I SA/Sz 105/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi M.Ś. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 24 listopada 2020 r. nr 428000-COP-2.4103.11.2019; 428000-COP2.4103.8.2020.18 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 12 lipca 2019 r. nr 428000-CKK2-1.4103.7.2017.109; II. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. na rzecz skarżącego M.Ś. kwotę 4 581 (cztery tysiące pięćset osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (organ) utrzymał w mocy własną decyzję z 12 lipca 2019 r. nr 428000-CKK2-1.4103.7.2017.109 w przedmiocie określenia M. Ś. (strona, skarżący, podatnik) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2015 r. Organ w pierwszej instancji stwierdził, że skarżący zawyżył podatek naliczony wskutek nieuprawnionego odliczenia z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. (B. ) oraz U. sp. z o.o. (U. ), gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W odniesieniu do transakcji ze spółką B. organ uznał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż faktury wystawione przez ten podmiot były fakturami pustymi. Natomiast co do faktur wystawionych przez spółkę U. organ wskazał, że nierzetelność tych faktur polegała na tym, iż przedmiotem dostawy pomiędzy skarżącym a ww. podmiotem nie był wykazany w treści faktury olej napędowy, a jedynie mieszanka paliwowa oleju opałowego, oleju smarowego, formowego i czyściwa do rdzy, z niewiadomego źródła pochodzenia. W ocenie organu, U. była jednym z ogniw w łańcuchu transakcji, mającego na celu wprowadzenie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia. Organ w drugiej instancji, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie pierwszej instancji, podzielił stanowisko przyjęte w decyzji z 12 lipca 2019 r. Organ stwierdził, że w sprawie nie doszło do skutecznego podważenia stanu faktycznego przyjętego przez organ w pierwszej instancji. W tej sytuacji zasadnie pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wynikającego z przedmiotowych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm. – u.p.t.u.). Podatnik zaskarżył decyzję organu podatkowego do sądu administracyjnego, zarzucając naruszenie: 1) art. 130 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; - O.p.) poprzez dopuszczenie do wydania decyzji przez pracownika, w stosunku do którego istniały przesłanki do jego wyłączenia z uwagi na brak bezstronności w sprawie w związku z wydaniem decyzji z dnia 28 września 2020 roku za poprzednie miesiące (okres od stycznia do maja 2015 roku), w którym pracownik ten przedstawił swoje przekonanie co do braku zasadności odwołania skarżącego na tożsamym materiale dowodowym; 2) art. 180 § 1, 181, 188 i art. 216 § 1 O.p. i w zw. z art. 130 § 3 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym, ze względu na uznanie, że zgromadzony do tej pory materiał dowodowy umożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, co uniemożliwiło skarżącemu wykazanie przeciwieństwa tego co ustalił na niekorzyść skarżącego organ pierwszej instancji; 3) sprzeczność istotnych ustaleń organu z zebranym materiałem dowodowym i dowolną, subiektywną i jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, dokonaną z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającą na przyjęciu, że: B. dostarczała skarżącemu tzw. puste faktury, za którymi nie szedł żaden towar; U. nie dokonała sprzedaży oleju napędowego na rzecz Skarżącego, a przedmiotem kwestionowanych dostaw była mieszanka odbarwionego oleju opałowego, smarowego, formowego i czyściwa do rdzy; skarżący nie dochował należytej staranności w weryfikowaniu kontrahenta; 4) rażące naruszenie zasady określonej w art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wszystkich czynności niezbędnych dla ustalenia prawdziwego stanu faktycznego w sprawie, a przez to dokonanie ustaleń niekorzystnych dla podatnika wbrew zasadzie rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, oraz stronniczą interpretację dowodów dokonaną z perspektywy ex post, opartej na wiedzy zgromadzonej przez organy ścigania, z pominięciem roli i świadomości podatnika w kwestionowanych transakcjach; 5) art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia wprost sprzecznego z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego oraz tzw. zasadą przekonywania polegające na opieraniu się na fragmentach zeznań wyrwanych z kontekstu oraz stawianie tezy o braku dochowania należytej staranności stosując własne, niemożliwe do spełnienia standardy, a także brak wskazania jakie działania, poza podjętymi, powinien podjąć skarżący, aby nie można mu było postawić zarzutu braku dochowania należytej staranności w transakcjach z kwestionowanym kontrahentem; 6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 i art. 19a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 