I SA/Sz 103/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.),, Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, , po rozpoznaniu w Wydziale I posiedzeniu niejawnym w dniu 1 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 25 listopada 2021 r. nr SKO.414.1184.2021 w przedmiocie wypłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Starosty B. z dnia 15 kwietnia 2021 r., nr 4/PB/216 w punkcie 2); II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej A.W. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 30 czerwca 2016 r. Starosta Białogardzki ustalił A. W. (dalej: "strona", "skarżąca") kwotę dotacji udzielonej w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. na uczniów P. w B. dla której organem prowadzącym była A. W., podlegającej zwrotowi do budżetu Starostwa Powiatowego w Białogardzie, nakazując do zwrotu także odsetki od dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem począwszy od dnia przekazania dotacji do dnia jej zwrotu, liczone jak odsetki podatkowe. W następstwie przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie wydana decyzja w dniu 30 czerwca 2016 r. w przedmiocie zwrotu wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem dotacji. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie, decyzją z dnia 14 października 2016 r. SKO.4102.1795.2016., na którą strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który to po rozpoznaniu sprawy w dniu 19 kwietnia 2017 wyrokiem o sygn. akt I SA/Sz 1279/16 r. ją oddalił. Sąd odniósł się w swoim rozstrzygnięciu do podnoszonego przez stronę zarzutu przedawnienia. Zdaniem sądu termin pięcioletni o jakim mowa w art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.).rozpoczął swój bieg z końcem 2014 r. i w chwili wydania decyzji organu pierwszej instancji ani w chwili wydania decyzji drugiej instancji jeszcze nie upłynął. Strona złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 5 grudnia 2019 r. wydał wyrok sygn. I GSK 193/18 uchylający zaskarżony wyrok akt I SA/Sz 1279/16 r. i przekazujący sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Sąd drugiej instancji zakwestionował pogląd przedstawiony w uzasadnieniu wyroku WSA i uznał, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich przypadkach wydanie i doręczenie decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po ponownym rozpoznaniu sprawy w dniu 2 września 2020 r. wydał wyrok o sygn. I SA/Sz 452/20 uchylający decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 14 października 2016 r. i poprzedzającą ją decyzję Starosty Białogardzkiego z dnia 30 czerwca 2016 r. i wskazał, że należność określona zaskarżoną decyzją jest najprawdopodobniej przedawniona, przy czym koniecznym jest w ramach ponownego rozpoznania sprawy ustalenie, czy nie doszło do przerwania biegu tego przedawnienia. Organ zwrócił uwagę, że analogiczne rozstrzygnięcia do wskazanych powyżej dotyczyły postępowań w zakresie zwrotu wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem dotacji udzielonej w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. na uczniów P. A w B. oraz P. B w B. . Sprawy niniejsze zostały utrzymane w mocy wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. I SA/Sz 1281/16 oraz I SA/Sz 1280/16, następnie uchylone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego I GSK 195/18 oraz I GSK 194/18. Na skutek ponownego rozpatrzenia spraw przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, sąd ten w wyrokach z dnia 2 września 2020 r. znak 1 SA/Sz 453/20 oraz z dnia 24 września 2020 r. znak i SA/Sz 449/20 uchylił zaskarżone decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie i poprzedzające je decyzje Starosty Białogardzkiego z dnia 30 czerwca 2016 r. Na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy Starosta Białogardzki decyzją z dnia 3 lutego 2021 r. umorzył postępowanie wobec strony jako bezprzedmiotowe, z uwagi na fakt, iż zgodnie z wykładnią zaprezentowaną przez NSA należność będąca przedmiotem postępowania uległa przedawnieniu i przed upływem tego terminu nie doszło do zdarzenia skutkującego przerwaniem biegu przedawnienia. W dniu 23 lutego 2021 r. zwrócono stronie kwoty, uprzednio wpłacone przez nią na skutek wydania decyzji z dnia 31 marca 2017 r. Jednakże strona pismem z dnia 4 marca 2021 r. wniosła o uzupełnienie tych wypłat o kwoty opłaty prolongacyjnej oraz odsetek w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Starosta Białogardzki decyzją z dnia 15 kwietnia 2021 r. orzekł o zwrocie opłaty prolongacyjnej od decyzji z dnia 31 marca 2017 r. oraz odmówił uwzględnienia wniosku z dnia 5 marca 2021 r. w zakresie pkt 2, tj. wypłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie, decyzją z dnia 25 listopada 2021 r. SKO.414.1184.2021. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oraz wyjaśnił co rozumie przez określenie "przyczynienie się", o którym mowa w przywołanym przepisie. Jego zdaniem należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nadpłata została zwrócona w terminie, a organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a więc oprocentowanie nie przysługuje. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów. Zarzuciła organowi naruszenie przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, art. 78 § 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż: 1. wydanie przez organ decyzji dotyczących należności, które już w momencie wydania decyzji były przedawnione, nie stanowi spełnienia się przesłanki przyczynienia się organu do zmiany lub uchylenia decyzji, 2. wydanie decyzji przez organ na podstawie obowiązującej wówczas interpretacji przepisów prawa dot. przedawnienia, pomimo późniejszego stwierdzenia nieprawidłowości tej interpretacji i uchylenia decyzji, dalej umorzenia postępowań, stanowi obiektywne, niezależne od organu okoliczności, które powodują, iż organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie oraz o skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej jako: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, b i c p.p.s.a.). W ocenie sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa, co skutkuje koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącej do otrzymania oprocentowania zwróconej nadpłaty od dnia jej powstania, która to nadpłata powstała w wyniku uchylenia przez organ pierwszej instancji umorzenia postępowania w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2010 r. ze względu na przedawnienie. Skarżąca nie podziela poglądów organów obu instancji, gdyż w jej przekonaniu wysokość oprocentowania należy ustalić od dnia powstania nadpłaty (czyli od dnia dokonania wpłaty z tytułu zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem a nie jak podnosi organ od dnia wydania decyzji organu pierwszej z dnia 3 lutego 2021 r. instancji o umorzeniu postępowania w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2010 r. Wobec zaistniałego sporu, na wstępie wskazać należy, że przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat są przepisami prawa materialnego. Regulują bowiem uprawnienie strony do uzyskania poza nadpłatą także dodatkowego świadczenia, stanowiącego swoistą rekompensatę, za kwotę nienależnie lub w zawyżonej wysokości zapłaconego podatku (zwróconej dotacji). Zatem dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dniu powstania nadpłaty, jeśli przepis przejściowy nie stanowi inaczej. W ocenie sądu w rozpatrywanej sprawie uznać należało, że nadpłata powstała w dniu dokonania przez skarżącą wpłat kwoty tytułem zwrotu dotacji uznanej przez organy za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem na podstawie decyzji Starosty Białogardzkiego z dnia 30 czerwca 2016 r. o numerach: 2/PB/2016, 3/PB/2016 i 4/PB/2016 oraz z dnia 31 marca 2017 r. o nr 1/PB/2017. Wynika to z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. – nadpłata powstaje z chwilą zapłaty podatku nienależnego (nienależnej dotacji) lub w wysokości większej od należnej. W pierwszej kolejności przywołać należy przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, w brzmieniu obowiązującym do końca 2019 r. Zgodnie z art. 78 § 3 O.p. oprocentowanie nadpłat występuje jedynie w sytuacjach określonych w tym przepisie. W przypadku gdy, jak w rozpoznawanej sprawie, nadpłata powstaje na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (określającej wysokość należności podlegającej zwrotowi) - art. 77 § 1 pkt 3 O.p., kwestię oprocentowania nadpłaty regulował art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Przepis ten stanowi, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Stosownie zaś do brzmienia art. 77 § 1 pkt 3 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. Z treści art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wynika jednoznacznie, iż jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty powoduje stosowanie zasady jej oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Ustawodawca nie wprowadził przesłanki "wyłącznej odpowiedzialności" organu za powstanie nadpłaty ani nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty (wyrok NSA z dnia 26 lipca 2016 r. o sygn. akt II FSK 196/15). Przez przyczynienie się, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (wyrok NSA z dnia 18 listopada 2016 r. o sygn. akt I GSK 1074/16). Istota przesłanek określonych w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy, z wadą tkwiącą w samej tej decyzji. Tym samym przez przyczynienie się, o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021, art. 78). Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga rozważenia, czy w okolicznościach zaistniałych w rozpoznawanej sprawie organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Sformułowanie "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co niewątpliwie wymaga precyzyjnej analizy w każdej indywidualnej sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych pod pojęciem "przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji" rozumie się wadliwość decyzji wydanej przez dany organ spowodowaną zarówno przesłankami o charakterze procesowym jak i materialnoprawnym (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Po 1/21). Nie będzie to jednak każda wadliwość, ale tylko taka, która w jakimś zakresie została wywołana działaniem organu podatkowego. Nie chodzi też przy tym o wyłączną odpowiedzialność organu za wadliwe wydanie decyzji, lecz wystarczy jedynie jakiekolwiek przyczynienie się do jej wadliwości, nawet najlżejsze. Musi być to jednak okoliczność zależna od organu, a więc taka, na którą ma wpływ i to okoliczność zależna od tego organu, który rozstrzygał daną sprawę, a nie jakiegokolwiek organu państwa. Ustawodawca nie wprowadził bowiem przesłanki "wyłącznej odpowiedzialności" organu za powstanie nadpłaty, ani też nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty. Odpowiedzialność organu za następczą wadliwość decyzji ma charakter odpowiedzialności na zasadzie ryzyka, surowszej od odpowiedzialności na zasadzie winy, co znajduje swoje uzasadnienie we władczej pozycji organu w postępowaniu podatkowym. Takie zapatrywanie opiera się na założeniu, że to podmiot sprawujący władzę publiczną (działający w sferze imperium) powinien ponosić konsekwencje, także ekonomiczne, niewłaściwego wykonywania tej władzy. Podnieść również trzeba, że skoro strona dokonuje zapłaty podatku (dokonuje zwrotu nienależnie pobranej dotacji) w wysokości wynikającej z decyzji, uznanej następnie za wadliwą i wyeliminowaną z obrotu prawnego, to brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi konsekwencjami takiej sytuacji. Tym samym ryzyko następczej wadliwości wykonanej decyzji ciąży na organie, a nie na stronie. Reasumując, przez "przyczynienie się", o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. Jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji określającej wysokość należności podlegającej zwrotowi, to nie można uznać, że w takim przypadku organ przyczynił się do uchylenie takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. W ocenie sądu, w niniejszej sprawie jednak doszło do uchylenia decyzji w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem z przyczyn naruszenia prawa przez organ. Jak wynika bowiem z akt sprawy, podstawą wydania decyzji organu I instancji z dnia 3 lutego 2021 r. o umorzeniu postępowania było uznanie przez sąd drugiej instancji, że w sprawie wystąpiło przedawnienie. Niewątpliwie wydanie decyzji o zwrocie dotacji w warunkach przedawnienia musi być uznane za naruszenie prawa materialnego a w konsekwencji za przyczynienie się do powstania nadpłaty w sytuacji, gdy strona żądaną tytułem zwrotu kwotę już uiściła. Na ocenę "przyczynienia się organu" nie ma wpływu okoliczność, że sąd administracyjny orzekając w pierwszej instancji wyraził odmienny pogląd w kwestii przedawnienia, wyrok ten bowiem w wyniku kontroli instancyjnej został uchylony a organy i sąd wiąże obecnie stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku wydanym w sprawie I GSK 194/18 oraz wydanym w wyniku ponownego rozpoznania wyroku WSA w Szczecinie z dnia 24 września 2020 r. w sprawie I SA/Sz 449/20. Wyżej wskazane wyroki spowodowały, że weryfikacji wymagało dotychczasowe stanowisko organów w zakresie przedawnienia zobowiązania zwrotu przez skarżącą dotacji w części uznanej przez organy za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Błędy w zakresie wykładni prawa muszą bowiem obciążać organ (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2017 r. o sygn. akt II FSK 486/17). Wobec powyższego w ocenie sądu, pojęcie dotyczące braku przyczynienia się organu należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ - co niewątpliwie miało miejsce w niniejszej sprawie (wadliwa interpretacja prawa materialnego). Zatem, uchylenie decyzji z powodu naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego przesądza o tym, że to ten organ przyczynił się do uchylenia decyzji i w konsekwencji - do oprocentowania nadpłaty stosuje się przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p. (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 października 2020 r. o sygn. akt I SA/Go 328/20). Tak więc, co do zasady, gdy powstanie nadpłaty nastąpiło na skutek wadliwości decyzji o zwrocie dotacji, oprocentowanie tej nadpłaty przysługuje od dnia zwrotu przez stronę dotacji w wysokości wyższej od należnej. Przysługuje ono od całości tej nadpłaty i winno zostać naliczone do dat wynikających z przytoczonych wyżej przepisów (art. 78 § 4 O.p.). Przedstawioną powyżej ocenę organ uwzględni w toku ponownie przeprowadzonego postępowania. W tym stanie rzeczy, sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a oraz art. 134 i 135 p.p.s.a., jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 ze zm.). Na rzecz skarżącej zasądzono od organu odwoławczego kwotę 697 zł, w tym 200 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie: www. orzeczenia.nsa.gov.pl.