I SA/Sz 1049/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi V. Spółka Akcyjna z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 27.09.2017 r., znak: [...] - wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257) oraz art. 18 i art. 54 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm. – dalej w skrócie "u.p.e.a.") - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28.07.2017 r., znak: [...] [...], w przedmiocie oddalenia skargi [...] z siedzibą w S. T. (obecnie z siedzibą w S.) na czynność egzekucyjną polegającą na zajęciu ruchomości (protokołem zajęcia z 27.02.2017 r.) w ramach postępowania rekwizycyjnego prowadzonego na podstawie odpisu tytułu wykonawczego nr [...], wystawionego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T.. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. (organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem) prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanej [...] (dalej także "zobowiązana Spółka", "Skarżąca"), na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 13.04.2016 r. nr [...], obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w wysokości [...] zł należności głównej. W toku egzekucji organ egzekucyjny zlecił Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w S. (organ rekwizycyjny), na mocy art. 31 § 1 u.p.e.a., wykonanie czynności egzekucyjnych w zakresie składników majątkowych zobowiązanej Spółki znajdujących się na terenie [...] SA. w S. przy ulicy [...]. Do zlecenia rekwizycyjnego dołączono tabelę - stan magazynowy na dzień 20.04.2016 r., w której wyszczególnione zostały poszczególne rodzaje blach stalowych i ceowników, ich liczba (w tonach), cena jednostkowa oraz wartość netto. W dniu 27.02.2017 r., starszy inspektor H. D., działająca z upoważnienia organu rekwizycyjnego, dokonała zajęcia przedmiotowych ruchomości z udziałem świadków, sporządzając na tę okoliczność protokół zajęcia, o którym mowa w art. 98 § 1 u.p.e.a. Zajęte ruchomości pozostawiono w miejscu ich składowania pod dozorem S. R., reprezentującego [...] S.A. w S.. Organ rekwizycyjny doręczył odpis protokołu zajęcia ruchomości pełnomocnikowi zobowiązanej Spółki w dniu 6.06.2017 r. Zobowiązana Spółka złożyła w dniu 20.06.2017r. (data nadania pisma), na podstawie art. 54 u.p.e.a., skargę na czynność egzekucyjną Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S., polegającą na zajęciu ruchomości w postaci blach stalowych i ceowników, dokonaną w ramach postępowania rekwizycyjnego w oparciu o odpis tytułu wykonawczego z dnia 13.04.2016 r. nr [...] Czynności egzekucyjnej zarzucono naruszenie przepisów art. 99 § 1 u.p.e.a. przez zaniechanie ujęcia w protokole zajęcia ruchomości z dnia 27.02.2017 r. informacji znajdujących się na poszczególnych arkuszach blachy, które świadczą o ich pochodzeniu, np. nazwa producenta, numery i daty wytopu, numery i kody kreskowe, numery zamówień oraz podmioty zamawiające stal. Zdaniem zobowiązanej Spółki, umieszczenie tych danych w protokole zajęcia wpływa bezpośrednio na wycenę stali, która jest rażąco zaniżona, bowiem cena [...] zł podana w protokole zajęcia stali, przy aktualnej cenie przekraczającej [...] zł za tonę - jest o ponad 40% niższa od ceny rynkowej. Zobowiązana oceniła to jako działania na szkodę Spółki. Jednocześnie Spółka nie wyraziła aktualnie zgody na sprzedaż zajętych ruchomości w drodze przetargu ofert (tj. z pominięciem licytacji publicznej). Zobowiązana Spółka wniosła o uzupełnienie protokołu zajęcia o wszelkie istotne informacje (numery, nazwy producentów, numery i daty wytopu). Postanowieniem z dnia 18.07.2017 r., znak: [...], wydanym na podstawie art. 54 § 5 w związku z art. 31 § 1a u.p.e.a., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. oddalił skargę zobowiązanej Spółki na czynności egzekucyjne organu rekwizycyjnego (stwierdzona protokołem z dnia 27.02.2017 r.) w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] W zażaleniu na ww. postanowienie zobowiązana Spółka zarzuciła, że zostało ono oparte na okolicznościach nieznajdujących pokrycia w stanie faktycznym. Skarżący zakwestionował sposób opisania i