I SA/Sz 1035/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2012 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r., nr. [...] określającą K. K. kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu samochodu osobowego marki [...] , rok produkcji 2004 w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Z dokonanych ustaleń wynika, że w dniu 24 lipca 2006r. K.K. zgłosił do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu zakupiony w Szwajcarii, używany samochód osobowy marki [...] o nr nadwozia [...], rok produkcji 2004, wyposażony w silnik o zapłonie samoczynnym o pojemności 2.496 cm3. Organ celny, dokonując po zwolnieniu towaru kontroli przedmiotowego zgłoszenia celnego stwierdził nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanej wartości celnej. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem nr [...] z dnia[...] ., określił prawidłową wartość importowego pojazdu w wysokości [...] zł, które Dyrektor Izby Celnej w S. [...] . utrzymał w mocy. Postanowieniem nr [...] z dnia[...] . Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia podstawy podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu ww. pojazdu. Po zakończeniu przedmiotowego postępowania, decyzją z dnia [...] r., skierowaną do K.K., Naczelnik Urzędu Celnego w S., przyjmując ustalenia dokonane w ostatecznym postanowieniu z dnia[...] ., określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł wynikającą z zastosowania postanowień obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego, ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825) oraz stwierdził, iż kwotę podatku akcyzowego należną z tytułu importu ww. samochodu osobowego, stanowi kwota [...] zł, tj. kwota rezydualna akcyzy zawarta w cenie rynkowej samochodu osobowego podobnego do pojazdu będącego przedmiotem sprawy, zarejestrowanego na terytorium kraju, wyliczona według wzoru z ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U.Nr 118, poz. 745). Równocześnie w przedmiotowym rozstrzygnięciu organ I instancji określił kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu ww. samochodu osobowego w wysokości [...] zł (stosownie do art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz.U.Nr 54, poz. 535 ze zm.). Naczelnik Urzędu Celnego w S. poinformował również, iż różnica pomiędzy należnym podatkiem akcyzowym wynikającym z przedmiotowej decyzji w wysokości [...] zł, a kwotą tego podatku obliczoną w zgłoszeniu celnym w wysokości [...] zł, wpłaconą przez podatnika w dniu 24 lipca 2006r. wynosi [...] zł i stanowi niedobór w podatku akcyzowym, który z dniem 4 sierpnia 2006r. przekształcił się w zaległość podatkową. Jednocześnie organ I instancji wskazał, iż różnica pomiędzy podatkiem od towarów i usług określonym w wydanej decyzji w wysokości [...] zł, a kwotą tego podatku obliczoną w zgłoszeniu celnym i wpłaconą przez podatnika w dniu 24 lipca 2006r. w wysokości [...] zł wynosi [...] zł i stanowi niedobór w podatku od towarów i usług, który z dniem 4 sierpnia 2006r. przekształcił się w zaległość podatkową, od której stosownie do art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. Nr 8, z 2005 r., poz. 60 ze zm.) należne są odsetki. Dodatkowo organ I instancji powiadomił dłużnika o zarejestrowaniu w rejestrze Długu Celnego R19 pod poz. [...] kwoty powstałej zaległości w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł oraz w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. W odwołaniu K.K. żądał uchylenia decyzji w całości z uwagi na zastosowanie: błędne przepisów dotyczących odsetek; nieadekwatnych przepisów o zwrocie nadpłaconego podatku akcyzowego przy wyliczeniu rezydualnego podatku akcyzowego; nieważnych przepisów, które zostały zaskarżone do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a ponadto błędne wyliczenie kwoty rezydualnej podatku akcyzowego i pominięcie ustalonej wartości celnej samochodu. Ponadto zawnioskował o wyliczenie podatku akcyzowego w wysokości 13,6% i o odstąpienie od wymierzenia odsetek z uwagi na fakt, iż dopiero w dniu 1 czerwca 2011 r. został poinformowany o nowych kwotach podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, które Jego zdaniem, nie są zaległościami podatkowymi lub ewentualnie o odstąpienie od wymierzenia odsetek za okres prowadzonego całego postępowania w zakresie naliczenia należności celnych i podatkowych do dnia powiadomienia o nowych kwotach podatków, w związku z niedochowaniem terminów o których mowa w art. 54 § 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Celnej w S. uzasadniając swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wskazał, iż podstawę wydania decyzji z dnia 27 maja 2011 r., stanowiły ustalenia dokonane przez organ celny, tj. Naczelnika Urzędu Celnego w S. w toku postępowania zakończonego wydaniem postanowienia z dnia[...]. utrzymanym przez Dyrektora Izby Celnej w S. dnia [...]. Wobec powyższego, postanowienie z dnia [...]