I SA/Sz 1044/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 5 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia 18 maj 2016 r. nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej A. K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 września 2016 r. nr [...] , Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] (dalej: "Kolegium") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...] (dalej: "organ I instancji") z dnia 18 maja 2016 r. nr [...] , którą ustalono A. K. (dalej: "Podatniczka", "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie [...] zł. Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym. Podatniczka, na podstawie aktu notarialnego z dnia 4 kwietnia 2016 r. (Repertorium A numer [...] ), nabyła prawo użytkowania wieczystego dwóch niezabudowanych działek gruntu, położonych w [...], o numerach [...] (o powierzchni [...] ha) i [...] (o powierzchni [...] ha). Podatniczka w dniu 20 kwietnia 2016 r. złożyła informację w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2016 (IN-1), którą - w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji - skorygowała w dniu 16 maja 2016 r. W złożonej korekcie Podatniczka wykazała powierzchnie obu ww. działek jako powierzchnie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ I instancji w dniu 18 maja 2016 r., m.in. na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej "u.p.o.l.") i uchwały Nr XII/106/2015 Rady Miejskiej w Mirosławcu z dnia 28 października 2015 r. w sprawie stawki podatku na rok 2016 (Dz. Urz. Woj. Zachodniopomorskiego z 2015 r., poz. 4350), wydał decyzję, którą ustalił Podatniczce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2016 (za okres od 1 maja 2016 r. do 31 grudnia 2016 r.) od ww. działek gruntu, w kwocie [...] zł. Dla takiego wymiaru podatku organ przyjął stawkę podatkową dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości 0,82 zł za 1 m2 oraz wskazał, że decyzję wydał na podstawie złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Podatniczka wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, domagając się jej uchylenia, z uwagi na naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 1a pkt 3 u.p.o.l. W uzasadnieniu Podatniczka wskazała, że zakupiony grunt został nabyty do majątku prywatnego a nie do majątku prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa (nie ujęto go ani w prowadzonych księgach podatkowych, ani w ewidencji środków trwałych) i w związku z tym nie może być uznany za grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Podatniczki, przedmiot opodatkowania winien być zaliczony do gruntów pozostałych i opodatkowany według stawki przypisanej dla tego rodzaju gruntów (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.). Kolegium, decyzją z dnia 5 września 2016 r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji jako zgodną ze stanem faktycznym wynikającym z materiału dowodowego oraz z przepisami prawa podatkowego. Kolegium uznało, że organ I instancji dokonał prawidłowego wymiaru podatku dla ww. działek, przyjmując stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W uzasadnieniu Kolegium nie zgodziło się ze stanowiskiem Podatniczki, że nabycie gruntów nastąpiło do majątku prywatnego a nie majątku przedsiębiorstwa i stąd przy opodatkowywaniu winny one być zakwalifikowane jako grunty pozostałe, i opodatkowane właściwą dla takich gruntów stawką. Kolegium wskazało, że w sprawie bezsporne jest, iż Podatniczka prowadzi działalność gospodarczą pod firmą A.[...] ", o czym zaświadcza wypis z CEIDG. Wskazało również, że zgodnie z aktualnie obowiązującym brzmieniem art. 1a ust. 3 u.p.o.l., określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zdaniem Kolegium, sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę skutkuje jego kwalifikacją podatkową jako gruntu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wyjątkiem od tej reguły jest zastrzeżenie określone w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., który stanowi, iż do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Kolegium wskazało także, że skoro powoływany przez Podatniczkę przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. nie został wymieniony w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., to nie powoduje wyłączenia takiego gruntu z opodatkowania go stawkami przewidzianymi dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatniczka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] skargę na ostateczną decyzję Kolegium, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 1a pkt 3 u.p.o.l., polegające na opodatkowaniu gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy tymczasem są to grunty, które winny być klasyfikowane jako grunty pozostałe. W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi, wskazując na niezasadność zawartych w niej zarzutów oraz podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Kolegium, przepis art. 1a pkt 3 u.p.o.l. nie używa pojęcia "zajęta na działalność gospodarczą", które usprawiedliwiałoby badanie okoliczności, wskazywanych przez Skarżącą w skardze, tj. ustalania, w celu wyboru właściwej stawki podatku od nieruchomości, jak Podatniczka wykorzystuje swój majątek nieruchomy. Kolegium podniosło, że nie podziela przeciwnego stanowiska wyrażanego w niektórych wyrokach sądowych i w piśmiennictwie jako będących przejawem rozszerzającej, niedopuszczalnej wykładni przepisu podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Problemem spornym w niniejszej sprawie jest zastosowanie właściwej stawki podatku od nieruchomości, w odniesieniu do dwóch niezabudowanych działek gruntu, położonych w[...] , o numerach [...] (o powierzchni [...] ha) i [...] (o powierzchni [...] ha). Podatniczka w dniu 20 kwietnia 2016 r. złożyła informację w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2016 (IN-1), którą - w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji - skorygowała w dniu 16 maja 2016 r. W złożonej korekcie Podatniczka wykazała powierzchnie obu ww. działek jako powierzchnie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla takiego wymiaru podatku organ przyjął stawkę podatkową dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości 0,82 zł za 1 m2. Przyjęcie przez organy dla gruntów stawki opodatkowania stosowanej dla związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynikało z faktu, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Podatniczka wskazała, że zakupiony grunt został nabyty do majątku prywatnego a nie do majątku prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa (nie ujęto go ani w prowadzonych księgach podatkowych, ani w ewidencji środków trwałych) i w związku z tym nie może być uznany za grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ma sporu, że ustawodawca uzależnił w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przez związek z działalnością gospodarczą, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumie się posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne: retencyjne lub elektrowni wodnych