oszacowania zajętych ruchomości wskazując, że w protokole zajęcia ruchomości z dnia 27.02.2017 r. blachy zostały opisane w sposób lakoniczny. Pominięto informacje znajdujące się co najmniej na niektórych wyrobach stalowych, co doprowadziło do oszacowania znacznie niższej wartości tych wyrobów od ich ceny rynkowej. Zdaniem skarżącego, organ rekwizycyjny nie dokonał oględzin zajmowanych rzeczy, co spowodowało, że zostały opisane w sposób niekompletny i nieprawidłowy. Zaznaczył także, że koszty wynajęcia specjalistycznego sprzętu w celu dokładnego opisu zajmowanych ruchomości to koszt co najwyżej kilkuset złotych. Zarzucono, że organ rekwizycyjny, odstępując od dokładnego opisania ruchomości, zaniżył wartość oszacowania zajętych ruchomości, działając na szkodę zobowiązanej. Analizując stan faktyczny i prawny przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ ten przywołał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia brzmienie zastosowanych w sprawie przepisów u.p.e.a., w tym treść art. art. 54 § 1 u.p.e.a regulującego instytucję skargi na czynność egzekucyjną i wyjaśnił, że zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Skargę na czynności egzekucyjne, o której mowa w § 1, wnosi się w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej (art. 54 § 4 u.p.e.a.). W sprawie skargi na czynności egzekucyjne organ egzekucyjny wydaje postanowienie, na które przysługuje zażalenie (art. 54 § 5 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 31 § 1a u.p.e.a. organ rekwizycyjny wykonuje prawa i obowiązki organu egzekucyjnego w zakresie zleconych czynności egzekucyjnych. Organ ten podkreślił, że w postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 w związku z art. 31 § 1a u.p.e.a. dopuszcza się badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu (organowi rekwizycyjnemu), a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych w świetle przepisów regulujących sposób i formę dokonania tych czynności. Powyższa zasada sprowadza się do ukształtowania środków ochrony prawnej w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja w ramach której dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków ochrony prawnej. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne i nie można stosować ich zamiennie. Zaznaczył, że skarga na czynności egzekucyjne (art. 54 § 1 u.p.e.a.) i skarga na oszacowanie ruchomości przez poborcę skarbowego (art. 99 § 2 u.p.e.a.), to dwa odrębne środki zaskarżenia, gdyż dotyczą konkretnych uchybień, wnoszone są w różnym terminie i rozpoznawane z zastosowaniem innych przesłanek. Organ stwierdził, że pełnomocnik zobowiązanej Spółki złożył w sprawie skargę w oparciu o art. 54 u.p.e.a., a zatem przedmiotem rozpatrzenia sprawy w tym trybie jest ocena prawidłowości dokonanej przez organ egzekucyjny, w ramach postępowania rekwizycyjnego, czynności egzekucyjnej polegającej na zajęciu ruchomości zobowiązanej Spółki w miejscu ich składowania. Przedstawiając przepisy prawne regulujące przebieg egzekucji z ruchomości (art. 97-103 u.p.e.a.), organ odwoławczy stwierdził w następstwie przeprowadzonej oceny spełnienia wymogów formalnoprawnych dokonanej czynności egzekucyjnej, że przy zajęciu ruchomości zobowiązanej Spółki nie doszło do naruszenia obowiązujących przepisów u.p.e.a. Organ ten wyjaśnił, że dokonując zajęcia blach stalowych i ceowników organ rekwizycyjny działał na podstawie zlecenia organu egzekucyjnego - Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wystawionego na podstawie art. 31 § 1 u.p.e.a. Zastosowany przez egzekucyjny organ rekwizycyjny środek egzekucyjny w postaci egzekucji z ruchomości jest przewidziany w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. Ponadto, zajęcia ww. wyrobów stalowych dokonano przez ich wpisanie, zgodnie z powołanym wcześniej art. 98 § 1 u.p.e.a., do sporządzonego na tę okoliczność protokołu zajęcia ruchomości, na druku odpowiadającemu wzorowi określonemu rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentów stosownych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2310). Przedmiotowy protokół został podpisany przez osobę sporządzającą