9 Konstytucji RP, art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 167 i 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez całkowicie błędną interpretację dobrej wiary i zakresu obowiązku należytej staranności podatnika, a przez to naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej i niesłuszne zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku VAT należnego; 7) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 99 ust. 1 i 2 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie odliczenia przez Skarżącego podatku VAT od zakupu paliwa od B. i U., w sytuacji gdy dostawy paliwa zostały faktycznie zrealizowane i nie miały charakteru pozornego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Wyrokiem z 6 maja 2021 r. I SA/Sz 98/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji podzielił przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację faktyczną i prawną, a w konsekwencji słuszność zajętego w sprawie stanowiska i wydanego rozstrzygnięcia. Zdaniem WSA stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy w sposób prawidłowy. Organy zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, a skarżący na każdym etapie postępowania miał zapewniony w nim udział. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony zgodnie z normami art. 122, art. 187 § 1, 188 i 191 O.p., czego wyraz organy dały w uzasadnieniu decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami wynikającymi z dyspozycji art. 210 § 4 O.p. Zdaniem sądu pierwszej instancji ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że za spornymi fakturami wystawionymi przez B. i U. nie wystąpił obrót olejem napędowym, czyli transakcje te nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotem dostawy pomiędzy skarżącym a U. nie mógł być wskazany w treści faktur olej napędowy, a jedynie mieszanka paliwowa oleju opałowego, oleju smarowego, formowego i czyściwa do rdzy, gdyż tyko taką mieszanką w czasie kiedy realizowane były dostawy, dysponował dostawca. Sąd w pełni zgodził się z wnioskami organów podatkowych, iż z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że faktury VAT wystawione przez dostawców U., tj. D. sp. z o.o., D. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. na rzecz U., a następnie przez tę spółkę na rzecz skarżącego, dokumentują transakcje związane z oszustwem podatkowym i miały na celu legalizację dostaw produktów naftowych jako oleju napędowego. Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych co do rzekomych dostaw od B.. WSA uznał, że materiał dowodowy sprawy potwierdza, że pomiędzy ww. podmiotami nie dochodziło do rzeczywistej transakcji, ponieważ skarżący otrzymywał jedynie faktury VAT, za którymi nie dochodziło do obrotu paliwem. Ustalono bowiem w sposób wyczerpujący, że doszło do przekazania tzw. pustych faktur, które przywoził skarżącemu z bazy paliw w R. kierowca autocysterny R. K.. Sąd wskazał, że powyższe potwierdzają także zeznania S. A., nie podzielając tym samym stanowiska skarżącego co do nieprawdziwości zeznań tego świadka. Sąd stwierdził, że negacja co do zasady ustaleń organu nie jest w stanie skutecznie podważyć ustalonego przez organ stanu faktycznego. Za prawidłowe WSA uznał także stanowisko organów podatkowych co do niedochowania przez skarżącego należytej staranności w ramach transakcji z U. i B.. Sąd pierwszej instancji ocenił również, że nie doszło do udziału w sprawie pracownika, który podlegał wyłączeniu. Powyższy wyrok strona zaskarżyła skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 19 grudnia 2024 r. I FSK 1661/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony kasacyjnie przez podatnika wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. NSA uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się częściowo zasadne. NSA wskazał, że ustalenia dokonane przez organy podatkowe odnośnie do działania U. jako jednego z ogniw w łańcuchu podmiotów, mających na celu wprowadzenie do obrotu towaru innego niż uwidoczniony na wystawionych przez tę spółkę fakturach, towaru pochodzącego z niewiadomego źródła, nie zostały podważone w całym toku postępowania podatkowego, ani sądowoadministracyjnego, a także w skardze kasacyjnej. Ustalenia te, przywołane w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji, a także przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu z 24 listopada 2020 r., nie budzą wątpliwości co do tego, że U. dokonywała dostaw innego towaru niż uwidoczniony za zakwestionowanych fakturach i że działania te były elementem oszukańczego procederu. Według NSA inaczej jednak przedstawia się kwestia ustaleń poczynionych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez sąd pierwszej instancji co do nierzeczywistego charakteru transakcji z B.. NSA wskazał, że organy podatkowe, a za nimi także sąd pierwszej instancji, twierdzenie o nierzeczywistym charakterze transakcji skarżącego z B. oparły w przeważającej mierze na zeznaniach S. A., złożonych w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową. Istotne także okazały się zeznania J. A.. O ile z zeznań tych organy podatkowe wyprowadziły wniosek, że transakcje pomiędzy B. a skarżącym były nierzeczywiste, choć nie negowały faktu nabycia przez skarżącego oleju napędowego, to już sąd pierwszej instancji wskazywał, że faktury wystawione przez B. "były puste", tzn. w związku z ich wystawieniem nie występował żaden obrót. Tymczasem inna jest sytuacja, w której zakwestionowane faktury nie wiążą się z jakimkolwiek obrotem, a inna gdy obrót towarem występuje, ale pomiędzy innymi podmiotami niż to wynika z dokumentacji fakturowej. Tylko bowiem w tej drugiej sytuacji możliwe jest badanie, czy nabywca towaru wiedział o nielegalnym procederze, czy był tylko jego nieświadomym uczestnikiem, czemu służy badanie dochowania przez takiego podatnika należytej staranności. NSA zwrócił uwagę, że w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe skarżący negował ustalenia o braku rzeczywistych dostaw oleju napędowego od B.. Wyjaśniał okoliczności nawiązania współpracy i jej przebiegu, a także wnioskował o przeprowadzenie dowodów wskazujących, że zakwestionowane transakcje miały rzeczywisty charakter. Podejmował próby podważenia zeznań głównego świadka – S. A.. Postanowieniem z 16 grudnia 2020 r. organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: M. K., M. B., T. L., G. W., K. K., E. S., W. C., M. H. i D. K. oraz żądania konfrontacji ze S. A.. W ocenie NSA organy podatkowe niezasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów ze świadków oraz konfrontacji ze S. A., co niesłusznie zaakceptował sąd pierwszej instancji. Skarżący wskazywał, że przeprowadzenie tych dowodów miało na celu wykazanie, że zakwestionowane transakcje, wbrew wydanym w sprawie decyzjom, miały w rzeczywistości miejsce, a zatem przedmiotem tych dowodów były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia. NSA nie zgodził się z sądem pierwszej instancji, że brak było podstaw do przesłuchania wnioskowanych przez skarżącego świadków, czy konfrontacyjnego przesłuchania S. A., z uwagi na fakt, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był - zdaniem organów - wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, a więc wykazania tezy o nierzeczywistym charakterze zakwestionowanych transakcji. Zdaniem NSA odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów naruszała zasady prowadzenia postępowania podatkowego przewidziane w art. 187 § 1 i art. 188, a także art. 191 O.p. Wnioskowane dowody miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż miały na celu wykazanie zasadniczej kwestii związanej z faktycznym dokonaniem transakcji pomiędzy B. a skarżącym. Sąd pierwszej instancji zaakceptował zatem zgromadzenie przez organy podatkowe niepełnego materiału dowodowego oraz to, że zgromadzony materiał został oceniony z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów. W kwestii dochowania przez skarżącego należytej staranności w ramach transakcji nabycia oleju napędowego od U. i B. NSA zauważył, że organy podatkowe uznały, iż skarżący takiej staranności nie dochował, a sąd pierwszej instancji, powtarzając argumentację organów, zaaprobował to stanowisko, tracąc z pola widzenia argumentację przedstawioną przez skarżącego. Tymczasem skarżący wskazywał m.in., że w trakcie nabywania oleju napędowego uwidocznionego na fakturach wystawionych przez U. i B. nie miał podstaw do podejrzeń, że uczestniczy w oszukańczych transakcjach. Przywołane w skardze do WSA (ale także w toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania podatkowego) okoliczności, zostały przez sąd pierwszej instancji całkowicie pominięte przy ocenie prawidłowości stanowiska organów podatkowych co do dochowania należytej staranności w transakcjach z U. i B.. Ma to znaczenie w przypadku skarżącego, który nie prowadził działalności w zakresie obrotu paliwami, a jedynie dokonywał nabycia paliwa dla potrzeb własnej działalności gospodarczej. Ponadto argumentacja organów, zaaprobowana przez sąd pierwszej instancji, nie może prowadzić do wniosku, że w przypadku obrotu tego rodzaju towarem podatnik nigdy nie spełnia warunków do uznania, że dochował należytej staranności w kontaktach ze swoim dostawcą, gdy w toku prowadzonego postępowania zostanie wykazane, że paliwo zostało nabyte od nieuczciwych kontrahentów i to ustalenie determinuje uznanie, że skarżący jest uczestnikiem oszustwa podatkowego. Ocena dochowania przez podatnika należytej staranności nie może być całkowicie oderwana od rzeczywistych, a więc wskazywanych także przez skarżącego, okoliczności, realiów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i rzeczywistego przebiegu transakcji nabycia paliwa. NSA stwierdził, że sąd wojewódzki, powtarzając stanowisko organów podatkowych, z całkowitym pominięciem okoliczności sprawy przedstawionych przez skarżącego, dokonał nieprawidłowej, bo niepełnej, oceny zgromadzonego materiału dowodowego w odniesieniu do kwestii dochowania przez skarżącego należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji. To zaś stanowiło o naruszeniu art. 145 § 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. W ocenie NSA wskazane naruszenia przepisów postępowania uzasadniały uchylenie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten sąd. NSA za niezasadny uznał zarzut naruszenia przez WSA art. 108 u.p.t.u. Organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego, czego ta regulacja prawna nie dotyczy. Przedwczesne były też zarzuty dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 i art. 19a ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 9 Konstytucji RP, art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 167 i 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE. NSA zgodził się z sądem pierwszej instancji, że okoliczność uczestniczenia w postępowaniu podatkowym pracownika, który brał udział w innych postępowaniach podatkowych dotyczących Skarżącego, nie stanowiła przesłanki do wyłączenia pracownika od udziału w postępowaniu. Z kolei wnioski dowodowe zgłoszone w skardze do sądu pierwszej instancji, co do których autor kasacji sformułował zarzuty kasacyjne, były niedopuszczalne procesowo jako zmierzające do podważenia ustalonej przez organy podatkowe podstawy faktycznej podjętego przez nie rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga jednak, że rozpatrywana sprawa była na skutek skargi kasacyjnej strony od poprzedniego wyroku WSA w Szczecinie z 6 maja 2021 r. I SA/Sz 98/21 - wydanego w niniejszej sprawie - przedmiotem rozpoznania przez NSA. Zatem zastosowanie znajduje art. 190 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Związanie dokonaną przez NSA wykładnią oznacza, że WSA nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym przez NSA poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, jak i konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Wykładnia prawa, o której mowa w ww. przepisie, obejmuje zarówno przepisy prawa materialnego, jak i procesowego. Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza również, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w ww. przepisie, podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Tymczasem sąd odwoławczy uwzględnił skargę kasacyjną strony uznając przede wszystkim za zasadne zarzuty w zakresie naruszenia przez organy przepisów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego. NSA wskazał bowiem, że w toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe strona negowała ustalenie o braku rzeczywistych dostaw oleju napędowego od B.. Wyjaśniała okoliczności nawiązania współpracy i jej przebiegu, a także wnioskowała o przeprowadzenie dowodów wskazujących, że zakwestionowane transakcje miały rzeczywisty charakter. Podejmowała próby podważenia zeznań głównego świadka – S. A.. NSA zauważył, że organ postanowieniem z dnia 16 grudnia 2020 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: M. K., M. B., T. L., G. W., K. K., E. S., W. C., M. H. i D. K. oraz żądania konfrontacji ze S. A., zaś organ drugiej instancji stwierdził, że wnioski te nie zasługiwały na uwzględnienie. Odnosząc się do powyższego NSA stwierdził, że strona w skardze kasacyjnej trafnie podniosła, iż organy podatkowe – co zaakceptował sąd pierwszej instancji – niezasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów ze świadków oraz konfrontacji ze S. A.. Zdaniem NSA skarżący wskazywał, że przeprowadzenie tych dowodów miało na celu wykazanie, że zakwestionowane transakcje, wbrew wydanym w sprawie decyzjom, miały w rzeczywistości miejsce, a zatem przedmiotem tych dowodów były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia. W związku z tym NSA nie zgodził się z sądem pierwszej instancji, że brak było podstaw do przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków, czy konfrontacyjnego przesłuchania S. A., z uwagi na fakt, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie był, zdaniem organów, wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, a więc wykazania tezy o nierzeczywistym charakterze zakwestionowanych transakcji. Zdaniem NSA odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów naruszała zasady prowadzenia postępowania podatkowego przewidziane w art. 187 § 1 i art. 188, a także art. 191 O.p. Nie ulega bowiem wg NSA wątpliwości, że wnioskowane dowody miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż miały na celu wykazanie zasadniczej kwestii związanej z faktycznym dokonaniem transakcji pomiędzy B. a skarżącym. Zdaniem NSA aprobata odmowy przeprowadzenia tych dowodów przez sąd pierwszej instancji skutkowała stwierdzeniem, że sąd ten zaakceptował zgromadzenie przez organy podatkowe w niniejszej sprawie niepełnego materiału dowodowego oraz to, że zgromadzony materiał został oceniony z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów. Dalej NSA wskazał, że prezentowane przez organ podatkowy stanowisko, iż materiały dowodowe zgromadzone w aktach sprawy były wystarczające do wydania rozstrzygnięcia, w sytuacji, w której strona domagała się przeprowadzenia dowodów na tezy przeciwne do ustaleń organów, nie odpowiada treści art. 188 O.p. Realizując obowiązek wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, organ podatkowy nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p. Zdaniem NSA w realiach niniejszej sprawy wskazane powyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego zostały naruszone, co trafnie zostało podniesione w skardze kasacyjnej. Okoliczności, których dotyczyły wnioski dowodowe strony, w szczególności w odniesieniu do przesłuchania S. A., nie można uznać za niemogące mieć znaczenia dla wyniku sprawy, zarówno w sferze poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, jak i w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zmierzały one bowiem do wyjaśnienia przebiegu dostaw oleju napędowego dla skarżącego, które zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. W toku postępowania skarżący wnosząc o przeprowadzenie dowodu o konfrontację ze S. A., chciał wykazać, że wskazanie jego firmy w "wyfiltrowanej" liście jest nieprawdziwym pomówieniem i że rzeczywiście korzystał z paliwa, które było mu dostarczane. Ponadto skarżący wskazywał na istotne wątpliwości wynikające z innych protokołów wyjaśnień składanych przez S. A.. Organ jednak dowody te pominął, uznając, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami. W konsekwencji doprowadziło to do uznania, że faktury VAT pochodzące od B. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym za trafne NSA przyjął uznanie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i art. 188 O.p. we wskazanym powyżej zakresie. Ponownie rozpoznając sprawę, mając na uwadze powyższe stanowisko NSA i wytknięte uchybienia w zakresie naruszenia reguł postępowania podatkowego ustanowionych w O.p., Sąd obecnie ją rozpoznający zobowiązany był zatem uchylić zaskarżoną decyzję, jak i decyzję ją poprzedzającą. Nie ma bowiem wątpliwości, iż w ocenie NSA, wskutek odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: M. K., M. B., T. L., G. W., K. K., E. S., W. C., M. H. i D. K. oraz konfrontacji ze S. A., doszło do naruszenia szeregu wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dokonanie zatem przesłuchania wyżej wymienionych świadków jak i konfrontacji jest niezbędne do pełnego jej wyjaśnienia. Jednocześnie Sąd wskazuje, iż sąd administracyjny może prowadzić postępowanie dowodowe jedynie w granicach wynikających z art. 106 § 3 p.p.s.a. Tymczasem nie ma wśród środków dowodowych wymienionych w tym przepisie dowodu z przesłuchania świadków. Ponadto jednoznaczność stanowiska NSA co do wadliwości postępowania podatkowego prowadzonego przed organem jak i obszerność materiału dowodowego na którego konieczność zgromadzenia wskazał NSA, nie pozostawia wątpliwości, iż materiał ten winien zostać zebrany w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym przez organ podatkowy, a nadto strona winna mieć zapewnioną możliwość rozpoznania sprawy podatkowej przed organami z uwzględnieniem zebranych na nowo dowodów w obu instancjach. Sąd jednocześnie nie uwzględnił wniosków dowodowych strony zgłoszonych w skardze jak i w piśmie procesowym z 7 kwietnia 2025 r. Wyjaśnić należy, że stosownie do treści przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak wynika z przytoczonego przepisu, przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego ma charakter fakultatywny i odnosi się tylko do dowodu z dokumentu. Tymczasem w niniejszej sprawie Sąd był związany wyrokiem NSA który zawarł jednoznaczne stanowisko co do zakresu nieprawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji jak i decyzji ją poprzedzającej z przyczyn wskazanych przez NSA. Dlatego oferowane przez stronę dowody nie były niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ będzie też miał na uwadze stanowisko NSA w kwestii oceny dochowania przez skarżącego należytej staranności w ramach transakcji nabycia oleju napędowego od U. i B.. NSA wskazał bowiem także, że ocena ta winna objąć także prawidłowość zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego. NSA zauważył, że strona wskazywała, iż w trakcie nabywania oleju napędowego uwidocznionego na fakturach wystawionych przez U. i B. nie miała podstaw do podejrzeń, że uczestniczy w oszukańczych transakcjach. Skarżący nie znał osób, co do których organy podatkowe prowadziły szerokie ustalenia (K. K. i S. A.), tym samym nie miał wiedzy o powiązaniach tych osób oraz ich oszukańczej działalności. O tych okolicznościach strona uzyskała wiedzę dopiero w trakcie postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie. Skarżący wskazywał na fakt otrzymania towaru i braku jakichkolwiek zastrzeżeń co do jego jakości. NSA zauważył, że strona nie była kolejnym (pośrednim) ogniwem łańcucha transakcji, a nabywała olej na potrzeby własnej działalności gospodarczej (prowadzenie tartaku). Ponadto z wyjaśnień skarżącego wynikało, że współpraca z U. i B. została nawiązana poprzez uzyskanie przez skarżącego kontaktu telefonicznego do R. K., który następnie dostarczał zamówione paliwo (w odpowiedniej ilości i jakości) oraz faktury VAT dokumentujące te transakcje. Kontakt ten skarżący uzyskał od zaufanej osoby, w związku z tym nie widział powodów, dla których miałyby dokonywać dodatkowej weryfikacji (poza formalną) tego kontrahenta. Jak podkreślił NSA, strona wyjaśniała także, że płatności były realizowane w formie gotówkowej (co w wówczas obowiązującym stanie prawnym, nie naruszało żadnych regulacji prawnych), z uwagi na wykazanie na początku współpracy, że skarżący jest wiarygodnym czyli wypłacalnym kontrahentem. Z kolei cena nabywanego paliwa nie odbiegała od cen rynkowych, biorąc pod uwagę, że w tym przypadku paliwo było kupowane z dostawą na miejsce, co oznacza, że sprzedający nie musiał ponosić kosztów związanych z prowadzeniem stacji paliw. NSA podkreślił, że z punktu widzenia skarżącego istotne było czy ilość zamówionego paliwa zgadzała się z zamówieniem (poprzez liczniki) i czy jest ona odzwierciedlona na fakturze. Nieistotny był sposób zorganizowania pracy osoby dostarczającej paliwo czyli R. K., dla którego nie miało znaczenia czyje paliwo rozwoził, gdyż posługiwał się on otrzymaną "rozpiską". Skarżący wskazywał na fakt, iż olej uwidoczniony na zakwestionowanych fakturach zużywał w miarę potrzeb do maszyn używanych w prowadzonej przez niego działalności tartaku, co oznaczało, że zamówienia były składane w miarę potrzeb: raz na miesiąc lub dwa miesiące. Z kolei fakt, że skarżący wykonuje pracę fizyczną (praca w tartaku) i w tej działalności formą rozliczenia jest gotówka, a zlecenia - ustne, to taki sam sposób działania w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji nie wzbudzał u skarżącego jakiejkolwiek podejrzliwości. Powyższe okoliczności (powołane także w toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania podatkowego) powinny podlegać w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym szczegółowej ocenie. Jak wskazał bowiem NSA ma to znaczenie w przypadku skarżącego, który nie prowadził działalności w zakresie obrotu paliwami, a jedynie dokonywał nabycia paliwa dla potrzeb własnej działalności gospodarczej. Ponadto wg NSA argumentacja organów, nie może prowadzić do wniosku, że w przypadku obrotu tego rodzaju towarem podatnik nigdy nie spełnia warunków do uznania, że dochował należytej staranności w kontaktach ze swoim dostawcą, gdy w toku prowadzonego postępowania zostanie wykazane, że paliwo zostało nabyte od nieuczciwych kontrahentów i to ustalenie determinuje uznanie, że strona jest uczestnikiem oszustwa podatkowego. Ocena dochowania przez podatnika należytej staranności nie może być całkowicie oderwana od rzeczywistych, a więc wskazywanych także przez stronę, okoliczności, realiów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i rzeczywistego przebiegu transakcji nabycia paliwa. Mając zatem na uwadze stwierdzone uchybienia należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. Wobec takich jak wyżej wskazane przyczyn uchylenia decyzji, przedwczesne było odnoszenie się do dalszych zarzutów skargi. Ponownie rozpatrując sprawę, organ uwzględni ocenę prawną i wskazania zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku, jak i wyroku NSA I FSK 1661/21. Organ podejmie działania w celu przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków wskazanych też w wyroku NSA, jak i dokona konfrontacji ze S. A.. Następnie zaś po zebraniu wskazanego materiału dowodowego organ dokona ponownej oceny należytej staranności strony w transakcjach z U. i B. również z uwzględnieniem stanowiska w tym względzie wyrażonego w wyroku NSA I FSK 1661/21. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t. jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 1964). Na koszty te, w łącznej wysokości [...] zł, złożyły się: wpis od skargi – [...] zł, uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – [...] zł. Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).