., mocą którego zmieniono zgłoszenie celne z dnia 24 lipca 2006r. w zakresie wartości celnej importowanego pojazdu, miało wpływ na zmianę podstawy opodatkowania oraz kwot podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Celnego w S. zasadnie wszczął postępowanie w sprawie określenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu samochodu osobowego marki [...]. Organ odwoławczy uznał za błędne twierdzenia strony, iż w decyzji organu I instancji zakwestionowano ustalenia dotyczące wartości celnej. Organ bowiem dla wyliczenia podstawy opodatkowania przyjął właśnie określoną w ww. postanowieniu wartość celną tj. kwotę [...] zł. Następnie Dyrektor Izby Celnej w S., powołując treść odpowiednich przepisów ustawy o podatku akcyzowym, wskazał co podlega opodatkowaniu akcyzą, co to są wyroby akcyzowe, kto jest podatnikiem akcyzy, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w imporcie wyrobów akcyzowych oraz co stanowi podstawę opodatkowania. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w S. ustosunkował się do zastosowanej przez organ celny stawki podatku akcyzowego, wskazując na z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Minister Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, załącznik 2 do rozporządzenia oraz § 7 ust. 2 tego rozporządzenia i uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. w zaskarżonej decyzji prawidłowo określił podstawę ([...]zł), stawkę (25,6%) oraz kwotę podatku akcyzowego ([...]zł). Dyrektor Izby Celnej w S., potwierdził również stanowisko organu I instancji, iż zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał z dniem powstania długu celnego, zaś dług celny zgodnie z art. 201 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, powstaje w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie, zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu 24 lipca 2006r., a zatem ta data jest decydująca dla określenia przepisów prawa, które powinny być stosowane dla określenia należności związanych z tym zgłoszeniem. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wskazał na wykładnię prawa zastosowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) w orzeczeniu z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 (M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W.) oraz jego wpływ na przepisy prawa krajowego w tym na zmiany z dniem 1 grudnia 2006r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, uchwalenie ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Wyjaśniając przyczyny przyjęcia w niniejszej sprawie wykładni zawartej w wyroku ETS podjętego w sprawie C-313/05, w pierwszej kolejności organ odwoławczy powtórzył, iż dotyczył on interpretacji art. 90 TWE. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogących wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. Zatem rozważania ETS-u dotyczyły zasadniczo nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie poruszały kwestii importu z krajów trzecich, dlatego przy imporcie z kraju trzeciego, nienależącego do Unii Europejskiej, tj. ze Szwajcarii, postanowienia wyroku ETS w sprawie C-313/05 nie mogą mieć wprost zastosowania. Następnie organ odwoławczy poddał analizie postanowienia umowy zawartej pomiędzy EWG, a Konfederacją Szwajcarską pod kątem zapisów, dotyczących nakładania niedyskryminujących podatków. Wskazał, iż Polska w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej zobowiązana została do stosowania postanowień umów zawartych przez Unię Europejską z krajami trzecimi, w tym m.in. Umowy zawartej 22 lipca 1972 r., pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Dz.Urz. WE L 300 z dnia 31.12.1972r. ze zm.). Dyrektor Izby Celnej w S. wskazał dalej, iż z akt przedmiotowej sprawy, a w szczególności z postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z dnia [...]. wynika, iż pochodzenie samochodu osobowego marki [...] zostało udokumentowane świadectwem przewozowym EUR.1 nr [...] z dnia 10 lipca 2006r., w którym wskazano, iż przedmiotowy pojazd posiada unijne pochodzenie. Zatem postanowienia Umowy UE-Szwajcaria o niestosowaniu środków o wewnętrznym charakterze podatkowym, wprowadzających dyskryminację między produktami jednej z Umawiających się Stron i produktami pochodzącymi z obszaru drugiej Umawiającej się Strony, zobowiązują organ podatkowy do określenia rozmiaru opodatkowania akcyzą w Polsce samochodu osobowego, używanego, starszego niż dwuletni przywożonego ze Szwajcarii, który nie będzie dyskryminujący w porównaniu z opodatkowaniem akcyzą w kraju przemieszczenia na terytorium kraju podobnego samochodu . Zdaniem organu odwoławczego konieczne jest ustalenie, jaka jest w rzeczywistości wysokość "rezydualnego" podatku zawartego w wartości podobnych używanych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. W takiej sytuacji zasadnym jest wykorzystanie przepisów ustawy zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, która