I SA/Sz 1036/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA Bolesław Stachura, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 lutego 2017 r. sprawy ze skargi M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. na poczet podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 czerwca 2016 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...] , utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 2 czerwca 2016 r. nr [...] odmawiające [...] Polska Sp. z o.o. z siedzibą [...] (dalej: bądź "Strona" bądź "Skarżąca") wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. na poczet podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika następujący jej stan faktyczny. Dnia 27 lutego 2014 r. przez organ I instancji wszczęta została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości deklarowania przez Stronę podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Następnie postanowieniem z tej samej daty nr [...] organ I instancji przedłużył termin dokonania Stronie zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach kontroli podatkowej. Pismem z dnia 20 maja 2016 r. Strona zwróciła się do organu I instancji o zaliczenie części kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r., w kwocie [...] zł. Organ I instancji postanowieniem z dnia 2 czerwca 2016 r., wydanym na podstawie art. 165a w zw. z art. 76 § 1 i 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze. zm.; dalej: "O.p."), odmówił Stronie wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. Strona zaskarżyła ww. postanowienie zażaleniem wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie przepisu art. 62 § 1 O.p. poprzez odmowę dokonania zaliczenia należnego zwrotu podatku na zaległość podatkową. Organ odwoławczy ww. postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji odwołał się do art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2, art. 77b i art. 80 O.p. W ocenie organu odwoławczego zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych czy też bieżących zobowiązań podatkowych jest w istocie czynnością materialno-techniczną, a więc formą działania administracji publicznej odrębną od indywidualnego aktu administracyjnego konkretyzującego prawa i obowiązki w relacji organ podatkowy - wierzyciel podatkowy. Postanowienie w przedmiocie zaliczenia ma charakter deklaratoryjnego aktu administracyjnego, a więc aktu, który nie tworzy, nie modyfikuje oraz nie znosi istniejącego między organem, a jednostką stosunku prawnego. Organ odwoławczy powołał się, w tym zakresie na pogląd wyrażony w orzecznictwie - wyrok NSA z dnia 19 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 264/08. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy podkreślił, że wniosek Strony wpłynął do organu podatkowego w toku postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. W ocenie organu powyższe jest w sprawie bezsporne, a istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zadeklarowany zwrot podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., będący przedmiotem weryfikacji organu podatkowego może być na podstawie art. 76 § 1 O.p. w zw. z art. 76b O.p., zaliczony na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że czym innym jest prawo do zwrotu podatku od towarów i usług, wykazanego w deklaracji podatkowej, a czym innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez Stronę. Tym samym, brak jest możliwości dokonywania jakichkolwiek zaliczeń w odniesieniu do kwoty zwrotu wykazanego w przedmiotowej deklaracji, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń. Skoro, nie można dokonać zwrotu na rachunek bankowy Strony do czasu, kiedy nie zostanie on ostatecznie zweryfikowany przez organ podatkowy, to tym samym nie można dokonać jego zaliczenia, będącego pośrednią formą dokonania zwrotu. W skardze na powyższe postanowienie organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie: a) art. 165a § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie pomimo braku podstaw do odmówienia wszczęcia postępowania; b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia w sytuacji faktycznej i prawnej do tego nieuprawniającej, a zobowiązującej organ odwoławczy do uchylenia postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca wskazała, że mając na uwadze materialno-techniczny charakter zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, czy też bieżących zobowiązań podatkowych wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie miały podstaw do zastosowania przepisu art. 165a § 1 O.p. Wniosek Skarżącej o zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zobowiązania podatkowego nie stanowi żądania wszczęcia postępowania podatkowego, gdyż dotyczy czynności materialno-technicznej, uregulowanej przepisami art. 76 § 1, 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. Tym samym organ I instancji powinien był wydać postanowienie o zaliczeniu lub odmowie zaliczenia zwrotu na poczet podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r., czego nie uczynił, a co zostało zaakceptowane przez organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z normą art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczy skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego i nie dotyczy rozpoznawanej sprawy), co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego postanowienia niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Wyjaśnić należy, że przedmiotowa skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W rozpoznawanej sprawie spornym jest, czy wniosek Skarżącej o zaliczenie zwrotu podatku zainicjował postępowanie podatkowe w sprawie takiego zarachowania a w konsekwencji czy organy podatkowe uprawnione były do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącej na podstawie art. 165a O.p. Skarżąca stoi bowiem na stanowisku, że uprawnienie takie organom nie przysługiwało, albowiem do wniosku Skarżącej zastosowanie miały przepisy art. 76 § 1, 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. a organ uprawniony był do wydania postanowienia bądź o zaliczeniu bądź o odmowie zaliczenia zwrotu na poczet podatku od towarów i usług za wskazany okres rozliczeniowy. Między stronami wystąpił w sprawie spór co do prawa nie zaś co do ustaleń faktycznych, które są niekwestionowane przez strony. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165a § 1 O.p. Sąd wskazuje, że zgodnie z ww. przepisem gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W myśl art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (art. 165 § 2). Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a (art. 165 § 2). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 1159/14 oraz II FSK 988/14 , zgodnie z którym z regulacji art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 165 O.p. jednoznacznie wynika, że odnoszą się one do postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wniosek podatnika o zaliczenie zwrotu podatku na poczet zobowiązań podatkowych nie wszczyna postępowania podatkowego, gdyż dotyczy w istocie czynności materialno-technicznej. Złożony przez podatnika wniosek o zaliczenie zwrotu podatku na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego, nie stanowił zatem żądania o wszczęcie postępowania podatkowego, a to w konsekwencji oznacza, że nie zaistniała podstawa do zastosowania przepisu art. 165a O.p. i wydania w tym trybie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego. Ponadto jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3502/13, II FSK 3503/13, podzielanych przez Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, skoro organ I instancji odmówił zrealizowania w całości wniosku o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet wskazanych zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych powinien wydać w sprawie postanowienie. Sąd wskazuje również, że ww. stanowisko znajduje odzwierciedlenie w zmianie przepisów O.p. Na mocy bowiem art. 1 pkt 121 lit. a ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) ustawodawca dodał przepis art. 165 § 5 pkt 5, który stanowi, że przepisów art. 165 § 2 i § 4 O.p. nie stosuje się do postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty, nadpłaty lub zwrotu podatku. Przedmiotowa zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Reasumując, z uwagi na powyżej wskazane okoliczności, Sąd uznał, że złożony przez Skarżącą ww. wniosek o zaliczenie zwrotu podatku na poczet wskazanego w nim zobowiązania podatkowego, nie stanowił żądania o wszczęcie postępowania podatkowego. W konsekwencji Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała podstawa do zastosowania przepisu art. 165a O.p. i wydania w tym trybie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Tym samym zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 165a § 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. okazały się zasadne. Zasadne zatem okazało się również stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy art. 76 § 1, art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. a organ uprawniony jest do wydania postanowienia bądź o zaliczeniu bądź o odmowie zaliczenia zwrotu na poczet podatku od towarów i usług za wskazany okres rozliczeniowy. W tym stanie sprawy, należało uchylić zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy uwzględnią sformułowane powyżej poglądy prawne. Wszystkie powołane orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl. Mając na uwadze powyższe okoliczności orzeczono jak w wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a.