I SA/Sz 1024/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określających w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, po wznowieniu postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 lutego 2013 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 30 października 2012 r. (wpływ do organu 31 października 2012 r.) Gmina Miasto Ś., dalej "Gmina" zwróciła się Urzędu Skarbowego w Ś. o wznowienie postępowania w sprawach zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r., znak: [...] określającą za grudzień 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej "o.p." i uchylenie wymienionej decyzji. W uzasadnieniu wniosku Gmina wskazała, że nowymi okolicznościami faktycznymi nieznanymi wcześniej organowi podatkowemu są: 1. fakt wykonywania przez Gminę sprzedaży opodatkowanej w okresie czerwiec-grudzień 2007 r. na cmentarzach komunalnych w Ś. oraz Ś.; Gmina nie uwzględniła tych czynności w deklaracjach, zaś fakt ich wykonywania nie był znany organowi wydającemu decyzje, 2. fakt ponoszenia wydatków w związku z inwestycjami na cmentarzach oraz związanych z ich bieżących utrzymaniem, w których to wydatkach zawarty jest podatek naliczony, 3. fakt ustalenia proporcji sprzedaży i prawa do odliczeń częściowych w związku z ponoszonymi ogólnymi kosztami, 4. fakt ponoszenia przez podatnika wydatków inwestycyjnych, które okazały się związane ze sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem Gminy, stanowiły one istotne dla sprawy okoliczności, gdyż skutkowały koniecznością określenia innych kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za wskazane okresy rozliczeniowe, a przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy w przypadku, gdy są one związane ze sprzedażą opodatkowaną. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś., na podstawie art. 243 § 1 o.p., wznowił postępowania w wymienionych sprawach. Organ pierwszej instancji, decyzją z dnia [...] r., nr [...], odmówił uchylenia własnej decyzji z dnia [...] r. określających Gminie za czerwiec i lipiec 2007r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w tym kwoty do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Gmina złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z [...] r. o nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że powołana przez skarżącą sprzedaż opodatkowana (przyjmowanie opłat za miejsca pochówku) mieściła się w zakresie zadań publicznych gminy, związanych z utrzymaniem i zarządzaniem cmentarzami komunalnymi. Ponadto na podstawie § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) były to czynności zwolnione. Powołana okoliczność nie okazała się zatem istotna, gdyż nie wpływała na zmianę rozliczenia podatku, dokonaną w kwestionowanych decyzjach. To z kolei powodowało, że gmina nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i na bieżące utrzymanie cmentarzy, gdyż nie były one związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Organ uznał również, że nowej, istotnej okoliczności nie stanowił brak odliczeń częściowych podatku naliczonego poprzez ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "Uptu", gdyż to po stronie gminy istniało prawo pomniejszenia kwoty podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można było proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 13 Uptu, prawo do skorygowania podatku naliczonego za wskazane na wstępie okresy rozliczeniowe ustało z dniem 1 stycznia 2012 r. Gmina musiałaby się zatem powołać na tę okoliczność przed tym dniem. W kwestii natomiast wydatków na realizację projektów inwestycyjnych związanych z infrastrukturą sportową i rekreacyjną organ wskazał, że powstałe obiekty przekazano w nieodpłatne użytkowanie samorządowemu zakładowi budżetowemu, będącego odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zakład wykorzystywał przekazane obiekty do czynności opodatkowanych, a zatem gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia z faktur dokumentujących powołane wyżej wydatki. Powyższe orzeczenie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w S. W uzasadnieniu organ odwoławczy zgodził się ze skarżącą, że pobieranie opłat za miejsca pochówku na cmentarzach komunalnych stanowiło czynność opodatkowaną. Organ przyznał również skarżącej rację w kwestii prawa do odliczenia w związku z ponoszeniem wydatków dotyczących cmentarzy komunalnych. Stwierdził jednak, że upływ terminu przedawnienia uniemożliwił dokonanie zmian w rozliczeniach, a zatem konieczne stało się utrzymanie w mocy decyzji ostatecznych z dnia [...] r. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Powyższe orzeczenie gmina zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2, art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 3 lit. b i § 2, art. 240 § 1 pkt 5, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a, art. 120 Op, art. 84, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 13 Uptu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wydał w dniu 12 czerwca 2014 r. wyrok o sygn. akt I SA/Sz 1153/13, w którym oddalił skargę Gminy. Gmina złożyła skargę kasacyjną na ten wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA w dniu 14 czerwca 2016 r. wydał wyrok o sygn. akt I FSK 1690/14, w którym uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. NSA wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 13 p.t.u., korekty podatku naliczonego można było dokonać nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia. Skarżąca wniosek o wznowienie postępowania złożyła po upływie tego terminu. W związku z tym sąd pierwszej instancji uznał, że nie mogła powoływać się w postępowaniu wznowieniowym na odliczenie częściowe, ustalane według proporcji na podstawie art. 90 ust. 2 p.t.u. w odniesieniu do poniesionych kosztów ogólnych oraz na wydatki związane z utrzymaniem cmentarzy, gdyż wymagało to korekty podatku naliczonego w ustawowo przewidzianym terminie. Nie zgadzając się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 86 ust. 13 p.t.u., przez jego błędną wykładnię, polegającą na nieuprawnionym powołaniu się na jego treść przez organ podatkowy w toku postępowania wznowieniowego. Zarzuciła również sam fakt zastosowania tego przepisu, mimo jego niezgodności z art. 32 ust. 1, art. 2 i art. 84 Konstytucji RP oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.). NSA uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 13 p.t.u. przez jego