wydana została w związku z powyższym wyrokiem ETS. W ustawie tej wskazany bowiem został sposób ustalenia rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego w S. w celu określenia prawidłowej, należnej z tytułu importu kwoty podatku akcyzowego zasadnie dokonał porównania obliczonej przez siebie - na podstawie art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - kwoty podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z wysokością podatku akcyzowego zawartego w cenie pojazdu podobnego zarejestrowanego na terytorium kraju. Rezydualny podatek akcyzowy, obliczony został na podstawie wzoru ustalonego w ustawie o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Tym samym jak stwierdził organ odwoławczy, organ podatkowy I instancji zasadnie w zaskarżonej decyzji orzekł, iż kwotę podatku akcyzowego należnego z tytułu importu ww. pojazdu, stanowi kwota akcyzy będąca jednocześnie rezydualną kwotą tego podatku zawartą w cenie rynkowej pojazdu podobnego zarejestrowanego w kraju, tj. kwota [...]zł. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy przytaczając treść odpowiednich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wskazał co podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w imporcie towarów, kto jest podatnikiem ww.podatku i co stanowi podstawę opodatkowania. Zasadnie zatem organ I instancji przyjął wartość celną importowanego pojazdu w wysokości [...] zł, powiększona o należny podatek akcyzowy z tytułu importu towaru w wysokości [...] zł i zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług według stawki podatku w wysokości 22 % obliczył, iż należny podatek od towarów i usług z tytułu importu ww. pojazdu wynosi [...] zł. Odnosząc się do wniosku K.K. o zastosowanie dla wyliczenia należnego podatku akcyzowego stawki w wysokości 13,6% od wyliczonej wcześniej wartości celnej pojazdu, organ odwoławczy uznał takie żądanie za nieuzasadnione, gdyż przy określaniu stawki podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, stosuje się przepisy, które wiążą w tym czasie dane zdarzenie (import towarów) z powstaniem takiego zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma zatem rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu dokonanego importu towaru – 24 lipca 2006r, wobec czego organ I instancji zasadnie ustalił stawkę akcyzy w wysokości 25,6%. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, iż rezydualna kwota podatku akcyzowego została wyliczona w sposób nieprawidłowy bez przeprowadzenia dowodu, jaki ułamek wartości nowych pojazdów sprzedawanych w salonach samochodowych stanowi podatek akcyzowy, oraz z zastosowaniem przepisów nieadekwatnych do zaistniałego stanu faktycznego, organ odwoławczy wskazał na treść przepisu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w imporcie wyrobów akcyzowych, obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Ustalenie natomiast przez Naczelnika Urzędu Celnego w zaskarżonej decyzji należnej kwoty podatku akcyzowego w oparciu o rezydualną kwotę podatku akcyzowego zawartą w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju w wysokości [...]zł, wynikało z uwzględnienia postanowień zawartych w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313. Co do zarzutów odnośnie do sposobu wyliczania rezydualnej kwoty podatku akcyzowego organ odwoławczy wskazał, iż są one niezrozumiałe. Jak wskazał organ odwoławczy, zastosowany przez organ celny wzór dla wyliczenia rezydualnej kwoty podatku akcyzowego pozwala na jednoznaczne wskazanie, w jaki sposób kwota ta została ustalona. Wykorzystanie natomiast w tym celu regulacji zawartych w ustawie o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego było zasadne, gdyż jej przyjęcie nastąpiło w związku z orzeczeniem ETS z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05, który miał zastosowanie w niniejszej sprawie. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w S., wyjaśnił charakter terminu o którym mowa w art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 20 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz sposób naliczania odsetek od nieuiszczonych zaległości podatkowych, uznając za zasadne stanowisko organu I instancji. Jeżeli zatem podatnik w tym terminie nie wpłacił podatku (akcyzowego i VAT) w prawidłowej wysokości w części zaniżonego zobowiązania podatkowego powstaje zaległość podatkowa (art. 51 Ordynacji podatkowej), od której nalicza się odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. w przedmiotowej sprawie po dniu 6 listopada 2006r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., prawidłowo organ podatkowy I instancji wskazał, że niedobór w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł oraz niedobór podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł z dniem 4 sierpnia 2006r., tj. z dniem następnym po dziesiątym dniu od dnia powiadomienia Strony o wysokości należności podatkowych powstałych w związku z przyjętym zgłoszeniem, przekształcił się w zaległość podatkową. Końcowo organ odniósł się do zasad ogólnych dotyczących postępowania podatkowego wskazując, iż w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, Strona postanowieniem z dnia 15 lipca 2011 r. została poinformowana o możliwości przedstawienia dodatkowych dokumentów, a także o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Miała zatem zapewniony wpływ na obiektywną ocenę i w konsekwencji prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Z przysługującego prawa Strona jednak nie skorzystała. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Celnej w S., K.K. zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S.. W uzasadnieniu skargi skarżący opisał stan faktyczny sprawy wskazując, iż nie zgadza się z wymierzeniem odsetek za okres wskazany w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S., bowiem Jego zdaniem odsetki winny być naliczane pierwszego dnia po upływie wyznaczonego, 10-cio dniowego terminu, na uiszczenie należności wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 27 maja 2011r. Skarżący wskazał dalej, iż jak to wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 27 maja 2011 roku, została ona wydana na podstawie rozstrzygnięcia postępowania celnego z dnia 23 lutego 2009 roku. Naczelnik Urzędu Celnego jest organem postępowania celnego i organem postępowania podatkowego. Zatem, jak wskazał skarżący, dziwi postępowanie i tryb przyjęty przez Naczelnika Urzędu Celnego w S., w którym jeden referat, jednego urzędu celnego, w jednej sprawie, dotyczącej jednego zachowania polegającego na imporcie samochodu osobowego dokonuje cząstkowych rozstrzygnięć i za okres przedłużającego się postępowania nakazuje uiszczenie nienależnych odsetek. Tym bardziej, że postępowanie celne zostało wszczęte i zakończone na początku 2009 roku, a postępowanie w sprawie podatków zostało wszczęte w dniu 14 stycznia 2011 roku (czyli po 2 latach), a w dniu 27 maja 2011 roku i po nie przeprowadzeniu żadnego nowego dowodu, wydana została decyzja określająca podatek akcyzowy i podatek VAT. W związku z tym, iż postępowanie w sprawie podatku akcyzowego i podatku VAT jest zdaniem skarżącego, kontynuacją postępowania w sprawie cła i mogły zostać zakończone jednocześnie, na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej K.K. wniósł o nienaliczanie odsetek za okres od wszczęcia postępowania w sprawie cła do dnia doręczenia decyzji w sprawie podatku akcyzowego i podatku VAT, ponieważ nie został dochowany 3 - miesięczny ustawowy termin. Jak wskazał skarżący, Jego zachowanie nie przyczyniło się do przewlekłego prowadzenia postępowań, a Naczelnik Urzędu Celnego w S. nie informował o przyczynach zwłoki, więc art. 54 § 1 pkt 7 ma zastosowanie. Nadto, skarżący podniósł, iż zastosowany przez Dyrektora Izby Celnej w S. sposób określenia podatku akcyzowego i podatku VAT, ze względu na błędne wyliczenie rezydualnej wysokości podatku akcyzowego, jest nieprawidłowy. Zdaniem skarżącego, wbrew zapisom zawartym w wyroku ETS C-313/05, organ celny nie ustalił jaki ułamek wartości nowych pojazdów, sprzedawanych w salonach samochodowych, stanowi podatek akcyzowy. Jednocześnie wskazuje, że organ niewłaściwie zastosował przepisy ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, gdyż dotyczy ona sytuacji, gdy akcyza jest już zapłacona a podatnik domaga się jej zwrotu. Wykorzystanie wzoru z ww. ustawy o zwrocie podatku akcyzowego, zdaniem Skarżącego, doprowadziło do sytuacji, w której po pomniejszeniu wartości rynkowej pojazdu o VAT i akcyzę, nie uzyskano wartości celnej ustalonej w postępowaniu celnym. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Będąc powołanym do kontroli działalności administracji publicznej - a więc także administracji celnej i podatkowej - pod względem jej zgodności z prawem, stosownie do postanowień art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. Nr 53, z 2012 r., poz. 270) sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Jakkolwiek też - w myśl art. 135 w/w ustawy - sąd administracyjny stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, gdy jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, ale odnosi się to wyłącznie do postępowań prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Reguły powyższe oznaczają, że zakres sądowej kontroli określają nie tyle zarzuty i wnioski skargi, którymi sąd nie jest związany i z urzędu bada czy doszło do naruszenia prawa materialnego lub procesowego, lecz przede wszystkim przedmiot, którego dotyczy zaskarżony akt lub czynność. Mając na uwadze tak zakreślone ramy kontroli zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa choć nie wszystkie zarzuty skargi są zasadne. Przystępując zatem do ich oceny w punkcie wyjścia zauważyć trzeba, że przedmiotowa sprawa dotyczyła określenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu 24 lipca 2006 r. ze Szwajcarii towaru w postaci samochodu osobowego marki [...] rok produkcji 2004. Odnotować także trzeba to, że rozstrzygnięcie w zakresie podatków poprzedzone zostało postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r. utrzymanym przez Dyrektora Izby Celnej [...]r., którym określono wartość celną towaru. Jest w rozpatrywanej sprawie okolicznością niewątpliwą, że do wniesienia rozpatrywanej skargi doszło w następstwie ostatecznej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej. Okoliczność, że tenże sam organ orzekał wcześniej jako organ celny o obowiązkach skarżącego wynikających z przepisów prawa celnego oraz że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym jest następstwem czynności, z którą związane są również obowiązki wynikające z prawa celnego, nie oznacza bynajmniej, że podjęte wobec skarżącego postanowienia celne są podjęte w granicach tej samej sprawy, której dotyczy zaskarżona decyzja podatkowa, całkowicie inną jest bowiem podstawa materialno-prawna obowiązków orzeczeniami tymi nałożonych. Stąd zarzut skarżącego odnośnie naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. Ostateczność i prawomocność postanowienia dotyczącego określania skarżącemu długu celnego w tym wartości celnej towaru oznacza, iż jest ono wiążące dla wszystkich organów administracji publicznej tak długo, jak długo nie zostanie ono z obrotu prawnego wyeliminowane w sposób prawem przewidziany. Oznacza to też, iż określone tym postanowieniem (w tym co do wartości celnej) obowiązki wywołują wprost skutki w zakresie dotyczącym obowiązku podatkowego, skoro stosownie do art. 4 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega eksport i import wyrobów akcyzowych, a obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje z chwilą powstania długu celnego, w rozumieniu przepisów prawa celnego (art. 7 ust. 2 pkt 1). Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 WKC). Podstawą zaś opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, jest wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło, a przypadku importu, z uwzględnieniem ust. 6-9. Z kolei przepis art. 20 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości. Określenie prawidłowej kwoty długu celnego w tym wartości celnej ma więc charakter wstępny dla rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku akcyzowego. Odnośnie zaś podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w imporcie powstaje również z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług). Zgodnie zaś z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym - a tak jest w przypadku samochodów osobowych - to podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Zważywszy zatem, że wartość celna towaru określona została ostatecznym i prawomocnym postanowieniem organu celnego, za w pełni odpowiadające prawu uznać należy stanowisko skarżącego, że wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym z tytułu importu samochodu osobowego uznanego za wyrób akcyzowy winna opierać się o tą wartość. Co do zasady uznać należy za trafną uwagę organu, że podstawa opodatkowania podlega samodzielnemu ustaleniu przez właściwy organ w postępowaniu podatkowym, jednakże zasada ta musi doznać pewnej modyfikacji w sytuacji gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość, ustalana w innym postępowaniu. Bezzasadne jest ponowne przeprowadzanie postępowania dla ustalenia wartości, która z definicji została już ustalona w innym postępowaniu. Jeśli element podstawy opodatkowania ustalony został przez organ celny, to nie ma żadnych racjonalnych i prawnych przesłanek by obciążać organ podatkowy obowiązkiem przeprowadzania ponownie tych samych czynności. Jeśli wyszły na jaw nowe okoliczności, to istnieją odpowiednie procedury korygowania aktów prawnych ustalających wartość celną towaru, z kontrolą sądową włącznie. Oznacza to, że kwestionowanie wartości celnej towaru przez importera musi się dokonywać przed organem celnym, we właściwym dla ustalania tej wartości postępowaniu. Skoro zatem obowiązek podatkowy tak w podatku akcyzowym jak i w podatku od towarów i usług od importu powstał w dacie powstania długu celnego a ten w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego co miało miejsce w niniejszej sprawie 24 lipca 2006 r., należało zastosować przepisy obowiązujące w tej dacie a zatem zastosowanie znajdą przepisy prawa krajowego w odniesieniu do podatku akcyzowego nakazujące stosować stawkę maksymalną 65% od wartości celnej powiększonej o należne cło, stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 4 , art. 7 ust. 2 pkt 1 i art. 75 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, przy czym przepisy te miały zastosowanie zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 poz. 11) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a co do podatku od towarów i usług w wysokości 