawidłowości. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżących orzeczono po myśli art. 200 wymienionej wyżej ustawy