błędną wykładnię za uzasadniony. Przepis ten upoważnia podatnika do realizacji, w zakreślonym w tym przepisie terminie, zasady neutralności podatku od towarów i usług, poprzez obniżenie kwoty "podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego", gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we wcześniejszych terminach ustawowych przewidzianych dla tych okresów. Z uwagi na swój charakter, korekta może być zatem realizowana jedynie na etapie samoobliczenia (deklarowania) podatku przez podatnika. Nie ma ona zastosowania po zakończeniu tego etapu rozliczeniowego. Po wydaniu ostatecznej decyzji w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy wszelkie uprawnienia podatnika w zakresie korekty mogą być realizowane tylko pod kontrolą organu podatkowego, który wydał tę decyzję, w ramach stosownego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej. Realizacja stosownego żądania w tym przedmiocie ograniczona jest natomiast terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, po wydaniu przez organ podatkowy ostatecznej decyzji za dany okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług, do określenia terminu, w jakim organ podatkowy w trybie wznowienia postępowania może dokonać korekty podatku naliczonego za ten okres, nie ma zastosowania art. 86 ust. 13 p.t.u., a art. 70 § 1 o.p. Podatnik może zatem, we wniosku o wznowienie postępowania, powoływać się na okoliczności, które uzasadniają zwiększenie kwoty podatku naliczonego, jeśli nie upłynął termin przedawnienia za dany okres rozliczeniowy, nawet po wygaśnięciu prawa do korekty podatku naliczonego z powodu upływu terminu, określonego w art. 86 ust. 13 p.t.u. NSA stwierdził też, że zarzut oparty na niezgodności art. 86 ust. 13 p.t.u. z powołanymi przepisami Konstytucji RP i ww. dyrektywy był niezasadny. NSA ustosunkował się również do kwestii - czy można było uznać za nową okoliczność, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., powzięcie wiedzy przez skarżącą, po wydaniu decyzji ostatecznej, że występują u niej zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną jak i sprzedażą zwolnioną, co spowodowało "ujawnienie się proporcji do odliczeń częściowych", a w konsekwencji zwiększenie kwoty podatku naliczonego. Zdaniem NSA, rację w tej kwestii miał sąd pierwszej instancji, albowiem nie były to okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. W decyzjach pierwotnych weryfikacji poddano deklaracje podatkowe, w których skarżąca dokonała odmiennej oceny poniesionych wydatków ogólnych z punktu widzenia treści art. 90 ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 p.t.u. Nie zostały one przez nią uznane za mające związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami zwolnionymi w rozumieniu przepisów p.t.u. Błędna ocena stanu faktycznego, pod względem prawnym, nie może natomiast stanowić podstawy wznowienia postępowania. Odnośnie kwestii prawa do odliczenia w związku z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przez skarżącą, które wykorzystał jej zakład budżetowy NSA podał, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 p.t.u. był zasadny. Wskazał, że choć wykonawcą czynności opodatkowanych nie była skarżąca gmina, lecz jej zakład budżetowy, to nie miało to znaczenia w kontekście tożsamości nabywcy towarów i usług oraz podmiotu świadczącego czynności podlegające opodatkowaniu. Zakład budżetowy skarżącej nie mógł zostać uznany za odrębnego podatnika podatku od towarów i usług, a zatem komercyjne wykorzystanie wybudowanej infrastruktury, w kontekście podmiotowości w podatku od towarów i usług, należało przypisać gminie. NSA powołała się na wyrok z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt C-276/14, w sprawie Gminy W. oraz uchwałę z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15. NSA podał, że wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, skarżącej przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 p.t.u. prawo do odliczenia z faktur dokumentujących wydatki związane z budową infrastruktury, wykorzystanej bezpośrednio do czynności opodatkowanych przez zakład budżetowy. NSA podkreślił, że błędna wykładnia powołanego przepisu nie miała jednak znaczenia dla oceny zasadności kolejnego zarzutu, który w kontekście wydatków inwestycyjnych na budowę infrastruktury podniosła skarżąca. Zarzut ten dotyczył możliwości uznania poniesienia tych wydatków za nową okoliczność, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W powyższym zakresie nie można było przyznać racji skarżącej, albowiem i w tym przypadku nie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne, lecz doszło do błędnej kwalifikacji określonych transakcji z punktu widzenia powstania u podatnika prawa do odliczenia. Stan faktyczny w tym zakresie nie uległ zatem zmianie. Zmieniła się jedynie jego ocena prawna w kontekście dyspozycji art. 86 ust. 1 i 2 p.t.u. WSA w Szczecinie, rozpoznając sprawę ponownie był na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej "p.p.s.a". Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec wskazań NSA konieczne stało się uchylenie na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji wobec naruszenia w istotnym stopniu przepisów prawa procesowego. Wskazać należy, że przedmiotowy wniosek Gmina złożyła przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Organ podatkowy zobowiązany będzie do ponownego rozpoznania wniosku Gminy z uwzględnieniem stanowiska NSA zaprezentowanego w wyroku z dnia 14 czerwca 2016 r. Organ podatkowy zobowiązany będzie ponownie rozpoznać wniosek Gminy, oceniając zaistnienie w sprawie przesłanek wznowieniowych. Wskazać należy, że organ w toku postępowania nie może powoływać się na art. 86 ust. 13 p.t.u. z uwagi, iż przepis ten nie dotyczy postępowania wznowieniowego. Zgodnie ze stanowiskiem NSA, za nowe okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p nie mogą być uznane: powzięcie wiedzy przez skarżącą, po wydaniu decyzji ostatecznej, że występują u niej zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną jak i sprzedażą zwolnioną, co spowodowało "ujawnienie się proporcji do odliczeń częściowych", a w konsekwencji zwiększenie kwoty podatku naliczonego oraz poniesienie wskazanych wydatków inwestycyjnych na budowę infrastruktury przez Gminę. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w zw. z § 3 ust.1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).