oraz gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Tak sformułowana definicja legalna związku przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą rzeczywiście rodzi wątpliwości, odnośnie dopuszczenia przez ustawodawcę możliwości posiadania przez podmiot będący przedsiębiorcą także majątku osobistego (niegospodarczego), który nie powinien być rozpoznawany jako związany z działalnością gospodarczą. Prawdą jest, że gramatyczna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mogłaby prowadzić do wniosków zaprezentowanych w tej sprawie przez organy tj., że każda nieruchomość znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy, bez względu na sposób jej wykorzystywania, czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek. Problem oddzielenia majątku osobistego od związanego z działalnością gospodarczą nie ma natomiast znaczenia w przypadku nieruchomości stanowiących przedmiot własności (lub tytułu prawnego wymienionego w art. 3 ust. 1 pkt 2-4 u.p.o.l.) osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, których istota (ustrój prawny) wiąże się z prowadzeniem działalności gospodarczej. Takimi podmiotami są np. wpisywane do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego spółki prawa handlowego (zarówno kapitałowe, jak i osobowe). Osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą należy jednak identyfikować podwójnie: z jednej strony jako przedsiębiorcę w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.), z drugiej strony, jako podmiot uczestniczący w szeroko pojmowanych pozagospodarczych stosunkach prawnych, w tym realizujący określone cele życiowe i zadania w ramach rodziny, którą tworzy. Owa podwójna identyfikacja aktywności osoby fizycznej przekłada się także podział jej mienia: na faktycznie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz służący realizacji pozagospodarczych celów osobistych. Na tę ostatnią kategorię składają się nie tylko budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami (wyraźnie wyłączone przez ustawodawcę z nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), ale przykładowo również nieruchomości rekreacyjne, traktowane przez podatnika jako lokata kapitału, przeznaczone do wynajmu (jeżeli przychody z tego tytułu nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej) itp. Zdaniem Sądu, w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, wybór właściwej stawki podatku od nieruchomości (przyjętej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bądź dla nieruchomości o innych funkcjach) winien zostać poprzedzony ustaleniem, jakie nieruchomości związane są z aktywnością podatnika - przedsiębiorcy, a jakie należą do jego majątku osobistego, tzn. w założeniu niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Skład orzekający nie podziela tym samym tezy zawartej w uzasadnieniu decyzji, że nie ma znaczenia okoliczność, czy sporna część budynku była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej lub stanowiła część przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika. Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego na wstępie spornego problemu będzie miała odpowiedź na pytanie, jakie czynniki zadecydują o tym, że daną nieruchomość można uznać za składnik przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną, a w jakich przypadkach za część jego majątku pozagospodarczego. Nie mając wątpliwości, co do tego, że osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą występuje w życiu i obrocie prawnym także w innej roli, chodzi zarazem o ustalenie jakiego zakresu spraw i w konsekwencji jakiej części jej majątku ta pozagospodarcza aktywność dotyczy. Posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje majątkiem, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej – majątkiem służącym realizacji pozamieszkaniowych potrzeb osobistych podatnika, a często również i jego rodziny. Często bywa i tak, że będąca przedmiotem opodatkowania nieruchomość wchodzi do majątku osobistego małżonków (współwłasność łączna), a tylko jeden z nich jest przedsiębiorcą. Brak natomiast w u.p.o.l. przepisów umożliwiających zastosowanie w stosunku do małżonków, w odniesieniu do tego samego przedmiotu opodatkowania, różnych stawek podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy nieruchomość taka nie jest faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Występowanie zatem przez osobę fizyczną w obrocie prawnym w dwojakiej roli, uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości (por. wyroki NSA z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10 czy też z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 32/11, z dnia 31 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 558/13). Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie rozstrzygające znaczenie miało ustalenie, czy sporna część budynku była związana z przedsiębiorstwem skarżącego. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana wprost na ten cel. Aczkolwiek ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu (stanowi ona część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego), to jednak – w świetle zaprezentowanych wyżej rozważań – nie jest to jedyne kryterium decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które mają dla podatnika gospodarcze znaczenie, tzn. przejściowo nie są wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej powodują, że mogą być one zajęte na ten cel. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię przepisów dokonaną przez Sąd a mających zastosowanie w niniejszej sprawie i poczyni niezbędne ustalenia faktyczne we wskazanym przez Sąd zakresie. Odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego, że organ orzekł w oparciu o informację o nieruchomościach złożoną na formularzu, to wskazać należy, że nie budzi wątpliwości, że godnie z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne (z zastrzeżeniem ust. 11, który nie dotyczy niniejszej sprawy), są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Jednakże stosownie do art. 6 ust. 7 u.p.o.l. podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, (z zastrzeżeniem ust. 11 – który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania), ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania i to do organu należy ustalanie stanu faktycznego, który determinuje stawkę i w ostateczności wysokość podatku od nieruchomości. Tego zabrakło po stronie organu. Zasadny wobec tego okazał się zarzut błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Konsekwencją wadliwej wykładni przywołanej wyżej regulacji prawa materialnego było zaaprobowanie rozstrzygnięcia organu, opartego na niepełnym materiale dowodowym, co czyni słusznym również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala bowiem uznać, że sporne działki uwzględniając rodzaj prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej - może być przez nią wykorzystana do tego celu. Ocena prawna zawarta w niniejszym wyroku zostanie uwzględniona przez organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy.