I SA/Sz 1045/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. po wznowieniu postępowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia 21 maja 2012 r. nr [...], 2. umarza postępowanie administracyjne, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej K. P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [....] r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję nr [...] Wójta Gminy M. z dnia [...] r., odmawiającą, po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji ostatecznej - nakazu płatniczego w części ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za 2011 rok. Wskazaną powyżej decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy M. odmówił uchylenia nakazu płatniczego za 2011 r. w części ustalającej wysokość podatku od nieruchomości należnego od K.P. z tytułu posiadania budynków, gruntów i budowli. Decyzja wydana została w trybie art. 245 Ordynacji podatkowej po wznowieniu, na wniosek podatniczki, postępowania zakończonego decyzją ostateczną – nakazem płatniczym z dnia 15 lutego 2011 r. Przedmiotowe postępowanie zainicjowane zostało pismem podatniczki z 30 września 2011 r., w którym wskazała ona, że domaga się skorygowania naliczonego podatku od nieruchomości za 2011 r. W piśmie tym podatniczka dokonała analizy obowiązujących przepisów, a także stanowiska doktryny i orzecznictwa, po czym wskazała, że zachodzi konieczność złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r., bowiem posiadane przez nią domki letniskowe nie są budynkami w rozumieniu prawa budowlanego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., postanowieniem z [...] r., wznowiło postępowanie w przedmiotowej sprawie. Następnie, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, ustalił, że sporne obiekty - domki letniskowe - to [...] budynków związanych z działalnością gospodarczą i na tej podstawie odmówił uchylenia decyzji, w której został prawidłowo, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., ustalony należny podatek od nieruchomości. K. P. wniosła odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., wskazaną na wstępie decyzją, nie uwzględniło zarzutów odwołania. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wskazał, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych. Nastąpić może jedynie wówczas, gdy spełniona jest przynajmniej jedna z przesłanek enumeratywnie wskazanych przez ustawodawcę w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie organ wznowił postępowanie na żądanie strony, która jako przesłankę wskazała błędną kwalifikację posiadanych domków do kategorii budynków. Swoje rozstrzygnięcie organ oparł między innymi na opinii technicznej z 8 grudnia 2011 r. opracowanej przez mgr inż. W. K. posiadającego uprawnienia budowlane w specjalności konstrukcyjno-budowlanej o numerze ewidencyjnym [...]. Specjalista ów ustalił, że sporne obiekty posadowione są na fundamencie w postaci murowanych bloczków fundamentowych rozmieszczonych punktowo; dolna płaszczyzna fundamentów znajduje się pod powierzchnią terenu, a przeniesienie obiektów w inne miejsce lub ich rozebranie wymagałoby wykonania robót ziemnych polegających na wykopaniu zagłębionych poniżej terenu fundamentów oraz zasypaniu ziemią wykopów. W oparciu o ww. opinię techniczną oraz wynik kontroli podatkowej, przeprowadzonej w dniach od 5 do 19 grudnia 2011 r., ustalono, że sporne obiekty budowlane posiadają dach, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (ścian), posiadają fundamenty i są trwale związane z gruntem. Spełniają zatem, w ocenie organu, podatkową definicję budynku zawartą w art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zarzut podatniczki zatem, że domki te można oderwać od gruntu i przenieść je w inne miejsce bez uszkodzenia, nie mają, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., znaczenia dla ustalenia ich rodzaju jako budynków. Kwestie związane ze sposobem posadowienia i demontażu obiektu budowlanego należą do dziedziny technologii, która w dzisiejszych czasach jest na tyle rozwinięta, że znane są różne metody stawiania budynków. W rozpatrywanej sprawie stwierdzono, że domki skarżącej posiadają wszystkie wymagane cechy budynku, posadowione są na fundamencie, którym są rozmieszczone punktowo murowane bloczki zagłębione w gruncie. O charakterze domków, jako budynków świadczy również fakt, że ich postawienie wymagało zezwolenia budowlanego i decyzji o dopuszczeniu do użytkowania. Dalej organ wskazał, że decydujące znaczenie w sprawie ma kolejny dowód, którym jest dokument urzędowy wiążący organ podatkowy w zakresie danych przyjmowanych do wymiaru podatków czyli ewidencja gruntów i budynków prowadzona przez starostę powiatowego. W ewidencji gruntów i budynków, prowadzonej dla nieruchomości skarżącej przez Starostę K., widnieje zapis, że na działce gruntu nr [...] w G. posadowione jest [...] budynków o numerach od [...] do [...] posiadających funkcję "inne niemieszkalne", o jednej kondygnacji i powierzchni zabudowy w przypadku [...] budynków – [...] m², w jednym przypadku (nr [...]) –[...] m², i w jednym (nr [...]) – [...] m². W świetle powyższego, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., posiadane przez podatniczkę obiekty budowlane są ponad wszelką wątpliwość budynkami. Jako budynki widnieją w ewidencji gruntów i budynków, i taki ich charakter potwierdza również opinia techniczna oraz oględziny dokonane w trakcie kontroli podatkowej. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Strona wskazała, że brak jest podstaw prawnych do traktowania drewnianych domków turystycznych posadowionych na bloczkach betonowych jako budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych albowiem domki te nie są na trwałe związane z gruntem. W treści skargi podatniczka przytoczyła argumenty, które, jej zdaniem, przemawiają za taką oceną posiadanych przez nią domków, przywołując na poparcie swoich poglądów stosowne orzeczenia sądów administracyjnych. W dalszej części skargi skarżąca powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu, a dotyczące naruszenia art. 120 oraz 122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasady praworządności oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona wskazała także, że organ odwoławczy nie odniósł się, jej zdaniem, do kwestii kluczowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie do odmowy przeprowadzenia żądanych przez stronę czynności dowodowych, jak również nie udzielił odpowiedzi na pytanie czy domki turystyczne będące w jej posiadaniu są trwale, czy też nietrwale związane z gruntem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy). Skarga jest zasadna choć z innych powodów niż w niej wskazane. Na wstępie wskazać należy, że oceniając zaskarżoną decyzję należało mieć na uwadze, że została ona wydana w trybie wznowieniowym. Wznowienie postępowania jest jednym z trzech nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznej, stanowiących wyjątek od określonej w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) zasady trwałości decyzji podatkowej. Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych w zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych sytuacjach. Wznowienie postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowych było dotknięte choć jedną z kwalifikowanych wad procesowych, wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu wznowieniowym uprawniony organ może rozpatrzyć sprawę co do istoty tylko wówczas, jeżeli wystąpi jedna z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania podatkowego mają bowiem charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, która w drodze wyjątku, i tylko w określonych sytuacjach, dopuszcza możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Podkreślić przy tym należy, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tym postępowaniu. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w wymienionych wyżej przepisach, ponadto organ nie może wyjść poza zakres podstaw wznowienia. W związku z zagadnieniami, jakie rysują się przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, celowe jest również zwrócenie uwagi na to, że wydanie decyzji po uruchomieniu trybu nadzwyczajnego nie pozostaje bez wpływu na zakres kontroli dokonywanej przez sąd w wyniku wniesienia skargi. Na ten aspekt trafnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2010 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I GSK 670/09 (opublikowany na stronie internetowej:www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazując, że :"(...) charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, np. po wznowieniu postępowania administracyjnego, jest to, że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny pierwszej instancji w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji administracyjnej wydanej w trybie zwykłym. Okoliczności tej nie zmienia wynikająca z art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi (...). Powyższe spostrzeżenie wiąże się z tym, że postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Granice sprawy zakreśla bowiem wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania. We wstępnej fazie tego postępowania (tj. bezpośrednio po wznowieniu) organ administracyjny ustala - wyłącznie - czy w ogóle wystąpiły przesłanki uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej. Pamiętać jednak należy, że przesłanki te mają charakter kwalifikowany, zaś ich katalog jest zamknięty. Stwierdzenie braku wystąpienia tych przesłanek (...) wiąże się nieodzownie z koniecznością odmowy uchylenia ostatecznej decyzji." Przypomnieć jeszcze należy, że zakończenie wznowionego postępowania następuje w formie decyzji, której sposoby rozstrzygnięcia wymienia przepis art. 245 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W toku wznowionego postępowania w pierwszym rzędzie właściwy organ podatkowy bada, czy rzeczywiście zaistniały podstawy do wznowienia postępowania wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W razie negatywnego wyniku wydaje - w oparciu o art. 245 § 1 