I SA/Sz 1003/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 10 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 15 czerwca 2010 roku do Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. (dalej zwanego Naczelnikiem) wpłynęło pismo Starostwa P. w M. z dnia [...] roku, za którym zostały przesłane dokumenty dotyczące samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2007 i pojemności silnika 2461 cm3, zarejestrowanego przez ten organ jako ciężarowy. Dokumenty przesłano celem dokonania oceny czy przedmiotem rejestracji nie był w istocie samochód osobowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Następnie Naczelnik pismem z dnia 4 sierpnia 2014 roku, wystąpił do dealera samochodów marki [...] w P. o udzielenie informacji na temat samochodów wskazanych piśmie, w tym m.in. dotyczących wyżej wymienionego pojazdu. Z otrzymanej od [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. odpowiedzi wynikało, że powyższy pojazd został wyprodukowany ze świadectwem homologacji dla samochodów osobowych, jako 7 miejscowy, z nadwoziem rodzaju wielozadaniowy, bez stałej przegrody, z przeszkleniem na całej długości powierzchni bocznych, z drzwiami: dwoje lewych i dwoje prawych (w tym jedne przesuwane, przeszklone) oraz tylną klapą również przeszkloną. Na podłodze pojazd wyłożony był wykładziną dywanową, a na ścianach bocznych tapicerką typu "Komfort". Naczelnik pismem z dnia 24 października 2014 roku, zwrócił się do Starostwa Powiatowego w M., o przesłanie dokumentów złożonych temu organowi w związku z rejestracją przedmiotowego pojazdu. Z pozyskanych przez Naczelnika dokumentów wynikało, że A. J. w dniu 2 marca 2010 roku zakupiła przedmiotowy samochód, na terytorium Niemiec, za kwotę [...] EUR. Następnie, w dniu 20 maja 2010 roku, Strona złożyła w Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego w M. wniosek o rejestrację wskazanego pojazdu. W tym samym dniu Starosta M. i wydał decyzję o jego rejestracji. Następnie, w dniu 22 czerwca 2010 roku, A. J. złożyła w Starostwie Powiatowym w M. wniosek o zmianę rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy załączając do wniosku m.in.: - fakturę VAT nr [...] z dnia [...] roku, opiewającą na kwotę [...] zł wystawioną przez Wielobranżowe Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe Sp. z o.o. "C." z siedzibą w D., za wykonanie usługi warsztatowej w postaci demontażu kratki i montażu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w fabrycznych miejscach kotwienia i mocowania (7 osób), w samochodzie należącym do A. J., - ocenę techniczną nr [...] z dnia [...] roku, sporządzoną na jej zlecenie przez Biuro Ekspertyz Rzeczoznawcy w zakresie Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego w P. przy ulicy [...], w którym Certyfikowany Rzeczoznawca Samochodowy S. S. w pkt I - opis zmian - wskazał, iż zakres przeprowadzonej modernizacji obejmował - zdemontowanie ściany grodziowej pomiędzy przestrzenią pasażerską a bagażową, w wyniku czego zamontowano dwa rzędy typowych fabrycznych siedzeń kanapowych wraz z pasami bezpieczeństwa w punktach mocowania, wyznaczonych przez producenta dla pięciu osób. Natomiast w nowych danych technicznych pojazdu po dokonaniu zmian w pkt. 3 - rodzaj pojazdu – wskazał: samochód osobowy, w pkt. 10 - liczba miejsc do siedzenia: 7, - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia [...] roku, w którym uprawniony diagnosta M. P. z Wielobranżowego Przedsiębiorstwa - Usługowo - Handlowego "C." Sp. z o.o. Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów z siedzibą w D., w polu "rodzaj pojazdu" wskazał "samochód osobowy". W opisie zmian dokonanych w pojeździe stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 23 czerwca 2010 roku, widnieje następujący opis zmian: "Przystosowanie pojazdu do przewozu osób. Zmiana rodzaju pojazdu", w pkt. III podpunkt. 3 - rodzaj pojazdu – wskazano: samochód osobowy, w pkt 10 liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy: 7. W dniu [...] roku Starosta M. wydał decyzję o rejestracji stałej pojazdu. Ponadto Naczelnik ustalił, wykorzystując do tego celu posiadane programy komputerowe: Info-Ekspert i EurotaxGlas's, będące programami do wyceny rynkowej wartości pojazdów, że samochód marki [...] o numerze nadwozia [...], roku produkcji 2007 i pojemności silnika 2461 cm3, to pojazd o nadwoziu - bus 4 drzwiowy i 7 osobowy (według systemu EurotaxGlas's), a w programie Info-Ekspert został wskazany jako mikrobus 4 drzwiowy i 7 osobowy, standardowo wyposażony przez producenta między innymi w systemy ABS+EDS+ASR+MSR, ESP (system elektronicznej kontroli toru jazdy), siedzenie 3-osobowe w II rzędzie ze składanym oparciem, rolety przeciwsłoneczne szyb bocznych w przedziale pasażerskim, stolik składany, obrotowy, przesuwany po szynach, ogrzewanie części pasażerskiej z osobnym wymiennikiem ciepła, wykładzina podłogi w części pasażerskiej welurowa, zagłówki przednie i tylne regulowane, fotel kierowcy i pasażera z regulacją wysokości i podparciem odcinka lędźwiowego. Naczelnik pismem z dnia 31 października 2014 roku, zwrócił się do Wydziału Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej Izby Celnej we W. o pozyskanie danych z niemieckiej ewidencji pojazdów, w części dotyczących ilości miejsc siedzących, klasy pojazdu oraz jego rejestracji. W odpowiedzi na powyższe w dniu 17 listopada 2014 roku, do Naczelnika wpłynęła odpowiedź, z której wynikało, że przedmiotowy samochód marki [...] był zarejestrowany w Niemczech w okresie od 10 kwietnia 2007 roku do 2 marca 2010 roku - jako samochód osobowy (multivan), z ośmioma miejscami siedzącymi. Dnia 18 maja 2010 roku A. J. złożyła wniosek o wydanie tablic rejestracyjnych wywozowych. Pojazd został zgłoszony wówczas w niemieckim urzędzie komunikacji - jako samochód ciężarowy ze skrzynią zamkniętą. Mając podstawy do uznania, że w sprawie miało miejsce w istocie nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, definiowanego w ten sposób na gruncie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym ( tekst jednolity Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) dalej zwanej "u.p.a.", o kodzie CN 8703, dla którego nie złożono deklaracji (AKC-U) i nie zapłacono akcyzy, Naczelnik postanowieniem z dnia 18 listopada 2014 roku, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, celem określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego. Postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 21 listopada 2014 roku . W toku prowadzonego postępowania organ I instancji, pismem z dnia 20 listopada 2014 roku, wezwał Stronę do wskazania daty przemieszczenia nabytego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej na terytorium kraju. Wezwanie zostało odebrane przez Stronę w dniu 25 listopada 2014 roku. Strona nie udzieliła odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie. Następnie decyzją z dnia [...] roku, Naczelnik określił A. J., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...], roku produkcji 2007 i pojemności silnika 2461 cm3. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik wskazał, że Strona dokonując przemieszczenia z terytorium Niemiec na terytorium kraju wspomnianego samochodu, uznanego przez nią za samochód ciężarowy, de facto dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, o którym mowa w u.p.a., a więc dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu w podatku akcyzowym. Obowiązana była zatem do złożenia deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) oraz zapłaty akcyzy. Od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, Strona pismem z dnia 22 maja 2015 roku wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Sz., zarzucając zaskarżonej decyzji : 1) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że samochód marki [...] roku produkcji 2007, pojemności silnika 2461 cm3 o numerze nadwozia [...], jest pojazdem osobowym na gruncie art. 100 ust 4 u.p.a., podczas gdy o jego charakterze przesądza jego przeznaczenie, a nie fakt, iż pierwotnie został wyprodukowany jako pojazd osobowy; 2) naruszenie art. 100 ust 4 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż pojazd zarejestrowany jako pojazd ciężarowy może - tylko na potrzeby postępowania podatkowego - zostać uznany za samochód osobowy, wyłącznie na podstawie jego pierwotnego przeznaczenia, z pominięciem aktualnego sposobu wykorzystania pojazdu; 3) naruszenie art. 102 ust 2 u.p.a. poprzez jego zastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bez ustalenia sposobu wykorzystania i przeznaczenia pojazdu w chwili powstania zobowiązania podatkowego; 4) naruszenie art. 43 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zgodnie z którym zakaz wprowadzania środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie dotyczy wszelkich przepisów państw członkowskich mogących bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie utrudnić handel wewnątrzwspólnotowy, podczas gdy w niniejszej sprawie organ podatkowy dokonał własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu, z całkowitym pominięciem dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim pomimo braku ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych; 5) naruszenie dyrektywy Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów, zmienionej dyrektywą Rady 2006/103/WE z dnia 20 listopada 2006 r. poprzez dokonanie ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu w oparciu o jego pierwotne przeznaczenie, pomimo posiadania przez przedmiotowy pojazd dokumentów rejestracyjnych, z których jasno wynika jego sposób przeznaczenia, zaś w obowiązujących przepisach prawa brak jest uprawnienia dla organów podatkowych do podważania i kwestionowania ustaleń wynikających z dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim. Dyrektor Izby Celnej w Sz. decyzją z dnia [...] roku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. Dyrektor w całości podzielił ustalenia faktyczne jak i kwalifikacje prawną przyjętą w zaskarżonej decyzji Naczelnika. Przedmiotowa decyzja Dyrektora została doręczona Skarżącej w dniu 16 lipca 2015 roku. Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji organu odwoławczego, pismem z dnia 28 lipca 2015 roku, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że samochód marki [....] roku produkcji 2007, pojemności silnika 2461 cm o numerze nadwozia [...], jest pojazdem osobowym na gruncie art. 100 ust 4 u.p.a., podczas gdy o jego charakterze przesądza jego przeznaczenie, a nie fakt, iż pierwotnie został wyprodukowany jako pojazd osobowy; 2) naruszenie art. 100 ust 4 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż pojazd zarejestrowany jako pojazd ciężarowy może - tylko na potrzeby postępowania podatkowego - zostać uznany za samochód osobowy wyłącznie na podstawie jego pierwotnego przeznaczenia, z pominięciem aktualnego sposobu wykorzystania pojazdu; nadto brak dokonania wykładni w/w przepisu w oparciu o dyrektywę rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów, zmienionej dyrektywą Rady 2006/103/WE z dnia 20 listopada 2006 roku, poprzez dokonanie ustalenia sposobu przeznaczenia pojazdu w oparciu o jego pierwotne przeznaczenie, pomimo posiadania przez przedmiotowy pojazd dokumentów rejestracyjnych, z których jasno wynika jego sposób przeznaczenia, zaś w obowiązujących przepisach prawa brak jest uprawnienia dla organów podatkowych do podważania i kwestionowania ustaleń wynikających z dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim; 3) naruszenie art. 102 ust 2 u.p.a. poprzez jego zastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bez ustalenia sposobu wykorzystania i przeznaczenia pojazdu w chwili powstania zobowiązania podatkowego; nadto brak dokonania wykładni w/w przepisu w oparciu o dyrektywę rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów, zmienionej dyrektywą Rady 2006/103/WE z dnia 20 listopada 2006 roku poprzez dokonanie ustalenia sposobu przeznaczenia pojazdu w oparciu o jego pierwotne przeznaczenie, pomimo posiadania przez przedmiotowy pojazd dokumentów rejestracyjnych, z których jasno wynika jego sposób przeznaczenia, zaś w obowiązujących przepisach prawa brak jest uprawnienia dla organów podatkowych do podważania i kwestionowania ustaleń wynikających z dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim; 4) naruszenie art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zgodnie z którym zakaz wprowadzania środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie dotyczy wszelkich przepisów państw członkowskich, mogących bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie utrudnić handel wewnątrzwspólnotowy, podczas gdy w niniejszej sprawie organ podatkowy dokonał własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu, z całkowitym pominięciem dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim pomimo braku ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych. W uzasadnieniu skargi a Skarżąca wskazała, że organ celny nie miał podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zdaniem Skarżącej zgodnie z poczynionymi ustaleniami, jak i zebranym materiałem dowodowym nabyty został pojazd ciężarowy, co potwierdza nie tylko treść umowy, lecz również karta pojazdu. Sam fakt, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, nie może być w związku z tym uznane za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym. W ocenie Skarżącej działania organu stanowią istotne naruszenie obowiązującego prawa unijnego. W szczególności powołała się przy tym na utrwalone - jak utrzymuje - orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Uważa, że organy podatkowe - określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, w związku z uznaniem, że zarejestrowany na terytorium kraju samochód spełniał pierwotnie cele związane z przewozem osób - pominęły fakt, że w chwili powstania obowiązku podatkowego pojazd ten posiadał ważne dokumenty wydane przez organy niemieckie, z których wynika, że przedmiotem nabycia był samochód ciężarowy. Zarazem Strona uważa, że z brzmienia art. 4 dyrektywy Rady 1999/37, która odnosi się do rejestracji pojazdów wynika, że świadectwo rejestracji wydane przez państwo członkowskie, zgodnie ze wzorem zawartym w załączniku do tej dyrektywy, musi być uznane przez inne państwo członkowskie do celów ponownej rejestracji pojazdu w tych państwach. Nadto, Skarżąca powołała się na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 23 maja 2011 roku, dotyczącą innego podmiotu, z której wynikało, że skoro podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego auta ciężarowego typu van, które zostało wyprodukowane jako osobowe, a następnie przebudowane na pojazd ciężarowy, z jednym rzędem siedzeń, to ten klasyfikowany powinien być do kodu CN 8704, a więc towar taki nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Strona wskazała, też, że organ celny oparł postępowanie podatkowe na Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (CN) które nie mają charakteru powszechnie obowiązującego prawa, gdyż zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów. Mając na względzie przywołane zarzuty, A. J. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Sz. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Zasadniczą kwestią, sporną było to, czy w niniejszej sprawie mamy, jak uważają organy podatkowe obydwu instancji, do czynienia z samochodem osobowym klasyfikowanym do kodu Nomenklatury Scalonej (CN) 8703, tj. pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, a więc podlegającym opodatkowaniu akcyzą, czy też, jak uznaje Skarżąca, z nabyciem i przemieszczeniem na terytorium kraju pojazdu o kodzie CN 8704 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów), który nie podlega temu podatkowi. Skarżąca zarzuciła że organy podatkowe błędnie zastosowały art. 100 ust 4 u.p.a. przyjmując, że nabyty przez nią samochód jest samochodem osobowym. Organ podatkowy w ocenie Skarżącej pominął aktualny sposób wykorzystania tego pojazdu. Jej zdaniem bowiem, zakupiony na terytorium Niemiec pojazd był w chwili jego nabycia samochodem ciężarowym, co wynikało z dokumentów rejestracyjnych i nie był to samochód przeznaczony do przewozu osób. Ponadto, zdaniem Skarżącej, która powołując się na dyrektywę Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 roku w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów, zmienionej dyrektywą Rady 2006/103/WE z dnia 20 listopada 2006 roku, uznała, że w sytuacji gdy w dokumencie rejestracyjnym sporządzanym w państwie członkowskim Unii Europejskiej wskazany jest sposób przeznaczenia pojazdu, brak jest uprawnienia dla organów podatkowych do podważania i kwestionowania ustaleń wynikających z tego dokumentu. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszym stanie faktycznym, sprawa dotyczy powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, a nie obowiązku w przedmiocie rejestracji pojazdu. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia, organ nie przywołał przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, a jedynie przepisy dotyczące akcyzy i postępowania podatkowego. W niniejszym przypadku zastosowanie ma bowiem u.p.a., a nie ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Dla zaliczenia danego towaru do podlegającego akcyzie niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej CN. Na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w tej Nomenklaturze wskazuje ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust 1 u.p.a., zgodnie z którą do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 z późn. zm.). Organ podatkowy obowiązany jest zatem do dokonania właściwej klasyfikacji towaru i odpowiedniego kodu CN zgodnie z regułami określonymi w Nomenklaturze Scalonej Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Klasyfikacja poprzedzona jest ustaleniem tego, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd posiada wymienione w Notach Wyjaśniających, cechy projektowe, bierze pod uwagę również ogólny jego wygląd i wyposażenie, które jest przynależne do kodu CN 8703 (pojazdy przeznaczone przewozu osób). Powołane wyżej przepisy wspólnotowe dotyczące Nomenklatury Scalonej i odwołujące się do nich przepisy u.p.a., nie pozwalają na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu na skutek nieznacznych zmian w wyposażeniu pojazdu. Stałe elementy konstrukcyjne nie mogą być bowiem dowolnie zmieniane przez użytkownika, a to one właśnie decydują o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi, nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca definiując samochody osobowe wskazał, że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast przepis art. 101 ust 2 pkt 1 u.p.a. stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Z przywołanych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym, o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji kodu CN 8703. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w Sz. wskazał i omówił obowiązujące w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przepisy u.p.a., odnoszące się również do klasyfikacji towarowej wyrażonej w art. 3 ust 1 u.p.a.. Organ wskazał również na te cechy pojazdu, które skutkowały uznaniem go za zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Cecha zasadniczego przeznaczenia stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Różnica między przeznaczeniem pojazdu klasyfikowanego do pozycji 8703 (samochody osobowe) i 8704 (samochody ciężarowe) polega na tym, że pojazdy samochodowe w tej ostatniej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Podkreślenia wymaga, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy tylko i wyłącznie do tego celu. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo - towarowych (kombi). Kod CN 8703 obejmuje również pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Wśród tych pojazdów mogą być również pojazdy zaliczane do samochodów typu VAN, SUV, pojazdy typu pickup oraz specjalistyczne pojazdy transportowe takie jak ambulanse, samochody wielozadaniowe przeznaczone zarówno do przewozu osób jak i ładunków. Wskazać należy, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sprawa C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23); przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych właściwości towaru (pkt 24)". Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika - a znajduje to poparcie w orzecznictwie - że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdu i ogół cech tych pojazdów nadając im ich zasadnicze przeznaczenie. Podkreślił również, że brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to, że takie (...) pojazdy nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów. Natomiast o tym, czy dany pojazd jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", w żadnym razie nie może przesądzać to, w jaki sposób jest on używany przez nabywcę (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 803/10). Jak zauważył Trybunał w przywołanym wyżej wyroku (pkt. 25) w sprawie C - 486/06, Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Z powyższego względu nietrafny jest zarzut, iż organ oparł rozstrzygniecie na wskazanych Notach, jako nie mających charakteru powszechnie obowiązującego prawa, z uwagi na miejsce ich publikacji, albowiem jak wskazano wyżej, nie są one prawnie wiążące, a jedynie mają przyczynić się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie powinna jednak budzić wątpliwości kwestia tego, że dla zaliczenia danego wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej (CN). Jak wskazują noty wyjaśniające do pozycji CN 8703, przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych tą pozycją są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących [składane lub wyjmowane z punktów mocowania]; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jednych lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i siedzących z przodu pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W niniejszej sprawie analiza materiału dowodowego doprowadziła organy do trafnej zdaniem Sądu do konkluzji. że mamy do czynienia z samochodem osobowym klasyfikowanym do kodu CN 8703. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, z nadwoziem rodzaju wielozadaniowy, bez stałej przegrody, z przeszkleniem na całej długości powierzchni bocznych z drzwiami: dwoje lewych i dwoje prawych (w tym jedne przesuwane, przeszklone) oraz tylną klapą również przeszkloną. Na podłodze wyłożona była wykładzina dywanowa, a na ścianach bocznych tapicerka typu "komfort". W aktach sprawy znajduje się ponadto dokument tego pojazdu, z którego wynika, że jego właściciel już na terytorium kraju, dokonał ponownej zmiany dokumentu rejestracyjnego i przerejestrował samochód z ciężarowego na osobowy. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 23 czerwca 2010 roku - opis zmian dokonanych w pojeździe - w pkt. III - Nowe dane techniczne pojazdu po dokonaniu zmian, w pkt. 3 rodzaj pojazdu, widnieje zapis - samochód osobowy, w pkt. 10 - liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy - 7. Nadto ustalono, że w przedmiotowym pojeździe w dniu 21 maja 2010 roku, zdemontowano jedynie nietrwałą przegrodę (kratę) oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, a następnie zamontowano siedzenia i pasy bezpieczeństwa - co istotne - w fabrycznych miejscach ich kotwienia. Wartość usługi warsztatowej wyniosła zaledwie [...] zł, co świadczy, że zakres dokonanych w pojeździe zamian był niewielki i niewątpliwie nie ingerował w jego konstrukcję. W aktach sprawy znajduje się również ocena techniczna z dnia 25 maja 2010 r., sporządzona na zlecenie A. J., przez rzeczoznawcę samochodowego. Z oceny tej wynika że zakres przeprowadzonej modernizacji obejmował zdemontowanie ściany grodziowej pomiędzy przestrzenią pasażerską a bagażową, w wyniku czego zamontowano dwa rzędy fabrycznych siedzeń kanapowych wraz z pasami bezpieczeństwa w punktach wyznaczonych przez producenta dla pięciu osób. Natomiast w nowych danych technicznych pojazdu po dokonaniu zmian w pkt. 3 - rodzaj pojazdu - rzeczoznawca wskazał, osobowy, w pkt. 10 - liczba miejsc do siedzenia 7. Ponadto, z informacji przesłanej za pismem z dnia 12 listopada 2014 roku, przez Wydział Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej Izby Celnej we W. wynika, że niemiecka administracja celna, po dokonaniu sprawdzenia bazie ZEVIS ustaliła, że przedmiotowy samochód marki [...], był zarejestrowany w Niemczech w okresie od 10 kwietnia 2007 roku do 2 marca 2010 roku jako osobowy (multivan) z ośmioma miejscami siedzącymi. W dniu 18 maja 2010 roku, a więc tuż przed przemieszczeniem pojazdu na terytorium kraju, A.J. złożyła wniosek o wydanie niemieckich tablic wywozowych. Dopiero wówczas dokonano zmiany klasyfikacji pojazdu na samochód ciężarowy ze skrzynią zamkniętą. Niewątpliwie więc zmiany dokonane w pojeździe, które później spowodowały jego rejestrację w kraju - jako ciężarowego, a następnie ponownie jako osobowego, miały charakter nietrwały i wynikały z aktualnych potrzeb jego nowego właściciela. Cechy spornego pojazdu począwszy od chwili opuszczenia zakładu produkcyjnego, wbrew twierdzeniom Skarżącej były charakterystyczne dla samochodów przynależnych do kodu CN 8703, tj. pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, co nie wykluczało również możliwości przewożenia towarów. Ogólny wygląd pojazdu i ogół jego cech nadaje mu zasadnicze przeznaczenie. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy sposób faktycznego użytkowania pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Nie decydują o tym pojedyncze elementy jego wyposażenia. Przedmiotowy pojazd został zaprojektowany i wyprodukowany przez producenta jako osobowy - wielozadaniowy, zatem został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony w standardowe nadwozie oraz wnętrze - do pełnienia zasadniczej funkcji jaką jest przewóz osób. Sporny pojazd służył zatem nie tylko zasadniczo, ale głównie do przewozu osób i nie był przy tym pojazdem mechanicznym do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą objętym pozycją CN 8702. Pozycja CN 8703 natomiast, zgodnie z notami wyjaśniającymi obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo -towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Wśród tych pojazdów mogą być również pojazdy zaliczane do samochodów typu VAN, SUV, pojazdy typu pickup oraz specjalistyczne pojazdy transportowe takie jak ambulanse. Są to tzw. samochody wielozadaniowe przeznaczone zarówno do przewozu osób, ale także i ładunków. Niewątpliwie w dniu opuszczenia zakładu produkcyjnego sporny pojazd posiadał nadane mu przez producenta zasadnicze założenia konstrukcyjne i określone przeznaczenie służące do przewozu osób. Późniejsze dostosowywanie pojazdu do indywidualnych potrzeb A. J. nie zmieniło pierwotnego przeznaczenia. Odwołanie się do cech projektowych ma także swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując odmiennie, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu implikowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Już niewielkie zmiany dokonane w pojeździe dawałyby podstawy do zmiany klasyfikacji, co z kolei stanowić mogłoby pole do nadużyć w tej materii oraz stwarzałoby stan braku stabilności procesu klasyfikacyjnego. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 9 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11. Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 2013 roku, sygn. akt I GSK 1386/11 stwierdził, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawie. Dowód rejestracyjny (niemiecki czy też krajowy) pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełnia bowiem zupełnie inną rolę, gdyż jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest zatem związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego bądź wynikiem przeprowadzonego badania technicznego. Z punktu widzenia bowiem przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza przepis art. 3 ust. 1 u.p.a. Powyższych twierdzeń nie podważa przytaczane w odwołaniu stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczące konieczności uwzględniania przez organy rejestrujące pojazdy danych ustalonych przez organy rejestrujące innych państw członkowskich. W rozpoznawanej sprawie kwestia ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, bowiem kwestią istotną jest to, czy przedmiotowy pojazd spełnił przesłanki wynikające z przepisów prawa dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przedmiotowe postępowanie dotyczyło zobowiązania podatkowego w akcyzie, nie zaś rejestracji pojazdu w oparciu o przepisy dotyczące tej materii. Należy zauważyć, że polski organ rejestrujący przedmiotowy pojazd nie kwestionował ustaleń zawartych w niemieckim czy polskim dowodzie rejestracyjnym. Nie mogło więc w sprawie dojść do zarzucanego w odwołaniu naruszenia postanowień dyrektywy Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 roku w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów, zmienionej dyrektywą Rady 2006/103/WE z dnia 20 listopada 2006 roku, gdyż adresatami tej dyrektywy są organy dokonujące rejestracji pojazdów a nie organy podatkowe. Należy zauważyć, że powołana przez Stronę interpretacja indywidualna nr [...] z dnia [...] roku, nie została wydana w jej sprawie. Interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy powszechnie obowiązujących. Niemniej odnosząc się do kwestii związanej z przedmiotowa interpretacją trzeba zauważyć, że nawiązuje ona do zmian konstrukcyjnych pojazdu, a w niniejszym przypadku sytuacja taka nie miała miejsca. Strona nie przedłożyła żadnego dowodu świadczącego o zmianach konstrukcyjnych. Wprost przeciwnie w aktach sprawy znajduje się rachunek z usługi warsztatowej opiewający na kwotę zaledwie [...] zł za demontaż nietrwałej przegrody i zamontowanie siedzeń dla pasażerów. Dokument ten nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zarówno przed nabyciem pojazdu jak też po tym nabyciu pojazd cały czas pozostawał zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowił jedynie doraźny sposób jego użytkowania przez A. J. Odnosząc się do kolejnego podniesionego przez Skarżącą zarzutu dotyczącego naruszenia art. 102 ust 2 u.p.a., poprzez jego niezastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, bez ustalenia sposobu wykorzystania i przeznaczenia pojazdu w chwili powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, również i ten zarzut należy uznać za bezzasadny. Zgodnie z treścią art. 102 ust 2 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Niewątpliwe przemieszczenia pojazdu z terytorium Niemiec na terytorium kraju dokonała A. J. i nabycie rozporządzania samochodem jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem pojazdu, czego potwierdzeniem był rachunek [...] sporządzony w dniu [...] roku, na terytorium Niemiec. Sąd za organem wskazuje na różnicę pomiędzy zwrotem - "wykorzystanie" a zwrotem "przeznaczenie" pojazdu. Wykorzystanie pojazdu uzależnione jest od aktualnych potrzeb właściciela natomiast jego przeznaczenie wynika z cech konstrukcyjnych. Użytkownik samochodu osobowego może wykorzystywać go zarówno do przewożenia osób jak i towarów co nie zmienia faktu, iż przeznaczony on jest do przewozu osób, a co wynika z jego konstrukcji i ogólnych cech jego wyglądu. Sposób wykorzystania pojazdu nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Przepis art. 100 ust 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem z przepisu tego nie wynika aby przy klasyfikacji samochodu do kategorii osobowych jakiekolwiek znaczenie miał sposób wykorzystania pojazdu przez jego użytkownika. To przeznaczenie, a nie sposób wykorzystania, determinuje klasyfikację do odpowiedniego kodu CN. O tym, czy dany pojazd; jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", w żadnym razie nie może przesądzać to, w jak sposób jest on używany przez nabywcę (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 803/10). Przeznaczenie spornego pojazdu nadane przez producenta wskazywało, iż jest to samochód osobowy, o czym świadczą zgromadzone i omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowody. Zatem nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz dyrektywy Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 roku, zmienionej dyrektywą Rady 2006/103/WE z dnia 20 listopada 2006 roku w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów, poprzez brak ustalenia sposobu wykorzystania i przeznaczenia pojazdu w chwili powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz całkowite pominięcie dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim. Przywołany przez Stronę przepis art. 34 (dawny art. 28 TWE) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej stanowi, że ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. W sprawie nie doszło do ograniczenia w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, a fakt opodatkowania akcyzą na terytorium kraju samochodów osobowych dotyczy zarówno pojazdów sprzedawanych po raz pierwszy w kraju, importowanych jak i nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Także stawki podatkowe są w tych przypadkach takie same. Natomiast dyrektywę Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 roku, zmienionej dyrektywą Rady 2006/103/WE z dnia 20 listopada 2006 roku w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów - o czym już wcześniej wspomniano - stosuje się do rejestracji pojazdów. Wszystkie państwa członkowskie wymagają, aby kierowca pojazdu zarejestrowanego w innym państwie członkowskim posiadał dowód rejestracyjny odpowiadający temu pojazdowi, na podstawie którego może on korzystać z drogi na ich terytorium. Z punktu widzenia przepisów u.p.a. z uwagi na własne uregulowania, dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez Stronę nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów dotyczących rejestracji pojazdów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia treść niemieckiego oraz polskiego dowodu rejestracyjnego, gdyż te związane są z ruchem pojazdu po drogach publicznych i ich rejestracją, a nie z ich opodatkowaniem. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełnia bowiem zupełnie inną rolę, gdyż jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie był zatem związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, z punktu widzenia bowiem przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Samochody osobowe nie podlegają także ujednoliconemu na terytorium Unii Europejskiej podatkowi akcyzowemu. Zatem każdy kraj członkowski ma prawo do wprowadzania własnych regulacji prawnych w zakresie akcyzy na te towary, które nie mogą oczywiście powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granicy w handlu pomiędzy tymi krajami (art. 1 ust 3 lit. a Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylający dyrektywę 92/12/EWG). Krajowe regulacje dotyczące opodatkowania samochodów osobowych nie naruszają tej zasady, bowiem przy przekraczaniu granicy na podatnikach nie ciąży obowiązek załatwiania jakichkolwiek formalności. Nie jest taką formalnością obowiązek złożenia w odpowiednim terminie (po przekroczeniu granicy) deklaracji uproszczonej AKC-U i obowiązek zapłaty należnej akcyzy. Te czynności dotyczą w równym stopniu obowiązku podatkowego powstałego w obrocie krajowym jak i w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Czym innym jest powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a czym innym podejmowanie działań w przedmiocie rejestracji pojazdów. Obie sytuacje są regulowane odrębnymi aktami prawnymi znajdującymi oparcie w odrębnych gałęziach prawa. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ odwoławczy należycie wypełnił obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego i podjął wszelkie możliwe czynności zmierzające do wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Decyzja organu podatkowego została wydana w oparciu o istniejące i prawidłowo zastosowane przepisy prawa. W uzasadnieniu decyzji organ oceniając zebrany materiał dowodowy prawidłowo wskazał na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjne przystosowany do przewozu osób i spełniał definicję legalną samochodu osobowego o którym mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie doszedł do przekonania, że zasadne jest oddalenie skargi na mocy art. 151 p.p.s.a.