I SA/Sz 1061/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi P. P. i H. "E." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej P.P. i H. "E." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 15 września 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 491/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę PPiH "E." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2007 r. Sąd ten przyjął następujący stan faktyczny sprawy : wystawiając faktury na rzecz wskazanego w niej nabywcy – cypryjskiej firmy K., skarżąca Spółka potraktowała nabywcę jako podmiot zarejestrowany i zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, wpisując na fakturach numer NIP [...] . W wyniku przeprowadzonych przez organ czynności dowodowych, przeprowadzonych we współpracy z cypryjską administracją podatkową, okazało się, że numer ten został nadany dla innego podmiotu – [...] LTD, który nigdy nie zmienił swojej nazwy na K.. Następnie wykazano, że zakupiony przez K. towar w postaci elementów elektrowni wiatrowych nie opuścił terytorium kraju, a odbiór jego potwierdził K. K., prowadzący zakład [...] E.z D. K.. Naczelnik Urzędu Skarbowego, stwierdził, że spółka nie spełniła warunków przewidzianych w art. 42 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") do zastosowania stawki 0 % do czynności wykazanych, jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i że stanowią one dostawę krajową, którą Spółka winna opodatkować podatkiem od towarów i usług według stawki 22% jako zaliczki otrzymane od kontrahenta udokumentowane fakturami nr[...] , [...] , [...] częściowo rozliczone w fakturze[...] . Organ uznał także, że ww faktury są niezgodne z § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. - dalej: "rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r."), w zakresie przeliczenia na złote kwot wyrażonych w walutach obcych, decyzją z [...] r. określił spółce w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za: sierpień 2007 r. w kwocie [...] zł, za wrzesień 2007 r. w kwocie [...] zł, za październik 2007 r. w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej zaś decyzją z [...] r., uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji w części, określając za sierpień 2007 r. zobowiązanie z tytułu podatku VAT w kwocie [...] zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W rozstrzygnięciu tym organ odwoławczy powołał art. 7, art. 13 ust. 1 i 2, art. 20, a także art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując, że zasadnie organ I instancji uznał, że Spółka nie spełniła warunków do opodatkowania tej sprzedaży jako dostawy wewnątrzwspółnotowej według stawki 0 %, a obowiązek podatkowy stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy o VAT powstał z chwilą przyjęcia zaliczki. Uzasadniając uchylenie rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie rozliczenia podatku za sierpień 2007 r. organ wyjaśnił, że faktura VAT nr [...] z [...] r. opiewa na kwotę [...] USD, natomiast z wyciągu z rachunku bankowego Spółki za okres od 01 sierpnia do 31 sierpnia 2007 r. wynika, że podatnik otrzymał w dniu [...] r. od K. kwotę zaliczki w wysokości [...] USD, przy braku dowodu potwierdzającego uzyskanie pozostałej kwoty [...] USD. Dokonane przez organ odwoławczy rozliczenie zaliczki, stosownie do kwoty faktycznie uzyskanej, miało wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. i spowodowało wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 122, 187, 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005, nr 8, poz.60 ze zm.) dalej O.p., Spółka przyjęła, że organ podatkowy błędnie zinterpretował umowę i błędnie ustalił stan faktyczny sprawy (niewłaściwie określił moment powstania obowiązku podatkowego i kwotę podatku należnego) uznając, że kwoty wpłacone przez K. stanowiły zaliczki w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Spółka przyjęła, że zaliczka w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług ma miejsce wtedy, gdy z dokumentacji towarzyszącej wpłacie wynika, co będzie przedmiotem dostawy, zaś wykaz towarów dostarczonych jest szczegółowy. Dokumentem pozwalającym na taką specyfikację towaru, w ocenie Spółki, jest faktura pro-forma, umowa o dostawę. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie umowa przedwstępna sprzedaży nie zawiera w swej treści spisu dostarczanych towarów, a zaliczki udokumentowane wystawionymi fakturami VAT dotyczyły sprzedaży masztu cz. I i masztu cz. II, szafy sterującej, obudowy rozdzielni, płata śmigła, generatora, linii kablowych, oprzyrządowania, w ocenie Spółki w sierpniu i we wrześniu 2007 r. nie powstał obowiązek z tytułu powstania zaliczki, natomiast powstał z tytułu dostawy. Zdaniem Spółki zaliczka może być rozpoznana jako powodująca powstanie obowiązku podatkowego, gdy w momencie wpłaty znany jest skład dostawy. Dlatego też Spółka uznała, że podatek ten powinien być wykazany w deklaracji za listopad 2007 r. w kwocie [...] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 15 maja 2011 r. uznał, że zarzuty skargi Spółki są nieuzasadnione. Zdaniem Sądu brak jest po stronie nabywcy ważnego numeru VAT UE w momencie realizowania dostawy wewnątrzwspólnotowej, a skoro towar nie opuścił granic kraju, to dostawy tej nie można było opodatkować według stawki 0 %, natomiast należało ją opodatkować jako dostawę krajową według stawki 22%, przewidzianej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Co do momentu powstania obowiązku podatkowego, Sąd odwołując się do art. 19 ust. 11 ustawy o VAT i do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z 21 lutego 2006 r. C-419/02) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 28 lipca 2009 r. I FSK 932/08) wskazał, że w ocenie Sądu zarówno z treści zawartej umowy, jak również z treści wystawionych faktur VAT oraz okoliczności im towarzyszących, jaką była zapłata należności wskazanych w fakturze przez K. wynikało, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegała zapłata za dostawy towarów, które zostały określone w sposób wyraźny w umowie z [...] r. zawartej przez skarżącą Spółkę z K., w której strony w § 1 szczegółowo określiły przedmiot umowy jako "przedmiot sprzedaży", w § 2 tej umowy zasady płatności. Przedmiot świadczenia był zatem określony w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, co Sąd uznał za spójne z treścią postanowień badanej umowy. Sąd zaznaczył, że kwoty wynikające z realizacji dostawy wskazane w fakturach, nie były sporne i zostały zapłacone przez K. w dniu ich wystawienia. W tych okolicznościach sprawy, zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że otrzymane kwoty przed dostawą towarów należało potraktować jako zaliczki, przedpłaty, i że w związku z powyższym obowiązek podatkowy nastąpił z dniem otrzymania kwot zapłaconych przez K. W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła : - naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 zd. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej, wskutek czego Sąd I instancji przyjął bezpodstawnie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i w oparciu o wadliwe ustalenia organów podatkowych wydał zaskarżony wyrok – tj. że w umowie z [...] r. wskazano precyzyjnie przedmiotu sprzedaży oraz ich cenę, - naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT w związku z mylnym przyjęciem przez Sąd, że niniejszy przepis powinien mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie tj. że kwoty wpłacone przez K. na rachunek bankowy skarżącej stanowiły zaliczkę. Wskazał ponadto, że w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług skarżąca ujęła faktury VAT związane z otrzymaniem zaliczek do umowy z [...] r. od firmy K. Łącznie otrzymała [...] USD i [...] EURO o łącznej wartości [...] zł. Wpłata w kwocie [...] zł została zwrócona kontrahentowi, przez co nie była związana z realizacją żadnej dostawy. Nie powstał więc obowiązek podatkowy z tytułu zaliczki na poczet dostawy jeśli do realizacji dostawy ostatecznie nie doszło. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 października 2012 r. sygn. akt I FSK 2121/11 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 15 września 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Rozpoznając ponownie skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że jest ona uzasadniona. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do oceny, czy organy podatkowe na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu właściwie oceniły, że w świetle umowy zawartej [...] r. przez skarżącą Spółkę z K., otrzymanie części należności (zaliczki), powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT w momencie wpłaty zaliczki przez kontrahenta. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2012 r. sygn. akt I FSK 2121/11. W dalszej kolejności należy wskazać, iż przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 P.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawiera wykładnię prawa w rozumieniu art. 190 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko zakwestionował ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, zastosowanie przepisu stanowiącego podstawę do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącej Spółki w ustalonym stanie faktycznym, ale także dokonał własnej interpretacji tego przepisu nie pozostawiając w tej mierze żadnych wątpliwości, ani też swobody interpretacyjnej Sądowi pierwszej instancji. W konsekwencji podporządkowując się wykładni prawa Naczelnego Sądu Administracyjnego należy wskazać, iż w rozpatrywanej sprawie istotne jest to, czy kwoty wpłacone przez firmę K. na rachunek bankowy skarżącej stanowiły zaliczkę w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Przywołując brzmienie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na moment powstania obowiązku podatkowego uznawany z uwagi na zakres za zasadę, a w przypadku gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę stosownie do ust. 11 art. 19 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Dla rozpoznania przedmiotowej sprawy, Naczelny Sąd Administarcyjny wskazał na potrzebę skonfrontowania przepisów polskiej ustawy z regulacją prawa wspólnotowego, tj. art. 62-66 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Europy z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347), obowiązującej od 1 stycznia 2007r., w której powielono rozwiązania przyjęte w analizowanym zakresie w art. 10 VI Dyrektywy. Powołując wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. B. Ltd przeciwko C. & E., sprawa C-419/02 NSA wskazał, że dokonując prowspólnotowej wykładni przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, przy interpretacji art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości. (Takie same stanowisko zostało zajęte również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2010r., I FSK 1100/09). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zajął bowiem stanowisko, że "obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej"( publ.LEX nr 607451, M.Podat. 2010/11/33-36). Odnosząc powyższe do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie, w ślad za poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny, wskazać należy, że w umowie z [...] postanowiono jedynie, że przedmiotem umowy jest sprzedaż elementów do elektrowni wiatrowej typu [...] (§1 ust.1 umowy). W przedmiotowej umowie postanowiono jednocześnie, że "Sprzedający sprzedaje, a Kupujący kupuje przedmiot sprzedaży w taki sposób, że każdorazowo przed odbiorem partii elementów do elektrowni strony ustalają ich wartość i Sprzedający wystawi stosowną fakturę VAT". W aktach sprawy znajduje się również faktura VAT [..] z [...] ., w której zawarto wykaz sprzedawanych elementów tj. maszt część I, maszt część II, szafę sterującą odbudowę rozdzielni, płat śmigła, generator, linę kablowa, oprzyrządowania oraz ich ceny został szczegółowo ustalony w fakturze. Spółka E. Sp. z o.o., przedłożyła protokół zdawczo - odbiorczy z [...] ., pismo z [...] r. K., w którym firma ta potwierdza odbiór zakupionych elementów do elektrowni wiatrowych oraz listy przewozowe CMR, z których wynika, że część sprzedanego towaru została przewieziona w październiku 2007 r., z miejscowości S. do miejscowości D. K. Jako nadawca na listach przewozowych CMR widnieje Spółka E. Sp. z o.o., jako odbiorca firma K.. W umowie zawartej [...] r. nie wskazano przedmiotu sprzedaży, podczas gdy w rzeczywistości wykaz sprzedawanych elementów tj. maszt część I, maszt część II, szafę sterującą odbudowę rozdzielni, płat śmigła, generator, linę kablowa, oprzyrządowania oraz ich cen został szczegółowo ustalony w fakturze VAT [...] z [...] r. Podzielić należy zatem stanowisko skarżącej Spółki, że wcześniej, skład pierwszej dostawy ani wysokość cen za poszczególne elementy nie były znane. Załączone do akt sprawy faktury VAT z [...] ., [...] r. i [...] r. dotyczyły zaliczek do umowy z [...] r. Oznacza to, że ani skład pierwszej dostawy ani skład poszczególnych dostaw, ani ceny po których dostawy miały być wykonane nie wynikały z treści umowy z dnia [...] r. Przedmiot świadczenia nie był więc określony w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację. W tych okolicznościach sprawy nie można podzielić poglądu organu, że otrzymane kwoty przed dostawą towarów należało potraktować jako zaliczki, przedpłaty, i że w związku z powyższym obowiązek podatkowy nastąpił z dniem otrzymania kwot zapłaconych przez K., odpowiednio w miesiącu sierpniu, wrześniu 2007 r. Zatem zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego tj. uznanie, że zapisy umowy z [...] r. dawały podstawę. Do identyfikacji towaru w dacie wpłat dokonywanych przez K. i zapisy umowy nie zezwalały na zmiany w tym zakresie w przyszłości. Zasługuje również na uwzględnienie zarzut niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 11 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w miesiącu sierpniu i wrześniu powstał obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczek. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz prawa materialnego tj. art. 19 ust. 11 ustawy o VAT poprzez błędne jego zastosowanie, na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c P.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Sąd nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie ocenić legalność działania organu orzekającego tj. w niniejszej sprawie określającego zobowiązanie w podatku VAT za miesiące sierpień, wrzesień, październik 2007 r. przypisujące skarżącej Spółce obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki od kontrahenta w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT w miesiącu sierpniu i wrześniu 2007 r. co miało wpływ na rozliczenie należności podatkowych za październik 2007 r., co jak wykazano powyżej nie mogło mieć miejsca w świetle brzmienia umowy z [...] r. Przy ponownym postępowaniu organ uwzględni wskazany wyżej pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2012 r., który Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjmuje jako własny. O wnioskowanym wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł z urzędu na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 3 pkt 1 ppkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153 ).