22% od wartości celnej powiększonej o należne cło na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 13 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym miejscu należy wskazać, iż Polskę obowiązują postanowienia umowy zawartej w dniu 19 grudnia 1972 r. pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą, a Konfederacją Szwajcarską (OJ L 300, 31.12.1972, p. 189–280). Zgodnie z art. 18 umowy umawiające się strony powstrzymują się od środków lub praktyk o wewnętrznym charakterze podatkowym, wprowadzających bezpośrednio lub pośrednio dyskryminację między produktami jednej z umawiających się stron i podobnymi produktami pochodzącymi z obszaru drugiej umawiającej się strony. Postanowienie w swej treści zbliżone jest do treści art. 90 Traktatu Wspólnoty Europejskiej( Dz. U. z dnia 30 kwietnia 2004 r.. Nr 90 , poz. 764/2). Jednakże powoływanie się na naruszenie postanowień Traktatu jest pozbawione podstaw prawnych. Konfederacja Szwajcarii jest państwem nienależącym do Unii Europejskiej i nie została wymieniona w Załączniku II do Traktatu wśród krajów, do których postanowienia TWE stosuje się. Prawo wspólnotowe nie znajduje zastosowania do stanów faktycznych w transakcjach, w których jedną ze stron jest państwo trzecie. Art. 90 TWE odnosi się do relacji między państwami członkowskimi, czyli państwami należącymi do Unii Europejskiej. Nie można zatem stosować analogii pomiędzy skutkami orzeczenia ETS w sprawie C-313/05 z postanowieniami art. 18 Umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą, a Konfederacją Szwajcarską. Prawo unijne i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczące podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia nie dotyczy importu ze Szwajcarii. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut skargi dotyczący zastosowania nieważnych przepisów zaskarżonych do ETS. W ocenie Sądu bowiem zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium członkowskiego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej a w niniejszej sprawie z takim przemieszczeniem nie mamy do czynienia. Wykładnia i zaprezentowane rozumowanie ETS w orzeczeniu C-313/05 co do pojęcia niedyskryminacji, może natomiast być pomocne na gruncie omawianej sprawy w kontekście art. 18 ww. Umowy. Zatem opodatkowanie towarów pochodzących ze Szwajcarii można uznać za zgodne z art. 18 Umowy tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, iż jest ono tak skonstruowane, że wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz, iż w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Wskazać jednak należy, iż stanowiący integralną część powyższej umowy Protokół 3 definiuje pojęcie "produkty pochodzące" i reguluje metody współpracy administracyjnej. W sprawie niniejszej organ w ślad za wiążącym ustaleniem w prawomocnym postanowieniu z dnia [...] r. uznał pochodzenie towaru spełniające wymogi o którym stanowi ww Umowa. Zatem Umowa ta ma w sprawie zastosowanie. Konsekwencją postanowień tej Umowy jest powinność określenia rozmiaru podatku akcyzowego nałożonego na skarżącego podatnika z tytułu importu ze Szwajcarii samochodu osobowego, używanego, starszego niż dwuletni, pochodzącego ze Szwajcarii, który nie narusza zakazu dyskryminacji przewidzianego w Umowie. I właśnie w związku z koniecznością respektowania zasady niedyskryminacji ustawodawca rozpoczął działania naprawcze w obowiązujących przepisach a dotyczących opodatkowania akcyzą m.in. importu samochodów osobowych w tym ze Szwajcarii. Z dniem 1 grudnia 2006 r., rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2006 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 210, poz. 1551) zmienione zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. m.in. poprzez usunięcie ustępu 2 z § 7, który to ustęp dotyczył stawek akcyzy od sprzedaży samochodów po upływie 2 lat od ich produkcji. Jednocześnie w § 2 rozporządzenia zmieniającego zawarte jest uregulowanie, że jeżeli obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia (to jest przed 1 grudnia 2006 r.), to stosuje się dotychczasowe stawki akcyzy. Następnie, już po wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, ustawą o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, określone zostały zasady zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym, przy czym możliwość zwrotu nadpłaty akcyzy dotyczy nabyć samochodów w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r. Jak wynika z powyższych przepisów, prawodawca z jednej strony usunął od 1 grudnia 2006 r. kwestionowane uregulowania z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (pozwalające na pobór akcyzy w kwestionowanej przez ETS wysokości), a z drugiej strony przewidział możliwość zwrotu nadpłat powstałych do tej daty. Ustawodawca nie przewidział natomiast możliwości odmiennego obliczania podatku akcyzowego w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r., a wręcz