pkt 1 - decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej. W takiej sytuacji nie przystępuje zatem do merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej i nie może zweryfikować decyzji dotychczasowej, nawet, jeśli stwierdzi jej wadliwość. Punktem wyjścia do dalszych rozważań w rozpoznawanej sprawie jest treść pisma podatniczki z 30 września 2011 r., które zostało potraktowane przez organ jako wniosek o wznowienie postępowania. W piśmie tym podatniczka wskazała, że posiadane przez nią domki letniskowe nie są trwale z gruntem związane, a nadto nie mogą być wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych jesienią i zimą bowiem nie są ocieplane i nie posiadają systemu grzewczego. W ocenie skarżącej, okoliczności te przemawiają za tym, że domki te nie są budynkami. Do ww. pisma podatniczka załączyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r. Z akt sprawy wynika, że 2 lutego 2012 r. oraz z 22 lutego 2012 r. Wójt Gminy M. kierował do podatniczki pisma, celem sprecyzowania czy wskazane pismo z 30 września 2011 r. stanowi wniosek o wznowienie postępowania. W odpowiedzi na powyższe pisma (pismo z 14 lutego i 12 marca 2012 r.) podatniczka wskazała, że jej pismo stanowi wskazanie okoliczności z art. 6 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Następnie, postanowieniem z [...] r. Wójt Gminy M. wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r. Jako podstawę wznowienia wskazano ogólnie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a w uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia nie wskazano konkretnej przesłanki wznowieniowej. Organ pierwszej instancji nie uczynił tego także w swoim rozstrzygnięciu z 21 maja 2012 r., w którym odmówił uchylenia decyzji ostatecznej – nakazu płatniczego nr 127/2(1) w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2011 z dnia 15 lutego 2011 r. Analizy przesłanek wznowieniowych nie dokonał również organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 240 § 1 pkt 5 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz w konsekwencji art. 128 Ordynacji podatkowej. Organy nie wskazały, jaki dowód bądź jaka okoliczność stanowiła przesłankę wznowienia postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji oraz nie wykazały w jaki sposób dowód ten bądź okoliczność była istotna dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organ pierwszej instancji gromadząc materiał dowodowy, obejmujący dowody powstałe po wydaniu ostatecznej decyzji wykroczył poza ramy postępowania wznowieniowego. Błędy te zostały nie tylko powielone przez organ odwoławczy, ale także znacząco zwielokrotnione. Organ ten całkowicie zignorował tryb, w jakim prowadzone było postępowanie. Wbrew sentencji zaskarżonej decyzji postępowanie było prowadzone w trybie wznowieniowym, czego organ odwoławczy nie dostrzegł, a co znacząco wpływa na sposób prowadzenia postępowania i wymaga zastosowania w sprawie innych przepisów procesowych. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że organ pierwszej instancji, decydując się na wszczęcie postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, winien przede wszystkim ustalić, a następnie rozważyć ewentualne istnienie przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ powinien w pierwszej kolejności, wskazać, jakie istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję, wyszły na jaw. Wynik tej analizy winien znaleźć odzwierciedlenie nie tylko w uzasadnieniu decyzji wydanej w wyniku wznowienia postępowania, ale również w postanowieniu o jego wznowieniu postępowania. W przedmiotowej sprawie organ tego nie uczynił. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, wskazywana przez podatniczkę odmienna kwalifikacja posiadanych domków letniskowych dla celów podatkowych niż przyjął to organ podatkowy w ostatecznej decyzji z 15 lutego 2011 r., czy też złożona przez nią korekta deklaracji na podatek od nieruchomości nie wyczerpuje znamion żadnej z przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a stanowi jedynie polemikę ze stanowiskiem organu podatkowego. Z tego względu, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, nie było podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie na podstawie wskazanej powyżej regulacji, a tym samym rozstrzygania sprawy w trybie nadzwyczajnym przez organ pierwszej i drugiej instancji, a także prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Przypomnieć bowiem jeszcze raz należy, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują zasadę trwałości decyzji ostatecznej, zawartą w art. 128 tej ustawy, a wznowienie postępowania nie może być traktowane jako metoda korekty wadliwej decyzji podatkowej. Zmiana lub uchylenie decyzji ostatecznej, jak już wskazano powyżej, jest wyjątkiem, który może mieć miejsce wyłącznie w zakresie, w jakim wynika to z przepisów tej ustawy, w szczególności z art. 240 i następnych Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1c, § 3, art. 135 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku