I SA/Sz 106/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi M.- B. P. Spółka z o.o na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego o d d a l a skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 5, art. 27 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 11 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Nr [...]. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Spółka z o.o. "M.- B. P." z siedzibą złożyła w dniu 30 maja 2005r. do Urzędu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, który został następnie uzupełniony pismem z dnia 8 sierpnia 2005r. We wniosku skarżąca Spółka podała, że wynajmuje od podmiotu zagranicznego szalandy (barki z otwieranym dnem, przystosowane do transportu urobku powstałego przy pracach na wodzie np. pogłębianie dna, regulacja rzek itp.), które są wykorzystywane do transportu urobku, jakim może być piasek, glina, kamienie i inne kruszywa z miejsca budowy do miejsca wskazanego przez zleceniodawcę. Powyższa usługa transportu obejmuje też koszty związane z podstawieniem szaland w określonym czasie na określone miejsce i przetransportowanie ich z jednego miejsca budowy na drugie oraz koszty postoju zawinione przez zleceniodawcę. Szalanda współpracuje zarówno z pogłębiarką wydobywającą z dna kruszywa i ładuje je na szalandę, jak też z dźwigiem, który pracuje na lądzie. Po załadunku ściśle określonej masy urobek transportowany jest na miejsce wskazane przez zleceniodawcę np. na klapowisko w morze lub inne miejsce np. w celu umocnienia nabrzeża i tam wyładowywany. Jak wynika z treści wniosku szalanda nie służy do transportu towarów, miejsce świadczenia usług nie jest stałe, zmienia się w zależności od przyjętego zlecenia. Strona skarżąca wskazała, że dotychczas usługa świadczona była na terytorium krajów Wspólnoty. W ocenie Spółki świadczona usługa transportowa w całości nie podlega opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towaru i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) pod warunkiem, że transport nie odbywa się w kraju. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...]. uznał przedstawione we wniosku stanowisko za niezgodne z prawem. W uzasadnieniu organ wskazał, że stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności- miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Organ pierwszej instancji uznał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, aby usługi były świadczone na terytorium krajów Wspólnoty i kwalifikowały się do usług wymienionych w art. 27 ust. 2, 3 i 5 ustawy. Stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu w miejscu, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, czyli w kraju. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że w przypadku, gdy świadczone przez Spółkę usługi będzie można zakwalifikować do usług związanych z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych, to wówczas zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy, podatnik skorzysta z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0 %, w sytuacji gdy spełni dyspozycję zawarte w art. 83 ust. 2 ustawy. Zażalenie na powyższe postanowienie złożyła Spółka z o.o. "M.- B. P." w dniu 31 sierpnia 2005r., kwestionując w nim kwalifikację organu podatkowego przyjętą dla miejsca świadczenia usług transportu urobku za pomocą szalandy. Ponadto skarżąca nie zgadza się z argumentacją, iż do świadczonych przez nią usług ma zastosowanie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towaru i usług. W ocenie skarżącej Spółki świadczona przez nią usługa jest usługą transportową, gdyż odbywa się za pomocą środka transportowego, który należy zakwalifikować według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) 35.11.33-93.00. do jednostek pełnomorskich pozostałych z wyłączeniem łodzi wiosłowych. Ponadto Spółka dołączyła do zażalenia certyfikat okrętowy tymczasowy wydany przez Izbę Morską przy Sądzie Okręgowym jednocześnie podnosząc, że to szalanda została zaklasyfikowane jako statek morski i wpisana do polskiego rejestru okrętowego tymczasowego. Zdaniem skarżącej świadczona przez nią usługa jest usługą transportową, gdyż odbywa się za pomocą środka transportowego i polega tylko i wyłącznie na przetransportowaniu urobku pogłębiarskiego z jednego miejsca na drugie. Wobec tego w jej ocenie w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie, z którym miejscem świadczenia (opodatkowania) jest miejsce, gdzie odbywa się transport, przy uwzględnieniu pokonanych odległości. W dniu 22 września 2005r. skarżąca spółka złożyła w Izbie Skarbowej stanowisko Urzędu Statystycznego w Łodzi odnośnie klasyfikacji szaland oraz usług nimi świadczonych. Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług szalandy zaklasyfikowane zostały do grupowania PKWiU 35.11.33-93, czyli jako "jednostki pływające pełnomorskie pozostałe, z wyłączeniem łodzi wiosłowych"; natomiast usługi transportowe urobku powstałego przy pracach pogłębiania dna nadbrzeży morskich, wejść do portów itp. do miejsc rozładunku, wykonywane szalandami zakwalifikowano do grupowania PKWiU 61.10.27-00.00 "przewozy morskie i przybrzeżne pozostałych towarów". Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia oraz zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym stwierdził, że do określenia miejsca opodatkowania usług świadczonych przez skarżącą stosuje się ogólną zasadę zawartą w art. 27 ust. 1 ustawy, czyli miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie świadczący posiada siedzibę. Ponadto organ odwoławczy stwierdził po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy, że wykonywane przez Spółkę usługi są związane z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych i objęte są uregulowaniem zawartym w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy, czyli podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według obniżonej stawki 0 %. W ocenie organu usługi świadczone przez skarżącą mieszczą się w katalogu usług zdefiniowanych w w/w przepisie. Jednakże zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług 0 % wiąże się ze spełnieniem dyspozycji zawartej w art. 83 ust. 2 ustawy, czyli prowadzeniem dokumentacji, z której wynika jednoznacznie, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej złożyła Spółka z o.o. "M. – B. P." wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego w tym przepis art. 27 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 2, art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy w tym art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); art. 191 w/w ustawy poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, art. 194 § 1 w/w ustawy - poprzez nie odniesienie się, a tym samym odmówienie wiarygodności dokumentowi urzędowemu tj. opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi oraz temu, co zostało urzędowo stwierdzone w tym dokumencie; art. 194 § 3 w/w ustawy poprzez odmówienie mocy dowodowej dokumentowi urzędowemu bez przeprowadzenia przeciwodowodu, a tym samym rażące naruszenie prawa procesowego, a także art. 210 § 4 w/w ustawy poprzez niepełne uzasadnienie faktyczne decyzji, a w szczególności nie wskazanie, dlaczego dowodom przedłożonym przez Spółkę organ odwoławczy odmówił wiarygodności. W ocenie skarżącej przy określeniu zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla usług świadczonych przez Spółkę należy stosować art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli przepisów dotyczących usług transportowych, a także ogólne zasady zawarte w pozostałych przepisach oraz art. 28 ustawy. Ponadto podnosi, że wykonywane przez nią usługi transportowe poza terytorium kraju na zlecenie podmiotów nie zarejestrowanych, jako podatnicy od towarów i usług na terytorium kraju, nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski z uwagi na to, że: a) transport nie odbywa się na terytorium kraju w całości, ani też w jakiejkolwiek części (brak jest zatem przesłanki wynikającej z art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy); b) transport nie rozpoczyna się na terytorium kraju (brak zatem przesłanki z art. 28 ustawy); c) zlecający usługę w żadnym razie nie ma możliwości podać Spółce numeru pod którym zarejestrowany jest jako podatnik podatku od towarów i usług na terytorium kraju (brak zatem przesłanki wynikającej z art. 28 ust. 3 ustawy); d) transport wykonywany przez skarżącą nie stanowi transportu międzynarodowego w myśl definicji tego pojęcia zawartej w art. 83 ust. 3 ustawy (brak zatem przesłanki wynikającej z § 4 b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Zdaniem skarżącej organ podatkowy błędnie uznał, że usługa świadczona spełnia przesłanki do uznania jej za usługę, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy, tzn. usługę związaną z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych, która to usługa po spełnieniu wymogów dokumentacyjnych opodatkowana jest stawką 0 %. W ocenie skarżącej spółki organ odwoławczy błędnie przyjął, że art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto skarżąca Spółka podniosła, że organ odwoławczy dopuścił się istotnych naruszeń przepisów postępowania, w tym art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się do treści dokumentu urzędowego, czyli opinii zawartej w piśmie z dnia 5 września 2005r. Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi według której usługi świadczone przez Spółkę mieszczą się w grupowaniu PKWiU 61.10.27-00.00 "Transport morski i przybrzeżny pozostałych towarów", a szalandy za pomocą których odbywa się transport, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 35.11.33-93.00, jako " Jednostki pływające pełnomorskie pozostałe, z wyłączeniem łodzi wiosłowych". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Mając na uwadze charakter prawny zarówno orzeczenia organu pierwszej, jak i drugiej instancji, kontrola dokonywana przez sąd administracyjny sprowadza się do badania przesłanek formalnych rozstrzygnięcia jak i merytorycznej poprawności udzielonej interpretacji przepisów prawa. Zgodnie z art. 14 a § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.) interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd dokonując kontroli udzielonej interpretacji, pod kątem jej poprawności formalnej jak i merytorycznej stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia opodatkowania usług transportu urobku w kontekście określenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług. Jak wynika z akt sprawy skarżąca Spółka świadczy przy pomocy szalandy, czyli barki z otwieranym dnem, usługi polegające na przewozie urobku powstałego przy pracach na wodzie, którym może być piasek, glina, kamienie i inne kruszywa, który służy umocnieniu nabrzeży i tam jest wyładowywany lub wywożony na inne miejsce wskazane przez zleceniodawcę np. na klapowisko w morze. Miejsce świadczenia usługi nie jest stałe, gdyż zmienia się w zależności od przyjętego zlecenia, dotychczas były to kraje Wspólnoty, a szalanda, którą świadczone są usługi w ocenie strony skarżącej nie służy do transportu towarów. Stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wyrażającego ogólną zasadę opodatkowania usług, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - stawka podatku wynosi 22 % z zastrzeżeniem ust. 2-12; art. 83; art. 119 ust. 7; art. 120 ust. 2 i 3; art. 122 i art. 129 ust. 1. Art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług stawkę podatku w wysokości 0 % stosuje się do usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych. W ocenie Sądu organa podatkowe prawidłowo zinterpretowały przepisy prawa materialnego obowiązujące w przedstawionym przez skarżącą Spółkę stanie faktycznym. Zdaniem Sądu wykonywane przez Spółkę usługi są związane z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych, wobec tego zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje przepis art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy, czyli podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 0%. Z kolei miejsce usług świadczonych przez podatnika zostało określone na podstawie zasady ogólnej wynikającej z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli jest to miejsce, w którym świadczący posiada siedzibę. Należy podnieść, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż usług świadczonych przez skarżącą Spółkę nie można zakwalifikować do usług transportowych. Zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej może nastąpić dopiero po spełnieniu dyspozycji wynikającej z przepisu art. 83 ust. 2 w/w ustawy, czyli dopiero wówczas, gdy podatnik prowadzi dokumentację, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. Odnosząc się do zarzutu zawartego w skardze dotyczącego wyłączenia z opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług z powołaniem się na przepis art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług transportowych – miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, z zastrzeżeniem art. 28 w/w ustawy – należy stwierdzić, że Spółka nie wskazała jednak na sposób rozliczenia świadczonych usług, ani też nie przedłożyła organom podatkowym umowy o usługi transportowe, której wzór załączyła do skargi. W ocenie Sądu nietrafny jest zarzut strony dotyczący błędnego uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej, że art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 27 ust.2 pkt 2 w/w ustawy, bowiem określenie miejsca świadczenia usług następuje poprzez wcześniejsze wskazanie ściśle określonych usług. Tymczasem z przedstawionego przez skarżącą we wniosku stanu faktycznego wynika, że świadczone przez skarżącą usługi nie polegają na świadczeniu transportu towarów. Wobec tego należy stwierdzić, że organ prawidłowo przyjął, że są to usługi niezależne od przyjętej klasyfikacji statystycznej – związane z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych i na tej podstawie, jak zostało to wcześniej wskazane, określił miejsce świadczenia usług w przedmiotowej sprawie stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy, a nie miał na takie zakwalifikowanie wpływu fakt opodatkowania usług stawką 0% zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy również wskazać, że w sytuacji, gdy organ drugiej instancji uznał, że usługi świadczone przez stronę stanowią usługi związane z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych, w stosunku do których nie zostały przewidziane grupowania klasyfikacji statystycznej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wobec tego nie musiał się odnosić do klasyfikacji statystycznej dokonanej przez Urząd Statystyczny, którą przedstawiła strona skarżąca w piśmie z dnia 5 września 2005r. Z kolei należy podkreślić, że podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa – czyli art. 194 § 1, art. 194 § 3, art. 210 § 4, art. 120 w zw. z 191 – nie odnoszą się do postępowania prowadzonego w zakresie wniosku strony o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wobec powyższego Sąd orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).