ten dokument oraz trzy osoby uczestniczące w tej czynności. W protokole oznaczono zarówno zobowiązanego, wierzyciela jak i właściwy miejscowo organ egzekucyjny. Dokonano nadto opisu każdej zajętej ruchomości według cech jej właściwych, tj. wskazując rodzaj stali konstrukcyjnej, jej rozmiar i jakość. Odnosząc się do zarzutu niedokładnego opisania każdej zajmowanej ruchomości oraz wskazanej konieczności jej zindywidualizowania przez podanie nazwy producenta, numeru i daty wytopu, numeru i kodu kreskowego, numeru zamówienia, nazwy podmiotów zamawiających, organ odwoławczy odwołał się do prawa cywilnego. Wyjaśnił znaczenie zwrotów: rzeczy oznaczone co do gatunku, rzeczy oznaczone co do tożsamości i stwierdził, że opisywanie w protokole zajęcia indywidualnych cech ruchomości, może mieć miejsce w przypadku innych rzeczy ruchomych (np. pojazdów mechanicznych). W ocenie organu nie należą do nich ruchomości takie jak stal konstrukcyjna, węgiel kamienny, itp. Za nierealne i niecelowe uznał żądanie zobowiązanej Spółki w przedmiocie ustalenia pochodzenia każdej zajmowanej blachy stalowej i podanie nazwy producenta, numeru i daty wytopu, numeru i kodu kreskowego, czy numeru zamówień. Organ odwoławczy stwierdził, że zadaniem organu jest prawidłowe opisanie zajętych ruchomości, a nie ich oględziny. Dodał przy tym organ, że stal to rzeczy oznaczone co do gatunku, stąd nie było potrzeby podawania w protokole zajęcia ruchomości indywidualnych danych wyrobów stalowych wyszczególniając każdy z nich z osobna. Zwrócił uwagę, że stosownie do art. 99 § 1 u.p.e.a. w protokole oznaczono wartość szacunkową zajętych ruchomości. Stwierdził, że z uwagi na niezaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 99 § 2 i 3 u.p.e.a. (pełnomocnik skarżącego nie zgłosił w ustawowym terminie skargi na oszacowanie dokonane przez poborcę skarbowego, a zajęte ruchomości nie dotyczą kosztowności, maszyn i urządzeń produkcyjnych czy środków transportu) nie było podstaw do powołania biegłego. Nie było też podstaw do powołania biegłego na mocy art. 99 § 4 u.p.e.a., gdyż strona nie przedstawiła żadnych nowych dowodów, które miałyby wpływ na wycenę ruchomości dokonaną przez poborcę skarbowego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zajęte ruchomości w postaci stali konstrukcyjnej pozostawiono pod dozorem osoby reprezentującej firmę na terenie, której przedmiotowe ruchomości znajdują się, co również zostało prawidłowo odnotowane w protokole zajęcia z dnia 27.02.2017 r. Nadto protokół zawierał wymagane prawem pouczenia o skutkach dokonanego zajęcia oraz o prawach i obowiązkach zobowiązanego i dozorcy, a zakwestionowana czynność dokonana została w ramach toczącego się wobec Spółki postępowania egzekucyjnego w oparciu o wskazany wcześniej tytuł wykonawczy. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w rozpatrywanej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a dokonane ustalenia oparte zostały na rzetelnie zgromadzonym materiale dowodowym. Organ odwoławczy podkreślił, że przed dokonaniem zajęcia ruchomości organ rekwizycyjny zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. o wezwanie zobowiązanego do przedłożenia dokumentów potwierdzających atesty blach i ceowników. Zobowiązany takiej dokumentacji nie dostarczył, jak też nie przedłożył ani w skardze ani też w zażaleniu rachunków i innych dowodów dla oznaczenia wartości szacunkowej zajętych ruchomości, np. umów, faktur czy innych dokumentów potwierdzających pochodzenie przedmiotowych ruchomości. Z akt sprawy wynikało, iż pracownicy organu rekwizycyjnego po zajęciu przedmiotowych ruchomości wykonali dokumentację fotograficzną oraz sporządzili notatki służbowe na okoliczność podjętych działań. Mając na uwadze powyższe, za bezzasadny uznał zarzut skarżącego co do niedokonania oględzin zajmowanych rzeczy. Za całkowicie chybione uznał organ stwierdzenie zobowiązanej Spółki w kwestii kosztów wynajęcia specjalistycznego sprzętu celem opisania ruchomości, które według strony wynoszą co najwyżej kilkaset złotych. Wskazał na ilość zajętych ruchomości ([...] szt. arkuszy blachy oraz [...] szt. ceowników - razem [...] szt.), przedstawił wyliczenie kosztów, które wyniosłyby kilkanaście, a nawet kilkadziesiąt tysięcy złotych. Organ wyjaśnił, że takie koszty stanowiłyby wydatki egzekucyjne, co oznacza, że uzyskane z egzekucji środki, zgodnie z art. 115 § 1 u.p.e.a., przeznaczane byłyby w pierwszej kolejności na zaspokojenie kosztów egzekucyjnych, a dopiero w dalszej kolejności na poczet dochodzonych należności. Stwierdził, że zwiększenie tych wydatków nie jest w interesie zobowiązanego. Dodatkowo organ wyjaśnił, że treść skargi i zażalenia sugeruje, że zobowiązana Spółka podważa wycenę dokonaną przez poborcę skarbowego, co na tym etapie postępowania jest spóźnione, co wynika z art. 99 § 2 u.p.e.a. Organ wyjaśnił, że formą sprzedaży, która pozwoli uzyskać najwyższą cenę sprzedaży zajętych ruchomości będzie licytacja publiczna. Zgodnie zaś z art. 105c § 2 u.p.e.a. w licytacji musi wziąć udział przynajmniej 2 licytantów, którzy zapewnią jej kontradyktoryjny przebieg; sprzedawane ruchomości osiągną wówczas taką ceną, która odpowiada ich rzeczywistej wartości rynkowej. Zweryfikuje to cenę oszacowania ustaloną przez poborcę skarbowego. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisane wyżej postanowienie Skarżąca, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 lipca 2017 r., nr [...], zarzuciła naruszenie art. 99 § 1 zdanie pierwsze w związku z art. 98 § 1 zdanie pierwsze u.p.e.a. przez nierzetelne oraz niepełne i sprzeczne ze stanem rzeczywistym opisanie w protokole zajęcia zajmowanych ruchomości, tj. blachy oraz stalowych ceowników. Skarżąca podniosła, że zgodnie z powołanymi przepisami sporządzenie rzetelnego protokołu stanowi istotę czynności zajęcia ruchomości, gdzie kluczową rolę odgrywa prawidłowo sporządzony opis zajmowanego przedmiotu, który w sposób prawidłowy indywidualizuje zajmowaną rzecz. W efekcie ww. naruszenia zajęte ruchomości zostały opisane (zindywidualizowane) w sposób wadliwy i niezgodny ze stanem rzeczywistym, co przełożyło się na rażąco niską wycenę zajmowanych ruchomości w stosunku do ceny rynkowej na moment zajęcia. W ocenie Skarżącej, czy to w odniesieniu do węgla, czy stali, dla określenia przedmiotów zajęcia, a w konsekwencji ich wyceny, bardzo istotne jest podanie producenta, numerów oraz daty wytopu czy też numerów i kodów kreskowych (potwierdzające pochodzenie blachy). Zawarcie w protokole zajęcia informacji, iż stal jest skorodowana, dało asumpt do bardzo znacznego obniżenia ceny stali. Co istotne, korozja mogła się znajdować jedynie na zewnętrznej części blachy, która znajdowała się na szczycie stosu blachy. Natomiast poszczególne arkusze stali znajdują się (leżą) jeden na drugim, a zatem arkusze znajdujące się wewnątrz stosu nie powinny podlegać korozji (brak jest bowiem dopływu utleniaczy, np. tlenu z powietrza). Skarżąca podniosła, że arkusze blachy nie zostały uniesione i nie dokonano sprawdzenia jak wygląda stal wewnątrz stosów blachy. Jej zdaniem, zawarcie w protokole informacji, że stal znajdująca się wewnątrz stosu nie uległa korozji, znacząco wpłynęłaby na wycenę zajmowanych ruchomości. Poniesienie kosztów szczegółowego spisywania przedmiotowej stali byłoby w jej interesie; według przedstawionej przez Skarżącą symulacji, łączny koszt operacji spisywania stali wyniósłby ok. [...] zł, co mogłoby spowodować wzrost wartości ceny stali o kwotę [...]zł (przy cenie [...] zł), oraz o kwotę [...]zł (przy cenie [...] zł za tonę). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Po rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest niezasadna, gdyż Sąd nie stwierdził by zaskarżone postanowienie naruszało przepisy prawa w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy. . Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr z 2017 r., poz. 2188z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 270 z późn. zm. – dalej w skrócie "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Jednakże, zgodnie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przedmiotem skargi, a tym samym kontroli Sądu, poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27.09.2017 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28.07.2017 r., którym oddalono skargę [...] S.A. z siedzibą w S. T. (obecnie z siedzibą w S.) na czynność egzekucyjną polegającą na zajęciu ruchomości (protokołem zajęcia z 27.02.2017 r.) w ramach postępowania rekwizycyjnego prowadzonego na podstawie odpisu tytułu wykonawczego nr [...], wystawionego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T.. Podstawą zaskarżonego postanowienia były art. 18 i art. 54 u.p.e.a. Wskazać należy, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji określa postępowanie i środki przymusowe stosowane w celu doprowadzenia do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Jednocześnie zawiera gwarancje i procedury, które stwarzają możliwość podjęcia prawnej weryfikacji czynności egzekucyjnych oraz przewiduje określone następstwa, gdy czynności te zostały podjęte z naruszeniem ustawy. Gwarancje te służą zobowiązanemu w zależności od rodzaju i momentu naruszenia jego interesu prawnego, przy czym ustawa nie przewiduje możliwości stosowania zamiennych środków ochrony przy naruszeniu tego samego dobra prawnego. Skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora wszczyna postępowanie, którego celem jest zbadanie prawidłowości dokonania przez tenże organ egzekucyjny lub egzekutora konkretnej czynności egzekucyjnej (w niniejszej sprawie - zajęcia ruchomości uregulowanej w art. 97 - 103 u.p.e.a.) zmierzającej do zastosowania lub zrealizowania określonego środka egzekucyjnego (w tym przypadku - egzekucji z ruchomości - art. 1a pkt 12 lit. a) tiret 12 u.p.e.a.). Skarga na czynności egzekucyjne, o której mowa w art. 54 u.p.e.a., służy zaskarżaniu czynności o charakterze wykonawczym (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 139/08). W orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne można jedynie podnosić zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonywania tychże czynności egzekucyjnych (por. wyroki WSA w Warszawie z 14 marca 2008 r., III SA/Wa 85/08, z 30 stycznia 2008 r.; III SA/Wa 1262/07; z 28 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1626/07). Nie jest zatem możliwe w trybie tego środka prawnego podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego. Skarga na czynności egzekucyjne nie będzie więc przysługiwać w sytuacjach, gdy ustawa przewiduje w związku z określonymi zdarzeniami w postępowaniu egzekucyjnym wniesienie np. zarzutów, zażalenia na postanowienia, żądania wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego spod egzekucji, czy też wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego albo w sytuacjach, gdy przewiduje wniesienie pozwu do sądu. Za niedopuszczalną uznaje się sytuację, w której miałaby występować konkurencyjność środków służących ochronie praw zobowiązanego zawartych w u.p.e.a. mających prowadzić - w wyniku ich uwzględnienia - do jednakowych skutków procesowych. Wskazuje się, że nie ma podstaw, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego (zob. wyroki WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r., III SA/Wa 644/08 oraz z dnia 11 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 139/09). Skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego przysługuje zobowiązanemu (art. 54 § 1 u.p.e.a.). Przy czym przez czynność egzekucyjną należy rozumieć wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (art. 1a pkt 2 u.p.e.a.). A zatem, skarga na czynności egzekucyjne, o której mowa w art. 54 § 1 u.p.e.a., nie może stanowić konkurencyjnego środka zaskarżania w stosunku do innych środków prawnych przewidzianych w u.p.e.a., w tym także do skargi na oszacowanie dokonane przez poborcę skarbowego przewidzianej w art. 99 § 2 u.p.e.a. Przechodząc do meritum sprawy, Sąd zauważa, że istota skargi na czynności egzekucyjne - przez zajęcie ruchomości, tj. blach stalowych i ceowników, należących do Skarżącej (zobowiązanej) – a także istota zażalenia na postanowienie organu I instancji, a także istota skargi złożonej do tutejszego Sądu, sprowadzają się do kwestionowania wyceny zajętych ruchomości przez rażące zaniżenie ich wartości w stosunku do ceny rynkowej na moment zajęcia, na co wprost wskazuje podnoszona przez Skarżącą argumentacja oraz treść uzasadnienia skargi, w tym przedstawiona symulacja kosztów "operacji" spisywania stali. Odnosząc się zatem do zarzutu skargi co do naruszenia art. 99 § 1 zdanie pierwsze w związku z art. 98 § 1 zdanie pierwsze u.p.e.a., w efekcie którego zajęte ruchomości zostały opisane (zindywidualizowane) w sposób wadliwy i niezgodny ze stanem rzeczywistym, co przełożyło się na rażąco niską wycenę zajmowanych ruchomości w stosunku do ceny rynkowej na moment zajęcia, zdaniem Sądu, nie dotyczy on samej czynności egzekucyjnej co do zajęcia ruchomości, lecz oszacowania zajętych ruchomości, a zatem ocena spornej materii winna być dokonana w drodze odrębnego postępowania, tj. przeprowadzonego na skutek skargi na oszacowanie złożonej w trybie art. 99 § 2 u.p.e.a. Z tego też powodu ocena tego rodzaju zarzutu Skarżącej zgłoszonego w trybie skargi na czynności egzekucyjne, o której mowa w art. 54 u.p.e.a., nie mogła mieć miejsca i tym samym wywołać skutku, gdyż powinna być przedmiotem skargi na oszacowanie złożonej w trybie art. 99 § 2 u.p.e.a. W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organów, że czynności egzekucyjne związane z zajęciem ruchomości dokonane zostało zgodnie z prawem. W myśl art. 97 § 1 u.p.e.a., do egzekucji z ruchomości zobowiązanego poborca skarbowy przystępuje przez ich zajęcie. Zajęciu podlegają ruchomości zobowiązanego, znajdujące się zarówno w jego władaniu, jak i we władaniu innej osoby, jeżeli nie zostały wyłączone spod egzekucji lub od niej zwolnione (§ 2). Z akt sprawy nie wynika by należące do Skarżącej zajęte ruchomości zostały zwolnione lub podlegały wyłączeniu spod egzekucji. Podlegały one zatem zajęciu. Stosownie do art. 98 § 1 u.p.e.a., zajęcie ruchomości następuje przez wpisanie jej do protokołu zajęcia i podpisanie protokołu przez poborcę skarbowego. Protokół podpisują także zobowiązany lub świadkowie. Zobowiązanemu doręcza się odpis protokołu zajęcia, a także odpis tytułu wykonawczego, jeżeli uprzednio nie został on zobowiązanemu doręczony (§ 2). W aktach sprawy znajduje się protokół zajęcia ruchomości z dnia 27.02.2017 r., w którym wskazano wierzyciela, zobowiązanego, organ dokonujący zajęcia (w wyniku zlecenia rekwizycyjnego), wyszczególniono i opisano zajęte ruchomości, ze wskazaniem jednostki miary, ceny szacunkowej netto za jedną sztukę i wartość szacunkową netto, wskazano, że pozostawiono zajęte ruchomości pod dozorem [...] S.A. z siedzibą w S. przy ulicy [...], reprezentowanej przez S. R., oraz dokonano adnotacje dotyczące sposobu zajęcia ruchomości, miejsca ich położenia i zabezpieczenia, stanu składowanej stali ze wskazaniem braku atestów i dokumentów potwierdzających ich pochodzenie oraz ceny szacunkowej blach i ceowników. Protokół ten jest podpisany przez trzy osoby uczestniczące przy sporządzaniu protokołu oraz poborcę skarbowego. Protokół ten odpowiada wzorowi protokołu zajęcia i odbioru ruchomości określonemu w załączniku nr 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2015, poz. 2310 ze zm.). Z akt sprawy wynika także, że protokół ten doręczono w dniu 20.03.2017 r. na adres Skarżącej ([...] T., ul. [...]), po czym w dniu 24.04.2017 r. wpłynęło do Drugiego Urzędu Skarbowego w S. pismo Skarżącej z dnia 20.04.2017 r. o ponowne doręczenie "postanowienia o zajęciu ruchomości (stali) na adres Spółki [...] tj. [...], ul. [...], wobec braku upoważnienia J. Ł. do odbioru korespondencji w imieniu Spółki [...] Jak wynika z akt, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 02.06.2017 r., zaadresowanym do pełnomocnika Skarżącej, A. B., ponownie przekazał przesyłką poleconą na ww. adres Skarżącej odpis protokołu zajęcia ruchomości z dnia 27.02.2017 r., który doręczony został pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 06.06.2017 r. W myśl art. 99 § 2 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje w terminie 5 dni od daty zajęcia ruchomości prawo wniesienia do organu egzekucyjnego skargi na oszacowanie dokonane przez poborcę skarbowego. W tym przypadku organ egzekucyjny jest obowiązany wezwać biegłego