I SA/Sz 1063/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2012 r. sprawy ze skargi C.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień i listopad 2004 r. oraz określenia za grudzień 2004 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [,...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił C.K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące luty 2004 r., marzec 2004 r., kwiecień 2004 r., czerwiec 2004 r., sierpień 2004 r., listopad 2004 r. oraz za grudzień 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił ww. decyzję w części i określił zobowiązanie w tym podatku za czerwiec 2004 r., sierpień 2004 r., listopad 2004 r., a w pozostałej części, tj. za luty, marzec, kwiecień i grudzień 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że C.K. w roku 2004 prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży żywca wieprzowego i wołowego pod nazwą "A." C.K.. W ramach wykonywanej działalności skarżący skupował żywiec od producentów rolnych, a następnie dokonywał jego sprzedaży na rzecz podmiotów zajmujących się przetwórstwem mięsnym. W tym okresie był także zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Transakcje zakupu i sprzedaży żywca dokumentował fakturami VAT i VAT RR. Zakupy dotyczyły przede wszystkim nabycia towarów handlowych, tj. żywca wieprzowego i wołowego oraz pozostałych towarów i usług, tj. paliwa, części zamiennych do pojazdów, usług telekomunikacyjnych i usług księgowych. Sprzedaż natomiast obejmowała dostawę nabytego w celach handlowych żywca. W deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym w C. za poszczególne miesiące 2004 r. strona wykazała kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego (za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień) lub kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (marzec, październik, listopad, grudzień). W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustalił na podstawie analizy obrotów ilościowych zwierzętami rzeźnymi, że w wielu przypadkach wystąpiły rozbieżności pomiędzy dokonanymi zakupami i sprzedażą. Organ skarbowy stwierdził też, że występujące w niektórych miesiącach nadwyżki zakupów nad sprzedażą nie mają odzwierciedlenia w sprzedaży dokonanej w następnych miesiącach. Nie znajdują one również uzasadnienia w innych usprawiedliwionych zdarzeniach, np. w udokumentowanych padnięciach żywca, czasowym jego przechowywaniu, czy przekazaniu na chów. W związku z wątpliwościami dotyczącymi rzetelności dokumentacji przedsiębiorstwa "A." C.K., organ kontroli skarbowej przesłuchał, największych tej firmy dostawców żywca. W większości przesłuchani świadkowie zakwestionowali podpisy na fakturach, jak również dane dotyczące ilości, rodzaju i wartości sprzedanego żywca. Ponadto, organ przesłuchał R.M. , który w firmie skarżącego zajmował się prowadzeniem skupu i sprzedaży żywca. Osoba ta zeznała, iż dokumenty skupowe przedsiębiorstwa "A." C.K. dopasowywane były do realizowanej sprzedaży w taki sposób, aby wykazywać jak najmniejszy dochód z działalności. Nadto, świadek zeznał, iż dla zmniejszenia obciążeń podatkowych żywiec sprzedawany był również na podstawione osoby. Wobec powyższego, organ kontroli skarbowej przesłuchał również innych świadków, którzy w większości kwestionowali podpisy na fakturach, jak również dane dotyczące ilości, rodzaju i wartości sprzedanego żywca. I tak: - M.K. zakwestionował podpisy na fakturach VAT RR nr [...] - R.K. zakwestionował podpis na fakturze VAT RR nr[...] ; - E.W. zakwestionował część danych osobowych i podpis na fakturze VAT RR nr [...] oraz transakcję wynikającą z faktury nr[...] ; - S.P. zakwestionował rodzaj i ilość sprzedanego żywca wg faktur,[...] ; - M. S. zakwestionował ilość żywca na fakturze nr[...] ; - Z. S. zakwestionował podpis na fakturze nr [...] jak również wyraził przypuszczenie, iż wystawione na jego nazwisko faktury zawierają zawyżoną ilość żywca ; - A. N. zakwestionował podpis na fakturach nr [...] - E. O. zakwestionowała podpis na fakturach nr [...] - B. M. zakwestionowała ilość żywca ujętego na fakturze nr [...] - B. K. zakwestionował podpis oraz sprzedaż macior wg faktury nr [...] - K. M. zakwestionował podpisy na fakturach nr [...] oraz nie potrafił wyjaśnić okoliczności sprzedaży żywca dla firmy "D." S.A. wg faktury [...] oraz wyraził wątpliwość co do faktycznego zaistnienia transakcji wg faktur nr[...] . W trakcie kontroli wystąpiono także do kontrahentów strony (nabywców żywca) o udzielenie informacji dotyczących nabycia przez nich żywca od m.in R.M. , K. M. i L. C.. Mając na uwadze zeznania kolejnych świadków organ skarbowy uznał, że faktycznym sprzedawcą żywca, na podstawie ww. faktur VAT RR był podatnik, tj. "A." C.K.. Stwierdzono także, że w obiegu prawnym funkcjonują dwie faktury VAT wystawione przez "A." C.K., które nie zostały przez niego zaewidencjonowane (faktura VAT nr [...] z 3.11.2004 r., faktura VAT nr [...] z 16.11.2004 r.). Organ kontroli sprawdził, czy faktury sprzedaży przez przedsiębiorstwo "A." C.K. znajdują potwierdzenie lub uzupełnienie w zakresie zawartych w nich informacji w dokumentach niezależnych podmiotów gospodarczych (zakładów przetwórstwa mięsnego), w celu stwierdzenia w tym zakresie, czy mają one cechy dokumentów rzetelnych. Za nierzetelne i nieodpowiadające stanowi rzeczywistemu oceniono faktury zakupu VAT RR oraz sporządzone na ich podstawie ewidencje dotyczące zakupu żywca. Ponadto, w zakresie podatku dochodowego za nierzetelną uznano również podatkową księgę przychodów i rozchodów w zakresie przychodów w części pominięcia sprzedaży zrealizowanej na nazwiska: Z. S., L. C., K. M. i R.M. oraz sprzedaży dokonanej na podstawie faktur VAT nr [...] i nr[...] , wystawionych przez "A." C.K. na rzecz Polskiego Koncernu Mięsnego D. SA. W wyniku powyższych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. uznał, że brak spójności pomiędzy zakupami i sprzedażą trzody oraz bydła jest wynikiem celowego, nierzetelnego ewidencjonowania obrotów. W konsekwencji, na podstawie ustalonego stanu faktycznego, a także przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. znak: UKS.3291/W2C/42/0002/08/258/018 określił C.K.- prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A." C.K. -w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za: luty 2004 r. w kwocie [...] zł, marzec 2004 r. w kwocie [...]zł, * kwiecień 2004 r. w kwocie [...]zł, * czerwiec 2004 r. w kwocie [...]zł, * sierpień 2004 r. w kwocie [...]zł, - listopad 2004 r. w kwocie [...]zł, przedstawiając w decyzji także sposób ich wyliczenia. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, C.K. pismem z dnia 20 grudnia 2008r. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie wskazanej wyżej decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając jej naruszenieart. 23 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu odwołania podniósł, że niewłaściwe było przyjęcie za dowód w przedmiotowej sprawie uznanych w części za wiarygodne zeznań R.M. . Podkreślił, że ww. był karany za fałszowanie dokumentów i prowadził on również działalność gospodarczą na własne nazwisko, o czym świadczy - zdaniem odwołującego - zakup od niego samochodu do przewozu żywca. Skarżący wskazał także, że pominięto też zeznania świadków, którzy stwierdzili, iż czasami R. M. handlował żywcem na własną rękę. Organ skarbowy nie odniósł się też do konfliktu między C. K. R. M., wynikłego na tle ujawnienia przez podatnika faktu podrabiania przez R.M. faktur innych firm. Wobec powyższego bezpodstawnym było przerzucenie za stronę odpowiedzialności opodatkowania dokonywanej przez R.M. sprzedaży. Stwierdził także, że organ błędnie uznał, że faktury VAT nr [...] i nr [...] wystawione przez R.M. w listopadzie 2004 r. w rzeczywistości dokumentują sprzedaż dokonaną przez firmę "A." C.K.. W tym bowiem okresie C.K. przebywał w areszcie i nie upoważnił R.M. do prowadzenia działalności w jego imieniu. Powyższym działaniem – w ocenie skarżącego - organ naruszył podstawowe zasady postępowania podatkowego określone w art. 121 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. zasadę zaufania do organu podatkowego oraz zasadę prawdy materialnej. W sprawie też nie zebrano całego materiału dowodowego przez co naruszono przepis art. 187 tej ustawy. Według strony, to organ winien zabiegać w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Wnoszący odwołanie zarzuca również, że powołując się na treść art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, niesłusznie przypisano mu transakcje udokumentowane fakturami VAT RR wystawionymi w czerwcu i sierpniu 2004 r. na nazwisko R.M., Z. S., L. C. i K. M. przez zakłady przetwórstwa mięsnego. Zdaniem C. K. było to niezgodne z ww. przepisem, gdyż nie był on faktycznym wystawcą faktur, o którym mowa w ww. przepisie. Przez to w sposób rozszerzający zastosowano normę przepisu art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ nie wziął też pod uwagę, iż żadna z tych osób nie wskazała jego jako osoby, z którą dokonywała uzgodnień co do zawarcia transakcji na ich nazwiska, a jedynie R.M. . C.K. ponadto za nieuzasadnione uważa umieszczenie w zaskarżonej decyzji części uzasadnienia z decyzji dotyczącej podatku dochodowego za 2004 r. w zakresie uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną. Spowodowało to - w jego ocenie - że decyzja w zakresie podatku od towarów i usług stała się bardzo nieczytelna. Dyrektor Izby Skarbowej w S. przystępując do ponownego rozpoznania sprawy na wstępie przytoczył regulację ustawy o podatku od towarów i usług dotyczącą konstrukcji podatku (m.in. podmiot, przedmiot opodatkowania, obowiązek podatkowy, podstawę opodatkowania, dokumentowanie fakturami i ewidencjonowanie czynności opodatkowanych, stawki podatku, prawo do odliczenia podatku naliczonego). Następnie stwierdził, że C.K. jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A." C.K., w 2004 r. dokonywał skupu żywca od rolników ryczałtowych, który odsprzedawał do przedsiębiorstw przetwórstwa mięsnego. Wskazano, że zakupy żywca dokumentował poprzez wystawienie faktur VAT RR, natomiast sprzedaż poprzez wystawienie faktur VAT. Organ odwoławczy, odnośnie zadeklarowanego podatku naliczonego, stosownie do omówionych przepisów uznał, że podatnik prawidłowo przyjął kwoty podatku naliczonego do odliczenia w ww. miesiącach 2004 r. w wartościach wynikających z faktur VAT RR zakupu żywca, stwierdzając, że ustalone nieprawidłowości w zakresie tych dokumentów nie miały znaczenia. Odnosząc się z kolei do ustaleń organu I instancji w zakresie rozbieżności pomiędzy ilością zakupionego a ilością sprzedażnego żywca oraz zeznań strony, R.M. i pozostałych świadków - dostawców żywca przesłuchanych w tym zakresie, organ odwoławczy stwierdził, że nieprawidłowości zostały jednoznacznie potwierdzone w postępowaniu. Przyjął tym samym, że C.K. zaniżył podatek należny wykazany w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 o kwoty wynikające z 9 faktur wystawionych m.in. przez R.M. i inne osoby w lutym, marcu, czerwcu, sierpniu 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że z zaskarżonej decyzji organu I instancji wynikało, że C.K. nie ujął kwot wynikających z faktur VAT nr[...] . Na fakturach tych jako sprzedawca widnieje firma "A." C.K.. Sprzedaż zrealizowaną na podstawie tych faktur organ skarbowy uznał za sprzedaż dokonaną w ramach działalności podatnika. W powyższych okolicznościach organ odwoławczy stwierdził, że zasadnym było uznanie sprzedaży żywca, dokonanej na nazwisko R.M. , Z. S., L. C. i K. M. - za sprzedaż dokonaną przez C. K.. Powyższe ustalenia uznał bowiem za znajdujące swoje uzasadnienie w aktach sprawy, tj. zeznaniach świadków, informacji o transakcjach otrzymanych od odbiorców żywca, jak również w charakterze i rozmiarach odchyleń w obrocie żywcem. Na podstawie tych dowodów stwierdzono, że brak spójności pomiędzy zakupami i sprzedażą trzody i bydła jest wynikiem celowego działania i nierzetelnego ewidencjonowania obrotów przez stronę. W wyniku tych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał zarzuty strony zawarte w odwołaniu w zakresie uznania sprzedaży udokumentowanej ww. fakturami VAT i VAT RR za sprzedaż dokonaną w ramach firmy "A." za niezasadne. Odnosząc się do twierdzeń C. K. dotyczących prowadzenia przez R.M. działalności na własny rachunek (wskazywanego przez Z. S., L. C., jak i K. M. jako osobę dokonującą transakcji), a także braku upoważnienia dla ww. do prowadzenia działalności w imieniu skarżącego (to w kwestii zwiększenia sprzedaży za listopad 2004 r. o faktury VAT nr[...] ), organ odwoławczy wskazał na szereg okoliczności sprawy dowodzących w jego ocenie uczestnictwa podatnika w transakcjach sprzedaży żywca i związek sprzedaży z działalnością firmy A.. Zwrócono także uwagę, że nieprawidłowe prowadzenie ewidencji sprzedaży potwierdza fakt wykazywania w marcu 2004 r. nieporównywalnie niskich obrotów w stosunku do innych okresów, przy jednoczesnym znacznym wzroście zużycia paliwa. W tym zakresie organ II instancji wskazał, że ustalenia w sprawie wskazują, iż skup żywca w przedsiębiorstwie podatnika realizowany był własnym transportem. W konsekwencji, organ odwoławczy wywnioskował, że podwyższone w marcu 2004 r. koszty paliwa wynikają ze zwiększonego zaangażowania transportu, a to z kolei w konsekwencji, że w miesiącu tym zrealizowano skup w większym rozmiarze niż to wykazano. W ocenie organu, słusznym zatem staje się pogląd, że wykazany spadek obrotów był wynikiem dokonania części sprzedaży na nazwisko R.M. . Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w S. argumentował, że w marcu 2004 r. na ww. podmiot dokonano cztery sprzedaże żywca na łączną kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł. Łącznie ze sprzedażą wykazaną w tym miesiącu wyniosła [...] zł, gdy w lutym 2004 r. wyniosła [...] zł. Wzrost sprzedaży – zdaniem organu odwoławczego - tłumaczy przyczyny zwiększonego zużycia paliwa, a to z kolei dowodzi temu, że sprzedaż dokonana pod nazwiskiem R.M., to w rzeczywistości sprzedaż dokonana przez firmę "A." C.K.. W ocenie tego organu, z powyższego jednoznacznie wynika, że niespójności wykazanych obrotów żywcem w poszczególnych miesiącach 2004 r. towarzyszy sprzedaż do zakładów przetwórstwa mięsnego żywca udokumentowanego fakturami wystawionymi na ww. osoby, tj. Z. S., L. C., K. M. i R.M. . Odnośnie zarzucanego braku zasadności zwiększenia w listopadzie 2004 r. wartości sprzedaży o sprzedaż udokumentowaną fakturami VAT nr [...] i nr [...] organ odwoławczy stwierdził, że brak pełnomocnictwa do prowadzenia działalności przez R.M. w czasie aresztowania C. K. - wbrew twierdzeniu odwołania - nie wpływa na rozstrzygnięcie w sprawie. Organ zwrócił uwagę, że podatnik nie udzielił R. M. żadnego pełnomocnictwa, a mimo to dokonywał on czynności sprzedaży i zakupu żywca na jej rzecz również w pozostałych miesiącach 2004 r. W ocenie organu, skoro zatem wyżej wymienieni nie potrzebowali sformalizowania swoich relacji od stycznia do października 2004 r. zasadne jest stanowisko, iż również na czas przebywania C. K. w areszcie (listopad 2004 r.) takie pisemne pełnomocnictwo nie było konieczne. Ponadto wskazano, że fakt upoważnienia potwierdzają zeznania R.M. złożone w postępowaniu karnym. Dyrektor Izby Skarbowej w S., dalej w zaskarżonej decyzji odniósł się także szczegółowo do pozostałych twierdzeń i argumentów podatnika zmierzających do wykazania, że sprzedaż była dokonywana przez R.M. na własny rachunek i we własnym imieniu (dotyczące braku rozliczenia się z podatnikiem ze środków otrzymanych za faktury nr[...] , zakupu samochodu przez R.M. ), wskazując, że wszystkie ustalone przez organ okoliczności (ich powtarzalny charakter zdarzeń) świadczą, iż ww. wykonywał czynności w ramach firmy A.. Odnośnie fałszowania przez R.M. dokumentów, organ odwoławczy wskazał, że wyrok Sądu Rejonowego z 25.04.2005 r. w sprawie II K 65/05 nie dotyczył faktur o nr ...[...] Organ odwoławczy zaznaczył także, iż zdarzenia wskazujące na nieprawidłowości dokumentowania sprzedaży nie mają charakteru jednostkowego, incydentalnego, lecz generalny, dotyczący wszystkich miesięcy działalności i przejawia się w różnych postaciach, sporne faktury, strona odnotowywała niższą sprzedaż, przy wysokich zakupach żywca, a jak to już wskazano - nie było padnięć, nie przechowywano żywca czasowo. Dalej w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że nie dopatrzył się zarzucanych naruszeń art. 121, art. 122 i art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazano w tym zakresie, że zeznania R.M. zostały uznane za wiarygodne jedynie w tej części, w której zostały potwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, zauważając, iż na równi wzięte zostały pod uwagę zeznania Z. S., L. C., K. M., jak i innych świadków wymienionych na str. 5-6 decyzji, informacje o transakcjach uzyskane od odbiorców żywca, a także charakter i rozmiary odchyleń stwierdzonych w rozliczeniu obrotu żywcem w 2004 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., organ kontroli skarbowej uwzględnił wszelkie okoliczności sprawy dla prawidłowego określenia sytuacji materialnoprawnej strony, a rozstrzygnięcie oparł na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, realizując zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym organ ten przestrzegał wszystkich określonych w ustawie reguł postępowania dowodowego, a zwłaszcza art. 187 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Nie stwierdził także przekroczenia przez organ I instancji granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem organu odwoławczego, zaskarżona decyzja szczegółowo wyjaśnia przyczyny, które złożyły się na podjęcie rozstrzygnięcia w niej zawartego, z podaniem obowiązujących w badanym okresie przepisów prawa materialnego. Organ II instancji nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że to wyłącznie na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodowy w sprawie, wskazując, iż to strona ponosi negatywne skutki braku współdziałania z organem w procesie dowodzenia. Uzasadniając częściowe uchylenie decyzji organu I instancji za miesiące czerwiec i sierpień 2004 r. i ponowne wyliczenie podstawy opodatkowania, należnego podatku oraz zobowiązania podatkowego (w kwotach : za czerwiec [...] zł, za sierpień [...] zł), Dyrektor Izby Skarbowej przyznał rację skarżącemu w zakresie niewłaściwego i rozszerzającego zastosowania art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług do sprzedaży udokumentowanej czterema fakturami VAT RR, wystawionymi nie przez podatnika a przez zakłady przetwórstwa mięsnego (tj. o nr [...] z dnia 08.06.2004 r., nr [...] z dnia 30.06.2004 r., nr [...] z dnia 24.08.2004 r., nr [...] z dnia 24.08.2004 r.). W ocenie organu odwoławczego jednak udowodnienie, że sprzedaż na podstawie tych faktur VAT RR, jak i wszystkich pozostałych, w rzeczywistości była sprzedażą dokonaną w ramach firmy A. C.K., powoduje opodatkowanie jej zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. według stawki 3% (a nie 5 %), określonej w art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ponadto, jako przyczynę uchylenia decyzji w części dotyczącej listopada 2004 r. organ odwoławczy wskazał zawyżenie zobowiązania podatkowego wynikające z nieuwzględnienia przy określaniu zobowiązania podatkowego kwoty podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, tj. z października 2004 r. W konsekwencji powyższych rozważań, stosownie do ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy skorygował rozliczenie podatkowe za czerwiec 2004 r., sierpień 2004 r. i listopad 2004 r., przedstawiając sposób wyliczenia kwot podatku należnego i kwot zobowiązań podatkowych. Jednocześnie organ odwoławczy uznał za prawidłowe wyliczenie w zaskarżonej decyzji organu I instancji kwot zobowiązań podatkowych za miesiące luty, marzec, kwiecień 2004 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2004 r. Kończąc wywody, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie stwierdził naruszenia przez organ skarbowy art. 23 § 1 i art. 193 Ordynacji podatkowej, wskazując, że przepisy te nie miały zastosowania w zaskarżonej decyzji. Natomiast w kwestii powołania się na art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej zauważył, że stanowił on podstawę do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług i ustalenie tej podstawy w oparciu o ewidencje sprzedaży i zakupów prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług, uzupełnionych dowodami zgromadzonymi w toku postępowania. Zaskarżając powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., C.K. reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie w całości jako naruszającej prawo. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa tj.: - art. 122 w związku z art. 180, art. 181 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego oraz przyjęcie za dowód rozstrzygający w sprawie zeznań osoby skazanej prawomocnym wyrokiem sądu za czyn określony w art. 270 § 1 kodeksu karnego; - art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie swobodnej oceny dowodów prowadzącej do nieuzasadnionego wniosku, iż skutki czynności gospodarczych osoby trzeciej można dowolnie przypisać skarżącemu, mimo braku dowodów na upoważnienie tych osób do podejmowania czynności w imieniu strony skarżącej. Organ dokonał oceny ograniczonego materiału dowodowego kształtując stan faktyczny w sposób obciążający stronę, a nie dążący do ustalenia prawdy obiektywnej i nie realizujący trudnego zadania poszukiwania osób odpowiedzialnych za dokonanie niezgłoszonych do opodatkowania transakcji; - art. 2 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50, ze zm.) poprzez przypisanie stronie skarżącej obowiązku podatkowego i ustalenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem przychodów osiągniętych przez osoby trzecie nie działające w imieniu i na rachunek skarżącego, a wykonujące własną działalność podlegającą podatkowaniu i nie zgłoszoną organowi podatkowemu; - art. 5, art. 7, art. 15 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) poprzez przypisanie stronie skarżącej obowiązku podatkowego i ustalenie podstawy opodatkowania uwzględniającej nienależny oraz nieuzyskany przez stronę obrót, który należy przypisać osobie trzeciej działającej we własnym imieniu i na własny rachunek, co wynika z już zgromadzonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi – analogicznie jak w odwołaniu – skarżący wskazał na niewiarygodność zeznań R.M., jako osoby karanej za fałszowanie dokumentów. Skarżący stwierdził ponownie, że R. M. prowadził działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. W ocenie skarżącego, organ pominął w postępowaniu zeznania osób, które potwierdzały, że ww. czasami handlował na własną rękę. Zarzucił także brak odniesienia się organów do konfliktu między skarżącym a R. M. wynikłego na tle ujawnienia przez podatnika faktu podrabiania faktur innych firm. Wskazał także na pominięcie okoliczności poszukiwania R.M. listem gończym. Za bezpodstawne skarżący uznał przypisanie mu także obrotów z faktur firmowanych przez Z. S., L. C., i K. M., bowiem osoby te nie potwierdziły w swoich zeznaniach dokonywania sprzedaży na rzecz skarżącego. W treści skargi przytoczono także zeznania pozostałych świadków, którzy podważyli podpisy na fakturach dokumentujących zakup żywca, stwierdzając, że większość tych zeznań potwierdza, że transakcji dokonywał R. M.. Autor skargi stwierdził także, że organ błędnie uznał, iż faktury VAT nr [...] wystawione przez R.M. w listopadzie 2004 r. dokumentują sprzedaż dokonana faktycznie przez firmę A.. Wskazał również, że w okresie ich uzyskania skarżący przebywał w areszcie i nikogo nie upoważniał do wystawiania faktur w swoim imieniu. Odnośnie twierdzeń organu, że R. M. w pozostałych miesiącach 2004 r. dokonywał transakcji w imieniu skarżącego, pełnomocnik zauważył, że skarżący mógł udzielić jednorazowego ustnego pełnomocnictwa do wykonywania czynności w jego imieniu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Według zaś art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. A zatem tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c p.p.s.a.). W wyniku zbadania zaskarżonej decyzji co do jej zgodności z prawem, Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. W ocenie Sądu, nie doszło ani do naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania, które to naruszenie miałoby wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Tym samym skargę należało oddalić. Przedmiotem sporu jest decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 13 lipca 2009 r. w przedmiocie określenia C.K. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, listopad 2004 r. oraz określenia za grudzień 2004 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w której oragn przyjął, że obrót żywcem (skup i sprzedaż) prowadzony przez R.M. i inne osoby, faktycznie był prowadzony przez firmę skarżącego, tj. "A." C.K., co w konsekwencji spowodowało, że obrót i zobowiązanie podatkowe oraz nadwyżki podatku wskazane przez skarżącego w deklaracjach VAT-7 złożonych dla celów podatku VAT, nie zostały wykazane za sporne okresy rozliczeniowe w prawidłowym wymiarze. Kwestia sporna dotyczy ustaleń faktycznych sprawy i ich oceny przez organ. A zatem, w pierwszej kolejności zbadać należy prawidłowość postępowania przeprowadzonego przez organy z punktu widzenia zgodności z prawem procesowym, stosowanie bowiem prawa materialnego może odbywać się tylko na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego w sprawie. Z zarzutów skargi i jej uzasadnienia jednoznacznie wynika, że skarżący kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, podnosząc, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, z pominięciem istotnych dowodów, świadczących o tym, że działalność gospodarcza w zakresie obrotu żywcem, którego dotyczyło postępowanie, prowadziły osoby trzecie a nie skarżący. Uważa on, że organy orzekały w oparciu o ograniczony materiał dowodowy, obciążając stronę skutkami podatkowymi działań osób nie posiadających upoważnienia do podejmowania czynności w imieniu skarżącego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, w wyniku dokonanej analizy akt sprawy Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 122, art. 180, art. 181, art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności występujących w sprawie, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, że organy podatkowe wydały zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy dokonały ich w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 §1 Ordynacji podatkowej). Organy ustosunkowały się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. W ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości i te ustalenia Sąd przyjmuje za własne. Fakt dokonywania przez R.M. i inne osoby transakcji w rzeczywistości na rzecz (w imieniu i na rachunek) skarżącego co do obrotu żywcem został bezspornie wykazany dowodami zgromadzonymi w sprawie przez organy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy wskazano, na podstawie jakich okoliczności faktycznych i dowodów stwierdzono ponad wszelką wątpliwość, że skarżący nierzetelnie ewidencjonował obroty żywcem i było to celowe działanie zmierzające do zaniżenia obciążeń podatkowych. Organy orzekały w oparciu o spójne zeznania świadków, informacje o transakcjach otrzymane od dostawców i odbiorców żywca oraz faktury i zapisy w ewidencjach wskazujące na różnice pomiędzy ilością zakupionego a sprzedanego towaru w poszczególnych miejscach, zapisy dotyczące zakupu i zużycia paliwa w firmie skarżącego. Zdaniem Sądu, niespójność sprzedaży (zaniżenie jej wielkości) została potwierdzona szczegółową analizą organu w zakresie obrotów żywcem w powiązaniu z zakupami i zużyciem paliwa, co zostało obszernie wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Udowodniono brak zapisów w ewidencji jak i dopasowywanie skupu żywca do jego późniejszej sprzedaży w celu zwiększenia kosztów działalności. Udowodniono również dokonywanie sprzedaży na nazwiska innych osób, będącej w rzeczywistości sprzedażą dokonywaną przez skarżącego. Ustalono także, że nie zachodziły żadne dodatkowe okoliczności uzasadniające niższą sprzedaż, jak padnięcia, czy czasowe przechowywanie żywca. Ponadto, prawidłowe jest poczynione w sprawie ustalenie, że działalność firmy "A." była faktycznie prowadzona przez R.M. , działającego w sposób nieformalny, jako przedstawiciel skarżącego. Z materiału zgromadzonego w sprawie wyraźnie wynika jakiego rodzaju stosunki łączyły skarżącego i R.M. . Relacje te znajdują potwierdzenie w zeznaniach R.M. , skarżącego jak i innych osób, tj. m.in. Z. S., L. C., K. M.. Zwrócić należy uwagę, że przesłuchany w charakterze świadka R. M. jednoznacznie zeznał, że w firmie skarżącego zajmował się prowadzeniem skupu i sprzedaży żywca oraz wystawianiem faktur. Wskazał także, że żywiec sprzedawany był na rzecz podstawionych osób, w celu zmniejszenia dochodów z działalności. Również skarżący przesłuchany w charakterze strony nie zaprzeczył, że działalność prowadził przy pomocy i znaczącym udziale R.M. . Skarżący powierzył mu bowiem, samodzielne organizowanie na wskazanym terenie skupu, samodzielne ustalenie ceny skupu, dysponowanie środkami pieniężnymi skarżącego bez pokwitowania, nadto R. M. korzystał z blankietów faktur podpisanych i opieczętowanych przez skarżącego. Z zeznań wynika także, że działania R.M. nie podlegały kontroli ze strony skarżącego. Powyższe, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, świadczy o dużym zaufaniu do ww. ze strony skarżącego i wbrew jego twierdzeniom pozwala uznać, że istniało upoważnienie do działania w imieniu podatnika, choć upoważnienie to nie miało formy wyraźnego udokumentowanego oświadczenia skarżącego. Organy powyższe zeznania uznały za wiarygodne i na ich podstawie wywnioskowały, że R. M. działał w imieniu i na rachunek C. K. i jego firmy A.. Sąd ocenę tę w całości podziela. Okoliczność, że skarżący odmiennie ocenia zeznania świadków, nie oznacza, że ocena organu jest nieprawidłowa i przekracza granice swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 95. § 1 Kodeksu Cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej: K.c.) z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela i taka czynność dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego (art. 95 § 1 i § 2 K.c.). Z kolei art. 96 K.c. stanowi, że umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy mamy do czynienia z umocowaniem opartym na oświadczeniu reprezentowanego, które zostało wyrażone bez zachowania formy pisemnej, nie zostało bowiem wyrażone w formie dokumentu jakim jest pełnomocnictwo. Zgodnie z poglądem wyrażonym w orzecznictwie sądów powszechnych pełnomocnictwa można udzielić w sposób dorozumiany, chyba, że powinno być udzielone w formie szczególnej. Zakres umocowania udzielonego w sposób dorozumiany wynika ze znaczenia, jakie na gruncie przyjętych w stosunkach danego rodzaju zasad przypisuje się zachowaniu mocodawcy. Także na uwagę zasługuje pogląd oparty na orzecznictwie Sądów Apelacyjnych, że świadome tolerowanie działania innej osoby jako pełnomocnika (wiedza o takim działaniu i zaniechanie sprzeciwu wobec takiego działania) powinno być rozumiane jako konkludentne udzielenie pełnomocnictwa. Kto bowiem świadomie znosi działanie innej osoby jako pełnomocnika, ujawnia wolę jej umocowania i to zarówno wobec niej, jak i wobec osoby, z którą uprzednio dokonała ona czynności w cudzym imieniu (komentarz Wojciech Robaczyński, teza 11 do art. 96 K.c., LEX 2009). Z poglądem tym zgadza się Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, w oparciu o zeznania świadków i strony w rozpoznawanej sprawie należało przyjąć, że zachodzi domniemanie udzielonego R. M. pełnomocnictwa do działania w imieniu skarżącego, a treść i zakres tego umocowania wynika z treści korespondujących ze sobą zeznań świadków. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, powyższej ocenie, że R. M. działał w ramach dorozumianego upoważnienia nie przeczy fakt, że skarżący w listopadzie 2004 r. przebywał w areszcie i tym samym nie mógł wystawić faktur o nr[...], skoro dokonywał on czynności w imieniu skarżącego stale w okresie od stycznia do października 2004 r. Nie ma też wpływu na rozstrzygniecie okoliczność skazania R.M. wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2005 r., w sprawie IIK 65/05 za fałszowanie dokumentów. Jakkolwiek wyroki karne skazujące, np. wspólników, kontrahentów, czy inne osoby powiązane z osobą będącą stroną postępowania muszą być brane pod uwagę przez organy i w konsekwencji przez sąd administracyjny, jednak ustalenia sądów karnych muszą dotyczyć elementu stanu faktycznego, który ustalają organy po to, aby móc zastosować określoną normę prawa materialnego. Stan faktyczny nie zamyka się tylko w obrębie działań strony postępowania. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z reguły wiąże się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. W rozpoznawanej sprawie ww. wyrok wiązałby organy orzekające, gdyby dotyczył któregokolwiek z dokumentów stanowiących materiał sprawy. Tymczasem, Sąd stwierdził za organem podatkowym, że wyrok ten w szczególności nie dotyczył spornych faktur o nr[...] , lecz innych dokumentów, które nie stanowiły dowodów w niniejszej sprawie. Sąd podziela także stanowisko organu, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy pozostają takie okoliczności jak: rzekomy konflikt między skarżącym a R.. M., jak i pozostałe powoływane okoliczności dotyczące zakupu samochodu przez ww., czy fakt poszukiwania go listem gończym za działania na szkodę rolników. Odnośnie zarzutu skarżącego w zakresie orzekania w oparciu o ograniczony materiał dowodowy i rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść skarżącego Sąd stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Skarżący w skardze jak i w odwołaniu twierdzi, że R. M. prowadził działalność na własny rachunek, ale sam też zeznał, że ww. wykonywał te same czynności w ramach działalności podatnika. Jedyny argument, jaki powołał w trakcie postępowania, mający świadczyć o działaniu na własny rachunek przez R.M. to fakt zakupu samochodu ciężarowego. Ponadto, zdaniem skarżącego okoliczność ta wynika z wyjaśnień zeznających w sprawie rolników dostawców żywca. Ogólnikowość argumentacji skarżącego w tym zakresie oraz sprzeczność jego twierdzeń, nie poparta żadnymi konkretnymi dowodami, nie pozwala na skuteczne podważenie prawidłowości oceny dowodów zebranych przez organy podatkowe, a jedynie na uznanie, że stanowią polemikę z wynikiem tej oceny. Należy przy tym ponownie wskazać, że wprawdzie z treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu wyczerpującego zebrania i zbadania materiału dowodowego, jednak nie oznacza to zwolnienia strony z obowiązku współdziałania z organem w poszukiwaniu prawdy materialnej. W ocenie Sądu, organy podatkowe przyjmując zatem za udowodnione na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów, w tym faktur zakupu i sprzedaży, znajdujących się w dokumentach podatnika, jego dostawców i odbiorców, zapisów w ewidencjach, a także w oparciu o zeznania przesłuchanych świadków, zeznanie strony skarżącej, informacje otrzymane od odbiorców żywca, że badane transakcje dokonane przez R.M. i inne osoby zwiększały obrót w działalności C. K., prawidłowo uznały te dowody za wystarczające do podjęcia decyzji w sprawie. Takie postępowanie organu jest zgodne z zasadą wyrażoną w art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej. Wobec tego Sąd nie stwierdził w rozpoznawanej sprawie jakichkolwiek naruszeń prawa w postępowaniu dowodowym. Kwestionowanie przez stronę skarżącą ustaleń organów i zarzut skarżącego zawarty w skardze, że organy nie realizowały zadania poszukiwania osób odpowiedzialnych za dokonanie transakcji należy uznać za niezasadny. Podatnik nie wskazał dowodów, które świadczyłyby, że transakcji dokonywał w swoim imieniu R. M. i inne osoby. Jednocześnie podważając dokonaną przez organ ocenę dowodów i wiarygodność zeznań świadków w tym zakresie, skarżący nie wskazał też, jakim innym dowodem (dowodami) zeznania te miałyby być zastąpione. W konsekwencji, wbrew wywodom skargi, zasadnie organy uznały, że podatnikiem, u którego powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu transakcji zakupu, a następnie sprzedaży udokumentowanych fakturami VAT RR wystawionymi na nazwiska R.M. , L. C., Z. S., K. M. w miesiącach lutym, marcu, kwiecień, czerwcu, sierpniu i listopadzie 2004 r. był C.K.. To on bowiem, jako osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, wykonywał we własnym imieniu i na własny rachunek czynności zakupu żywca od rolników a następnie żywiec ten sprzedawał na rzecz zakładów mięsnych. Zobowiązany zatem był do zaewidencjonowania w prowadzonej ewidencji podatku VAT także sprzedaży z tytułu zakupionego towaru i jej zadeklarowanie w deklaracji podatkowej VAT -7. Niezaewidencjonowanie całości sprzedaży skutkowało określeniem kwoty zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe, a za grudzień 2004 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Powyższe oznacza, że nie mogą zasługiwać na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 2 ust. 1, art. 6 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. art. 5, art. 7, art. 15 i art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Nadto, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja jest merytorycznie logiczna i formalnie poprawna. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, stronie, zgodnie z wymogami art. 200 Ordynacji podatkowej, zapewniono możliwość zgłaszania wniosków dowodowych, dostęp do akt sprawy, możność zapoznania się z dowodami przeprowadzonymi w sprawie, jak również możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako niezasadną oddalił.