I SA/Sz 105/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2005 r. sprawy ze skargi T P na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S z dnia [..]. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości w [...] r. 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K z dnia [...] r. nr [...] 2. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej w S na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych 3. orzeka, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu Dyrektor Izby Skarbowej w S decyzją z dnia [...]r., wydaną w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K z dnia [...]r. określającą zobowiązanie podatkowe T P w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości za [...]r. w kwocie [...] zł. Za podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 28 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U.z 2000r.Nr 14, poz. 176 ze zm./. W zakresie stanu faktycznego ustalono, że T P w dniu [...]r. sprzedał niezabudowaną działkę nr [...] o powierzchni [...] za [...] zł, a w dniu [...]r. złożył oświadczenie w Urzędzie Skarbowym, że uzyskany przychód przeznaczy na cele mieszkaniowe określone w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a ustawy o p.d.o.f. Powyższa działka stanowiła wyodrębnioną część nieruchomości gruntowej o łącznej powierzchni[...] ha, przeznaczonej w planie zagospodarowania przestrzennego na cele rolne, którą podatnik nabył wcześniej aktem notarialnym z dnia [...]r. W postępowaniu kontrolnym dotyczącym sposobu wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości /działki nr [...]/ podatnik przedstawił dowody poniesienia wydatków na remont i modernizację własnego mieszkania w kwocie [...] zł i w tym zakresie organy podatkowe uznały przychód za wolny od podatku /art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a/. Ponadto podatnik przedstawił akt notarialny [...]r., na podstawie którego nabył udział wynoszący ½ części we współwłasności nieruchomości rolnej położonej w P, w skład której wchodzi działka siedliskowa zabudowana budynkiem mieszkalnym. Cena łączna nieruchomości rolnej określona została na [...] zł, w tym cena budynku mieszkalnego na [...] zł. Organy podatkowe nie uznały tego wydatku za uprawniający do zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutkiem czego jest wymierzony podatek, gdyż uznały, że nabycie gospodarstwa rolnego wraz z zabudowaną działką siedliskową nie jest objęte normatywną treścią tego przepisu. Organ odwoławczy podkreślił, że art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a uprawnia do zwolnienia podatkowego gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości zostanie wydatkowany na nabycie gruntu albo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Grunty rolne, przeznaczone pod uprawy rolne z możliwością zabudowy siedliskowej, nie są gruntami pod budowę budynku mieszkalnego niezależnie od tego, że w skład zabudowy siedliskowej wchodzi również budynek mieszkalny, przeznaczeniem ich nie jest bowiem wyłącznie zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Na poparcie swego stanowiska organ odwoławczy powołał wyroki NSA [...]r. sygn. akt [...], z [...]. sygn.[...], z [...]r. sygn. [...]. Organy podatkowe wykluczyły też sugerowane przez podatnika zastosowanie art. 21 ust.1 pkt 28 ustawy o p.d.o.f. wyjaśniając, że działka nr [...] z chwilą sprzedaży utraciła rolny charakter. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T P domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając, że wydana została z naruszeniem art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust.1 pkt 28 i 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podnosi, że nie dochodził zwolnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości w części przeznaczonej na nabycie gruntu rolnego, lecz w części wydatkowanej na nabycie istniejącego budynku mieszkalnego. Okoliczność, że nabyty budynek znajduje się na gruncie rolnym, zdaniem skarżącego, nie ma znaczenia prawnego w świetle art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podtrzymał też stanowisko co do możliwości zastosowania w sprawie art. 21 ust.1 pkt 28 cyt. ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko . Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zwolnienie od podatku przychodu ze sprzedaży nieruchomości m.in. w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części /.../ gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego /.../. Oczywistym jest, że nabycie gruntu rolnego niezabudowanego nie uprawnia do omawianej ulgi choćby nawet przewidziana była możliwość zabudowy siedliskowej, gdyż grunt rolny przeznaczony w planie zagospodarowania przestrzennego pod uprawy polowe nie jest przeznaczony od budowę budynku mieszkalnego a o takim przeznaczeniu nie może decydować wola podatnika. Zagadnienie powyższe było przedmiotem rozstrzygnięcia w powołanym przez organ wyroku NSA z [...]. sygn. akt [...] Jednakże sytuacja taka nie występuje w rozpatrywanej sprawie. Skarżący nabył bowiem na współwłasność grunt rolny nie pod budowę budynku mieszkalnego, lecz grunt rolny z istniejącym już budynkiem mieszkalnym, którego cena została wyodrębniona przez strony umowy w akcie notarialnym. Pojęcie "budynku mieszkalnego" w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a omawianej ustawy, zdaniem Sądu jest węższe od pojęcia "nieruchomości" w rozumieniu art. 46 i art. 48 Kodeksu cywilnego i odnosi się do obiektów budowlanych spełniających warunki techniczne budynków przeznaczonych do zaspakajania ludzkich potrzeb mieszkaniowych niezależnie od tego, z jakim gruntem są trwale związane, czy mogą być odrębnym przedmiotem obrotu prawnego, ani też że wchodzą w skład gospodarstwa rolnego /art. 553 Kc/. Powołany przez organ odwoławczy wyrok NSA z [...]. sygn. [...] nie uzyskał aprobaty składu orzekającego w niniejszej sprawie, gdyż odmawiając prawa od zwolnienia od podatku kwoty wydatkowanej na zakup gospodarstwa rolnego nie dostrzegł konieczności wyodrębnienia odpowiedniej części wydatku na istniejący budynek mieszkalny. Natomiast wskazany wyrok NSA z [...]r. sygn. [...] nie dotyczy zagadnienia występującego w rozpatrywanej sprawie. W świetle powyższego za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a, a tym samym art. 28 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które miało wpływ na wynik sprawy, co skutkuje uchyleniem decyzji organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono, na podstawie art. 200, a o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji na podstawie art.152 tej ustawy. Zarzut naruszenia art. 21 ust.1 pkt 28 ustawy o p.d.o.f. nie jest zasadny. Brak podstaw do zastosowania tego przepisu wynikał z tego, że działka nr [...] w związku z jej sprzedażą utraciła charakter rolny co zostało szczegółowo i prawidłowo wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie wymaga zatem powtórzenia. Zarzut naruszenia art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej nie został w skardze oparty żadnymi argumentami, ani też Sąd z urzędu nie stwierdził naruszenia tych przepisów.