skarbowego do oszacowania wartości zajętej ruchomości. W świetle zatem przytoczonego przepisu art. 99 § 2 u.p.e.a., 5 – dniowy termin do złożenia skargi na oszacowanie dokonane przez poborcę skarbowego, licząc od dnia 06.06.2017 r., tj. daty doręczenia pełnomocnikowi protokołu zajęcia ruchomości, upłynął w dniu 12.06.2017 r. (gdyż 11.06.2017 r. był dniem ustawowo wolnym od pracy (niedziela) w myśl art. 57 § 4 K.p.a., a zatem termin upływał następnego dnia po dniu wolnym od pracy). Z akt wynika, że w dniu 20.06.2017 r. Skarżąca przesyłką poleconą złożyła skargę na czynności egzekucyjne, tj. na zajęcie ruchomości Skarżącej udokumentowane protokołem zajęcia ruchomości z dnia 27.02.2017 r. zarzucając w niej zaniechanie ujęcia w protokole istotnych informacji, wskazanych przykładowo, których umieszczenie wpływa bezpośrednio na wycenę stali, która w ocenie Spółki została rażąco zaniżona, i naruszenia te prowadzić mogą do rażącego pokrzywdzenia Spółki, jak i Skarbu Państwa, gdyż nie pokryją windykowanych należności Skarbu Państwa. Jak dalej wynika z akt sprawy, na wezwanie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30.06.2017 r., Zarząd [...] S.A. przedstawił wyjaśnienia co do przyjęcia, składowania, warunków przechowywania oraz stanu zajętych ruchomości wraz z umową składu z dnia 15.02.2013 r. i aneksami Nr [...], z których wynika, że przedmiotem umowy składu od dnia 01.03.2013 r. były: stal i inne wyroby hutnicze w ogólnej ilości do 2 100 ton, przechowywane i magazynowane na placach składowych, znajdujących się w S. przy ulicy [...], leżących na terenie zakładu [...], tj. [...] S.A. Z akt sprawy także wynika, że Skarżąca nie przedstawiła, mimo żądania Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 21.10.2016 r., dokumentów potwierdzających atesty blach i ceowników. Powyższe okoliczności, jak i sama treść skargi, zażalenia oraz skargi na czynności egzekucyjne, zdaniem Sądu, świadczą jednoznacznie, że w drodze skargi na czynności egzekucyjne, złożonej w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a., lecz zarzucającej naruszenie art. 99 u.p.e.a., Skarżąca miała na celu zastąpić swoje niedopatrzenie w wywiedzeniu - na podstawie wyżej przytoczonego przepisu art. 99 § 2 u.p.e.a. - skargi na oszacowanie zajętych ruchomości. Wobec tego Sąd uznał, że zarzut skargi co do naruszenia art. 99 § 1 zdanie pierwsze i art. 98 § 1 u.p.e.a. przez wadliwe dokonanie zajęcia ruchomości, co przełożyło się na rażąco niską wycenę zajmowanych ruchomości, jest bezpodstawny. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że organ egzekucyjny dokonał w sposób wadliwy zajęcia. Przede wszystkim powodem wadliwego zajęcia w trybie skargi na czynności egzekucyjne nie mogą być argumenty dotyczące wadliwości wyceny zajętych ruchomości, a takie Skarżący podniósł w skardze, jak i w zażaleniu i w skardze na czynności egzekucyjne. Jak już wyżej wskazano, z analizy treści protokołu zajęcia ruchomości z dnia 27.02.2017 r. wynika, że protokół ten jest sporządzony według wzoru określonego w załączniku nr [...] rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2015, poz. 2310 ze zm.) i zawiera wszystkie istotne wymagane informacje, tj. protokół ten zawiera wskazanie wierzyciela, zobowiązanego, organ dokonujący zajęcia (w wyniku zlecenia rekwizycyjnego), wyszczególniono i opisano zajęte ruchomości, ze wskazaniem jednostki miary, ceny szacunkowej netto za jedną sztukę i wartość szacunkową netto, wskazano, że pozostawiono zajęte ruchomości pod dozorem [...] S.A. z siedzibą w S. przy ulicy [...], reprezentowanej przez S. R., oraz dokonano adnotacje dotyczące sposobu zajęcia ruchomości, miejsca ich położenia i zabezpieczenia, stanu składowanej stali ze wskazaniem braku atestów i dokumentów potwierdzających ich pochodzenie oraz ceny szacunkowej blach i ceowników. Protokół ten jest podpisany przez trzy osoby uczestniczące przy sporządzaniu protokołu oraz poborcę skarbowego i został 2- krotnie doręczony Skarżącej. Przyjmując przy tym, że skuteczne doręczenie tego protokołu nastąpiło w dniu 06.06.2017 r., to skargę na oszacowanie dokonane przez poborcę