stwierdził, że do obowiązków podatkowych powstałych w tym okresie stosuje się przepisy dotychczasowe. Ponadto postępowanie dotyczące stwierdzenia nadpłaty stanowi procedurę autonomiczną, wyodrębnioną od postępowania w przedmiotowej sprawie, która dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowy. W konsekwencji powyższego ustawa o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania. Przepis art. 9 ww ustawy, podobnie jak przepisy art. 2 i 3 wyraźnie wskazuje, że zastosowanie tej ustawy zostało zawężone do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a zatem do sytuacji, kiedy najpierw doszło do wpłaty podatku w większej wysokości, niż należna lub wpłaty kwoty w ogóle nienależnej (art. 72 Ordynacji podatkowej). Konstytutywnym elementem nadpłaty jest zatem uprzednia czynność zapłaty takiej kwoty, która przewyższa w całości lub w części powinność podatkową. Powoływana ustawa o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego statuując możliwość zwrotu nadpłaty, opiera się na tej samej regule, uzależniającej zwrot od wcześniej dokonanej wpłaty. Zarazem oczywistym jest, że kryterium warunkującym stwierdzenie nadpłaty jest ustalenie braku powinności do uiszczenia całości lub części kwoty, która została przez podatnika zapłacona. Jednak przepisy powoływanej ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego nie znoszą uprzednio powstałego obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Nie odnoszą się one bowiem do obowiązywania przepisów, na podstawie których w przedmiotowej sprawie powstało zobowiązanie podatkowe. Określenie zatem winno nastąpić na podstawie przepisów obowiązujących w dniu objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, tj. § 7 ust. 2 powoływanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w związku z art. 75 ustawy o podatku akcyzowym. Ustawa o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego nie zawiera przepisów końcowych, które pozbawiałyby mocy obowiązującej przepisów stanowiących podstawę określenie podatku akcyzowego. W przedmiotowej sprawie zaistniał zatem stan polegający na niewykonaniu zobowiązania podatkowego w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego zmieniono wartość celną towaru, a tej kwalifikacji prawnej nie zmienia ustawa o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Brak jest możliwości upatrywania podstawy do zakwestionowania mocy obowiązującej przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów, w okoliczności wejścia w życie ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Mając zatem na uwadze okoliczność, iż polska Konstytucja przyjmuje zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego (art. 87 Konstytucji), przyznając wyłączną kompetencję do jego tworzenia na poziomie ustawy parlamentowi (art. 95 ust. 1 Konstytucji), stwierdzić trzeba, iż nie jest dopuszczalne - w razie braku stosownych regulacji ustawowych - uzupełnianie prawa stanowionego. Zatem tylko zapłata podatku akcyzowego w nadmiernej wysokości może prowadzić do zwrotu nadpłaty podatku. Nie ma zaś podstawy prawnej do stosowania do zgłoszeń celnych dokonanych od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r. innych stawek podatku niż te, które wynikały z obowiązujących wówczas przepisów. Zatem w tym okresie brak było uregulowań rangi ustawowej ustanawiających inne stawki podatkowe niż określone w art. 75 ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Możliwe było jedynie domaganie się zwrotu nadpłaty a ta wiąże się po pierwsze z zapłatą podatku a po drugie ze stosownym wnioskiem podatnika (importera). Zasadnie zatem podnosi skarżący, że żadna z tych przesłanek nie wystąpiła w sprawie. Skarżący nie wystąpił o zwrot podatku akcyzowego i to zapłaconego podatku akcyzowego. Brak zatem było podstaw prawnych, jak uczynił to organ w niniejszej sprawie do rozstrzygania w oparciu o ustawę o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Rzeczą organu w niniejsze sprawie było oparcie rozstrzygnięcia o obowiązujące regulacje w dacie powstania obowiązku podatkowego tak podatku akcyzowego jak i podatku od towarów i usług z tytułu importu - zważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, nie tworzą prawa i nie uzupełniają istniejących regulacji prawnych. Chybiony jest zarzut skargi że odsetki winny być naliczone po upływie 10- dniowego terminu poczynając od doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji w sprawie określenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Odnosząc się do tego zarzutu podzielić należy stanowisko organu, zgodnie z którym decydującym w tym zakresie jest charakter zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów czy w podatku akcyzowym. Nie może budzić wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe z tytułu importu towarów w podatku od towarów i usług a także w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, to znaczy z dniem wystąpienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i o podatku akcyzowym łączyły powstanie tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług stanowił jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Podobnie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie podatku akcyzowego. Jak była o tym mowa zgodnie z art. 201 ust. 2 WKC dług celny powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Oznacza to, że z tym też momentem - przyjęcia zgłoszenia celnego - powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług) i w podatku akcyzowym (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym). Z unormowaniem tym koreluje określenie terminu płatności spornego podatku. W art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i odpowiednio w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stwierdzono, że podatnicy obowiązani są do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. W przypadku zatem, gdy podatnik dokonał w zgłoszeniu celnym prawidłowego obliczenia i wykazania kwoty należnego podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, a organ celny do upływu terminu płatności cła nie zakwestionował tego zgłoszenia, podatnik był zobligowany do uregulowania podatku w terminie płatności cła. Zapłacenie tego podatku w tym terminie w zaniżonej, w stosunku do prawidłowej, wysokości, skutkuje w części zaniżonego zobowiązania podatkowego, powstaniem zaległości podatkowej - stosowanie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, od której zachodzi obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej), od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej). W przypadku natomiast późniejszego uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe organ celny weryfikuje zgłoszenie celne. Stosownie do art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiednio art.20 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, a podatkiem pobranym przez ten organ w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tych decyzji. Odnosząc się do tych regulacji, a przede wszystkim charakteru różnicy wynikającej z decyzji naczelnika urzędu celnego, należy stwierdzić, że różnica ta stanowi zaległość podatkową z tytułu powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, którego termin płatności w prawidłowej wysokości (uwzględniającej również tę różnicę) upłynął z terminem płatności cła. Tym samym określony w art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług czy art. 20 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym termin 10 dni, w którym należy uregulować różnicę miedzy podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego a podatkiem pobranym przez ten organ - nie jest terminem płatności podatku, o którym mowa w art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż terminem płatności podatku w takim przypadku minął - stosownie do art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej - z upływem ostatniego dnia, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata podatku obliczonego przez podatnika powinna nastąpić. Termin ten jest natomiast materialnym terminem ustawowym. Skoro - jak wynika z powyższego - organ nie dopuścił się uchybienia art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, nie jest zasadny wniosek o naliczaniu odsetek poczynając od upływu 10 dni liczonych od doręczenia decyzji z dnia 27 maja 2011 r. Reasumując, w niniejszej sprawie stosownie do treści 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydał decyzję, w której utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Bezspornie, stosownie do obowiązujących przepisów, ma to miejsce, gdy w wyniku rozpoznania sprawy rozstrzygnięcie organu odwoławczego pokrywa się z rozstrzygnięciem organu I instancji. W rozstrzygnięciu decyzji zostaje wyrażona wola organu administracji załatwiającego sprawę. Gdy organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji należy przyjąć, że w szczególności utrzymał w mocy jej rozstrzygnięcie sformułowane przez organ I instancji w tym jak miało to miejsce w niniejszej sprawie powołania w sentencji decyzji zastosowanej ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Ujawnione zaś wady tj. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego w stanie faktycznym sprawy poddanej kontroli Sądu, mające istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia powodują uchylenie zaskarżonej decyzji z mocy art. 145 § 1 ust. 1 pkt a i c p.p.s.a. Mając na uwadze art. 134 § 2 p.p.s.a., organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę skoryguje wady prawne decyzji, uwzględniając zakaz wynikający z art. 234 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ rozważy, czy nie istnieją przeszkody do rozstrzygania w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Wyrok nie zawiera rozstrzygnięcia o kosztach postępowania sądowego z uwagi na brak stosownego wniosku skarżącego.