skarbowego upłynęło w dniu 12.06.2017 r. Argumenty bowiem Skarżącej podnoszone w skardze, w istocie dotyczą wadliwości wyceny zajętych ruchomości dokonanej przez poborcę skarbowego, a nie stricte czynności egzekucyjnej, gdyż jak już wyżej wskazano, a co istotne w kontekście zarzutu skargi, sama Skarżąca nie przejawiła żadnej inicjatywy by kwestionowany protokół zajęcia ruchomości z dnia 27.02.2017 r. był dokładniejszy, nie przedstawiła bowiem, mimo wcześniejszego żądania Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 21.10.2016 r., dokumentów potwierdzających atesty blach i ceowników, które mogłyby by stanowić podstawę szczegółowszego sporządzania spornego protokołu w zakresie określenia przedmiotów zajęcia, a w konsekwencji ich wyceny. A zatem było dużo czasu, by sama Skarżąca pomogła w dokładniejszym sporządzeniu tego protokołu i wskazaniu, jak wskazała Skarżąca, bardzo istotnych informacji, tj. producenta, numerów oraz daty wytopu czy też numerów i kodów kreskowych (potwierdzających pochodzenie blachy). Stąd zarzut Skarżącej, że zawarcie w protokole informacji, iż stal jest skorodowana, co dało asumpt do bardzo znacznego obniżenia ceny stali, jest bezpodstawny wobec stwierdzenia bierności samej Skarżącej w tym zakresie. Podkreślić jednakże ponownie należy, że w celu ochrony interesów zobowiązanego, które mogą zostać naruszone w toku oszacowania wartości zajmowanych ruchomości, § 2 art. 99 u.p.e.a. przewiduje wniesienie skargi na oszacowanie wartości zajętych ruchomości, a z tego środka zaskarżenia Skarżąca w własnej woli nie skorzystała, a tylko taki środek zaskarżenia dałby podstawę do rozważenia zarzutu Skarżącej co do zaniżenia przedmiotu zajęcia. Wobec tego nie znalazł uznania Sądu zarzut skargi co do naruszenia art. 99 § 1 zdanie pierwsze w związku z art. 98 § 1 zdanie pierwsze u.p.e.a. przez wadliwe zajęcie ruchomości, tj. blachy oraz stalowych ceowników, co przełożyło się na rażąco niską ich wycenę w stosunku do ceny rynkowej na moment zajęcia, gdyż to sama Skarżąca przyczyniła się do pozbawienia siebie prawa do wniesienia skargi na oszacowanie dokonane przez poborcę skarbowego i rozważenia jej argumentacji w tym zakresie, a przy tym powołania biegłego skarbowego. Na marginesie należy wyjaśnić, że oszacowania wartości zajętych ruchomości może dokonać poborca skarbowy bądź biegły skarbowy, chyba że wystąpi sytuacja przewidziana w art. 99 § 3 u.p.e.a. (zajęcie wyrobów użytkowych ze złota, platyny i srebra, innych kosztowności, a także maszyn i innych urządzeń produkcyjnych oraz środków transportu, co nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie, wówczas obligatoryjnie wyceny dokonuje biegły skarbowy). W spornej sprawie organ egzekucyjny, zgodnie z art. 99 § 4 u.p.e.a., nie uznał za potrzebne oszacowanie wartości zajętych ruchomości przez biegłego skarbowego, w "Protokole zajęcia i odbioru ruchomości" z dnia 27.02.2017 r. brak bowiem adnotacji, że oszacowania zajętych ruchomości dokona biegły skarbowy. W przypadku zaś oszacowania wartości zajętych ruchomości przez biegłego skarbowego, zgodnie z art. 67d § 1 i 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o wyznaczonym terminie oszacowania wartości ruchomości lub prawa majątkowego przez biegłego skarbowego oraz przesyła zobowiązanemu odpis protokołu oszacowania. Natomiast w sytuacji, gdy zobowiązany nie zgadza się z oszacowaniem przez biegłego skarbowego wartości ruchomości lub prawa majątkowego, może wystąpić do organu egzekucyjnego z wnioskiem o dokonanie tego oszacowania przez biegłego sądowego. Zdaniem Sądu, w świetle całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych występujących w rozpoznawanej sprawie zaistniała podstawa do uznania, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zgodzie z prawem utrzymał postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28.07.2017 r., którym oddalono skargę na czynności egzekucyjne, słusznie uznając, że czynności egzekucyjne co do zajęcia ruchomości Skarżącej zostały przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej. Wszystkie wskazane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl