I SA/Sz 1066/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. 1. W dniu 19 kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. pozyskał ze Starostwa Powiatowego w S. S. za pismem nr [...] z dnia 9 marca 2012 r. dokumenty zgromadzone przez Starostę S. S. w toku czynności związanych z rejestracją pojazdu marki C. typ [....] nr nadwozia [...] , rok produkcji [...] o pojemności skokowej silnika [..] cm3 jako samochodu specjalnego - pomoc drogowa, oraz wymianą dowodu rejestracyjnego w związku ze zmianą techniczną poprzez zmianę rodzaju pojazdu na samochód osobowy. 2. Naczelnik Urzędu Celnego w S. po przeanalizowaniu otrzymanych materiałów pismem nr [..] z dnia 17 lipca 2012 r. wystąpił do C. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...] z zapytaniem o wskazanie specyfikacji fabrycznej między innymi w/w pojazdu. W odpowiedzi na powyższe w dniu 16 października 2012 r. wspomniana Spółka przesłała wydruk z dostępnej bazy danych producenta przedmiotowego pojazdu. Uwzględniając treść zgromadzonych dokumentów Naczelnik Urzędu Celnego w S. doszedł do przekonania, że w niniejszym przypadku miało miejsce nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju. Zarazem organ I instancji ustalił, iż Pan P. K. (dalej przywoływany jako: "Skarżący" lub "Strona"), po przywozie przedmiotowego pojazdu do kraju nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U i nie zapłacił podatku akcyzowego z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. 3. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem nr [...] z dnia 28 marca 2013 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki C. typ.[...] , nr nadwozia[...] , rok produkcji[...] , o pojemności silnika [...] cm3. W/w postanowienie zostało doręczone w dniu 16 kwietnia 2013 roku w trybie określonym w art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej przywoływana jako: "O.p.") 4. W toku postępowania podatkowego Organ podatkowy I instancji pismem nr [...] z dnia 25 kwietnia 2013 r. wezwał Skarżącego do przedstawienia pojazdu będącego przedmiotem postępowania celem dokonania jego oględzin. 5. W dniu 20 maja 2013 r. w siedzibie Oddziału Celnego w S. S. Skarżący złożył oświadczenie, że pojazd marki C. [...] został przez niego sprzedany o czym poinformował Wydział Komunikacji Starosta Powiatowego w S. S. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w S. dokonał weryfikacji powyższego zdarzenia na podstawie danych zawartych w systemie CEPiK. W wyniku tych ustaleń stwierdził, że Skarżący w dniu 25 kwietnia 2013 r. dokonał zbycia przedmiotowego pojazdu na rzecz M. B. zamieszkałego w N. a w dniu 16 maja 2013 r. zawiadomił o powyższym fakcie organ rejestracyjny. 6. W dniu 2 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wydał decyzję nr [...] , w której określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki C. typ [...] o numerze nadwozia[...] , rok produkcji [...] o pojemności skokowej silnika [...] cm3. 7. Pismem z dnia 15 lipca 2013 r. Skarżący wniósł do Dyrektora Izby Celnej w S. odwołanie od powyższej decyzji, w którym Skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 122 O.p. poprzez podjęcie decyzji na podstawie domniemań i poszlak, z pominięciem zasad prawdy obiektywnej. W treści uzasadnienia Skarżący odniósł się do kwestii klasyfikacji pojazdu będącego przedmiotem postępowania do pozycji CN 8703. Strona dokonując opisu pojazdu wskazała, że konstrukcyjna możliwość zmiany rodzaju pojazdu świadczy jedynie o uniwersalności płyty podłogowej, która może zostać wykorzystana jednocześnie do różnego rodzaju nadwozi i przeznaczenia. Powyższe podyktowane jest względami ekonomicznymi, tempem produkcji i uniwersalnością linii produkcyjnej. Strona wskazała również, że w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym brak jest dowodów wskazujących na uprzednie - przed dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego - zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. W materiale dowodowym nie wyjaśniono bowiem czy pojazd posiadał punkty kotwiące i wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa co implikowało by zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Natomiast z materiału dowodowego wynika wprost, że pojazd posiadał jedynie 2 miejsca siedzące - kierowcy i 1 pasażera, co w ocenie Strony wyklucza zasadnicze przeznaczenia pojazdu do przewozu osób. Odwołujący zaznaczył również, że dla oceny klasyfikacji pojazdu na potrzeby ustalenia czy pojazd podlega podatkowi akcyzowemu niezbędne jest dokonanie tego ustalenia w oparciu o stan faktyczny występujący w momencie w którym pojazd został wprowadzony na terytorium kraju, co wynika z treści art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej przywoływana jako: "u.p.a.") . W dalszej części odwołania Skarżący cytując treść not wyjaśniających do taryfy celnej Komitetu HS odnoszących się do pozycji CN 8703 wskazał, że nie są one spełnione przez pojazd będący przedmiotem postępowania. Ponadto, Strona przywołując orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnoty I Europejskiej w sprawach C-250/05, C-400/05 oraz C-400/03 zaznaczyła, że noty wyjaśniające do CN nie mają charakteru wiążącego źródła prawa celnego, maja one jedynie charakter pomocniczy. W konsekwencji powyższego w ocenie Skarżącego zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w S. jest bezzasadna. 8. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w S. za pośrednictwem Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Ś. pismem nr [...] z dnia 3 września 2013 r., wystąpił o ustalenie danych pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania zawartych w rejestrach prowadzonych przez właściwe organy rejestracyjne w N. w zakresie rodzaju pojazdu i ilości miejsc siedzących. W odpowiedzi na powyższe otrzymano informację od strony N., że do dnia 13 września 2011 r. pojazd widniał w rejestrach jako samochód osobowy 5-miejscowy posiadający numer rejestracyjny[...] , natomiast po tym dniu dokonano zamiany w samochodzie przystosowując go jako pomoc drogowa, o ilości miejsc 2 i wydano tablice rejestracyjne wywozowe nr [...] ważne do dnia 27 września 2011 r. 9. Następnie pismem nr [...] z dnia 5 września 2013 r. wezwano Stronę do wskazania daty przemieszczenia na terytorium kraju nabytego w dniu 14 września 2011 roku pojazdu będącego przedmiotem postępowania. W odpowiedzi na powyższe Skarżący wyjaśnił, że nie jest w stanie jednoznacznie wskazać daty przemieszczenia pojazdu, niemniej jednak nastąpiło to pomiędzy 15 a 26 września 2011 r. 10. Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją nr [...] z dnia 18 listopada 2013 roku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z dnia 2 lipca 2013 r, na podstawie której określono Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki C. [...] o numerze nadwozia [...] , rok produkcji [...] , o pojemności silnika [...] cm3 w kwocie [...] zł. 11. Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji organu odwoławczego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Skarżący nie zawarł zarzutów co do skarżonej decyzji, wskazując wyłącznie, że podtrzymuje swoją wcześniejszą argumentację, oraz że odniesie się do argumentacji przedstawionej w skarżonej decyzji na rozprawie sądowej, chyba że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zażąda wcześniejszego ustosunkowania się na piśmie. 12. W dniu 6 listopada 2014 r. do Sądu wpłynęło pismo pełnomocnika Skarżącego doprecyzowujące i podsumowujące stanowisko Skarżącego. W piśmie tym pełnomocnik wskazał za zarzuty naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym stwierdzenie ich nieważności, jak też niezależnie – w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. W piśmie podniósł naruszenie art. 120 O.p., oraz art. 121 § 1 O.p., w zw. z art. 165 § 4 O.p. oraz art. 150 O.p., naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a., w zw. z art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a.; art. 187 § 1 w zw. z art. 198 § 1 i art. 122 O.p.; art. 191 w zw. z art. 122 O.p.; art. 100 ust. 4 u.p.a.; art. 100 ust. 4 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.; art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 18 listopada 2013 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 2 lipca 2013 r., ewentualnie, z ostrożności, gdyby Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym stwierdzenie ich nieważności, o ich uchylenie. W uzasadnieniu pisma pełnomocnik wskazał, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 28 marca 2013 r. o wszczęciu postępowania z urzędu zostało skierowane na adres [....] i organ uznał je za doręczone zastępczo w trybie art. 150 O.p.; wniosek o udostępnienie danych z systemu CBD PESEL Naczelnik Urzędu Celnego w S. złożył dopiero w dniu 6 maja 2013 r. W odpowiedzi na wniosek o udostępnienie danych z systemu Naczelnik Urzędu Celnego, wiadomością e-mail z dnia 6 maja 2013 r. otrzymał informację o braku aktualnego adresu stałego, pobyt czasowy wskazano od dnia 15.10.2012 r. do dnia 15.02.2103 r., pod w/w adresem Pełnomocnik podniósł, iż w polskim dowodzie osobistym Skarżącego, w miejscu przeznaczonym na adres zameldowania brak jest wpisu; dowód ten wydano dnia 22 marca 2013 r., tj. przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania; w niemieckim dowodzie osobistym Skarżącego (przedłożony wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu) widnieje jako aktualny adres G., Z. S. L.; dowód ten został wydany dnia 23 listopada 2006 r.. Wobec powyższego w ocenie pełnomocnika Skarżącego, Naczelnik Urzędu Celnego nie był uprawniony do skierowania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego na adres [...], ponieważ adres ten nie był w tamtym okresie ani adresem zamieszkania, ani pobytu (stałego czy czasowego) Skarżącego. Postanowienie to powinno, zdaniem pełnomocnika, być skierowane na adres G., Z. S. l., zatem doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania na podstawie art. 150 O.p. nie mogło być uznane za dokonane skutecznie. Stąd Skarżący wskazał, iż postępowanie podatkowe przeciwko Skarżącemu nie zostało wszczęte, Skarżącemu nie doręczono postanowienia o jego wszczęciu, Skarżący nigdy nie uzyskał statusu strony tego postępowania, Organ podatkowy nie mógł wydać i doręczyć Skarżącemu decyzji (ta bowiem mogła być wydana i doręczona jedynie w toku postępowania podatkowego, którego w okolicznościach niniejszej sprawy nie wszczęto); Niezależnie od podniesionego wyżej zarzutu rażącego naruszenia prawa, zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie następujących przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 120 O.p. w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez: - oparcie rozstrzygnięcia na podstawie art. 100 ust. 4 u.p.a., który jest przepisem niejasnym, nieprecyzyjnym, a przez to budzi wątpliwości interpretacyjne, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika w myśl zasady in dubio pro tributario; - określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego marki C.[...] , numer nadwozia [...] wobec uznania go, na podstawie cech konstrukcyjnych, za samochód osobowy, podczas gdy w obrocie prawnym znajdowały się takie dokumenty urzędowe jak niemiecki dowód rejestracyjny, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 26 września 2011 r. wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu, decyzja administracyjna o czasowej rejestracji z dnia 05 października 2011 r., pozwolenie czasowe, karta informacyjna pojazdu oraz decyzja administracyjna o rejestracji z dnia 24 października 2011 r., z których wynika, że przedmiotowy samochód przed przemieszczeniem, w chwili jego dokonania, jak i po przemieszczeniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej był klasyfikowany na podstawie posiadanych przez niego tych samych cech konstrukcyjnych, jako samochód specjalny (pomoc drogowa); - określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego marki C. wobec uznania go, na podstawie cech konstrukcyjnych, za samochód osobowy, podczas gdy Organ, do którego złożono wniosek o rejestrację przedmiotowego samochodu, a następnie który wydał decyzję z dnia 24 października 2011 r. o rejestracji przedmiotowego samochodu, nie żądał dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, do czego byłby zobowiązany na mocy art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym w odniesieniu do rejestracji samochodu osobowego dokonywanej po raz pierwszy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co tylko potwierdziło przekonanie Skarżącego, że samochód ten, klasyfikowany jako samochód specjalny (pomoc drogowa) i nie podlega podatkowi akcyzowemu; 2) art. 120 O.p. w zw. z art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. poprzez zastosowanie instytucji samoobliczenia podatku do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podczas gdy: - jej elementem istotnym jest definicja "samochodu osobowego" z art. 100 ust. 4 u.p.a., który jest przepisem niejasnym, nieprecyzyjnym, a przez to budzi wątpliwości interpretacyjne i sprawia trudności podatnikom w jego odczytaniu zgodnie z intencją prawodawcy, - w chwili gdy od podatnika wymaga się, aby pojazd który przemieścił przez granicę, został poddany przez niego ocenie czy stanowi on "samochód osobowy" w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., jednocześnie w obrocie prawnym funkcjonują liczne dokumenty urzędowe stwierdzające, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem innym niż samochód osobowy (w tym jest samochodem specjalnym), co wprowadza podatników w błąd, bowiem ci działając w zaufaniu do tychże dokumentów jak również do działania organów rejestrujących (te nie domagają się od podatników dowodu zapłaty akcyzy), uznają że ich samochód nie jest samochodem osobowym, - art. 187 § 1 w zw. z art. 198 § 1 i art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin samochodu marki C., podczas gdy ustalenie zasadniczego przeznaczenia tego samochodu wymagało przeprowadzenia dowodu na okoliczność ogólnego wyglądu tego konkretnego samochodu i posiadanych przez niego cech konstrukcyjnych, a nie dowodów dotyczących innego samochodu podobnego rodzaju lub jedynie dowodów z dokumentów, w tym na okoliczność zmian konstrukcyjnych, którym został on poddany (zgodnie z oświadczeniem Skarżącego złożonym w toku postępowania, które organy dowolnie uznały za niewiarygodne, bez jakiejkolwiek weryfikacji); - art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez ustalenie, sprzecznie do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i niezgodnie ze stanem rzeczywistym, że zasadniczym przeznaczeniem samochodu marki C., jest przewóz osób, podczas gdy z dowodów w postaci następujących dokumentów: - Kaufvertrag - umowa kupna sprzedaży" z dnia 14 września 2011 r., - niemieckiego dowodu rejestracyjnego nr [...] wystawionego w dniu 13 września 2011 r., - "Zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym" Nr [...] z dnia 26 września 2011 r. wraz z "Dokumentem Identyfikacyjnym pojazdu", stanowiącym załącznik do Zaświadczenia, - decyzji Starosty S. z dnia 5 października 2011 r., znak [...] wynika bezsprzecznie, że zasadniczym przeznaczeniem samochodu marki C. [...] o numerze nadwozia[...] , jest przeznaczenie specjalne (pomoc drogowa), nadto, że, uwzględniając art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, poprzez odwołanie się do norm technicznych, obiektywne cechy tego samochodu wskazują, że samochód ten konstrukcyjnie przeznaczony jest do wykonywania specjalnej funkcji (pomoc drogowa) i z tego tytułu klasyfikowany jest jako samochód specjalny; Zaskarżonej decyzji zarzucono też naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 1) art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że przepis ten jest przepisem jasnym, precyzyjnie określającym obowiązki podatnika i zrozumiałym dla jego adresata, a przez to nie budzi on wątpliwości interpretacyjnych, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika w myśl zasady in dubio pro tributario, 2) art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że: - ocena zasadniczego przeznaczenia samochodu powinna odbywać się w oparciu o cechy projektowe, konstrukcyjne, nadane przez producenta, i które to cechy są niezmienne, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu, istotne również są cechy, które samochód uzyskał na późniejszych etapach jego użytkowania i to w oparciu o te cechy konstrukcyjne samochodu powinna być dokonywana ocena, jakie jest jego przeznaczenie, co jest zgodne z założeniem o racjonalnym prawodawcy, który gdyby chciał odwołać się wyłącznie do cech projektowych, konstrukcyjnych producenta, zaznaczyłby to wyraźnie w przepisie; - dla oceny, czy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów lub osób, nie ma znaczenia jego klasyfikacja na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym, podczas gdy klasyfikacja samochodu jako samochodu osobowego, ciężarowego lub samochodu specjalnego w rozumieniu tejże ustawy, jest dokonywana w oparciu o obiektywne cechy konstrukcyjne pojazdu, stwierdzone badaniem technicznym przeprowadzonym przez uprawnione do tego podmioty, które dysponują wiedzą specjalną z zakresu budowy pojazdów i ich warunków technicznych (uprawnionych diagnostów); - rejestracja samochodu jako pojazdu specjalnego na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym nie świadczy o jego przeznaczeniu (również konstrukcyjnym) do przewozu ładunków, a nie o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób; 3) art. 100 ust. 4 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że dla dokonania oceny, iż dany samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób lub towarów lub pełnienia specjalnej funkcji, istotna jest chwila, w której producent nadaje temu pojazdowi określone cechy projektowe, podczas gdy ocena, czy pojazd samochodowy jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób lub towarów lub specjalnej funkcji, nie powinna być dokonywana z chwili produkcji (czy projektowania), a z chwili przemieszczenia pojazdu samochodowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, tj. z chwili zdarzenia, w związku z zaistnieniem którego może powstać obowiązek podatkowy, dodatkowo przy uwzględnianiu cech konstrukcyjnych pojazdu samochodowego nadanych do tego zdarzenia i aktualnych w chwili tego zdarzenia, potwierdzonych właściwymi dokumentami wydanymi po przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu przez uprawnione do tego podmioty, które dysponują wiedzą specjalną z zakresu budowy pojazdów i ich warunków technicznych (uprawnionych diagnostów); 4) art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przemieszczenie przez Skarżącego samochodu marki C., stanowiło przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym; 13. W odpowiedzi na skargę, Organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 14. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy prawidłowo Organy obu instancji ustaliły, że pojazd marki C. typ [...] nr nadwozia [...] , rok produkcji [...] , o pojemności skokowej silnika [...] cm3, w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, i na tej podstawie dokonały odpowiedniego przyporządkowania do właściwego kodu nomenklatury scalonej wyrobu - CN 8703. Sąd po analizie zgromadzonego w sprawie materiału stwierdza, że nie podziela stanowiska zaprezentowanego przez Skarżącego w złożonej skardze. 15. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu, sugerującego nieważność postępowania. Pełnomocnik Skarżącego wskazał, iż postępowanie podatkowe przeciwko Skarżącemu nie zostało wszczęte, Skarżącemu nie doręczono bowiem postanowienia o jego wszczęciu. Powyższy zarzut uznać należy za nieuzasadniony. W ocenie Skarżącego, Organ nie był uprawniony do kierowania pism na adres w S. S., gdyż Skarżący miał pod tym adresem "pobyt czasowy" od 15.10.2012 do dnia 15.02.2013 r. Sąd jednak pragnie wskazać, iż jak wynika z akt sprawy, sam Skarżący, tak we wskazywanym okresie pobytu czasowego pod w/w adresem w S. S., jak i po jego upływie, w korespondencji kierowanej do Organów, jak też w innej dokumentacji sam wskazywał na ten właśnie adres (k. 55, 65 akt adm.); w aktach znajduje się także potwierdzenie odbioru pism pod kwestionowanym adresem (k. 63, 73 akt adm.), Nie ma zatem wątpliwości, iż wobec posługiwania się przez samego Skarżącego tymże adresem, prawidłowo tam właśnie była kierowana korespondencja. 16. Bez wątpienia materialną podstawą wydania zaskarżonej decyzji stanowić powinny i stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, a nie przepisy dotyczące ruchu drogowego. Tym samym wyłącznie przepisy tej pierwszej ustawy mają w sprawie zastosowanie. Sąd przy tym wskazuje, iż treść wskazywanych przez Skarżącego norm, które w jego ocenie powinny budzić wątpliwości Sąd, wbrew temu stanowisku wątpliwości takich nie wywołują. Artykuł 1 ust. 1 u.p.a. wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają wyroby akcyzowe oraz samochody osobowe. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem natomiast – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. 17. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009 r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). 18. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym, co szczególnie istotne w tej sprawie - w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. 19. W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez Skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść umowy kupna-sprzedaży, niemieckiego dowodu rejestracyjnego z dnia 13 września 2011 r. oraz przeprowadzonego w dniu 26 września 2011 r. badania technicznego pojazdu. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1360/10), nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym.. 20. Należy podkreślić, iż nie jest przedmiotem sporu, że samochód marki C. typ [...] , nr nadwozia [...] , rok produkcji [..] , o pojemności skokowej silnika [..] cm3, został wyprodukowany jako samochód osobowy i do 13 września 2011 r. zarejestrowany był jako samochód osobowy posiadający 5 miejsc siedzących, co wynika z danych pochodzących z rejestrów właściwych organów rejestracyjnych N. W okresie po dniu 13 września 2011 r. do dnia 6 grudnia 2011 r., czyli przez okres niepełnych 3 miesięcy, pojazd zarejestrowany był jako samochód specjalny – pomoc drogowa z 2 miejscami do siedzenia, co wynika z zagranicznego dowodu rejestracyjnego część [...] z dnia 13 września 2011 r., zagranicznej karty pojazdu nr [..] z dnia 13 września 2011 r., oraz krajowego dowodu rejestracyjnego nr [...] . Następnie od dnia 7 grudnia 2011 r. w związku ze zmianą rodzaju pojazdu potwierdzoną badaniem technicznym z dnia 8 listopada 2011 r., przedmiotowy pojazd ponownie został zarejestrowany jako samochód osobowy z 5 miejscami do siedzenia. W ocenie Sądu, wobec powyższych ustaleń za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również obecność stałych punktów kotwiących dla pasów bezpieczeństwa oraz fabrycznych mocowań siedzeń tylnych, (nawet mimo ich potencjalnego zaspawania), co umożliwia w łatwy sposób ich montaż i demontaż. Samochód posiadał elementy wyposażenia wnętrza takie jak posiadają samochody osobowe, co potwierdzają dane pojazdu z bazy producenta. Dokonane zmiany konstrukcyjne przedmiotowego samochodu pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych (vide noty wyjaśniające), jednak zmiany te miały charakter nietrwały, skoro obecnie samochód posiada 5 miejsc siedzących, wyposażonych w pasy bezpieczeństwa dla każdej osoby. W tym miejscu Sąd wskazuje, że charakteru tego nie zmieniają drobne przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do chwilowych indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie ingerujące trwale w konstrukcję pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., (sprawa C-486/06) stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23); przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych właściwości towaru (pkt 24)". Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika - a znajduje to poparcie w orzecznictwie - że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdu i ogólne cechy tych pojazdów nadające im ich zasadnicze przeznaczenie. Podkreślił również, że brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to, że takie (...) pojazdy nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów. Natomiast o tym, czy dany pojazd jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", w żadnym razie nie może przesądzać to, w jaki sposób jest on używany przez nabywcę (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 803/10). W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne, o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Skarżący, pomimo zapewnienia mu przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu nie przedstawił dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski. 21. Sąd stwierdził przy tym, iż Organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez Skarżącego w toku postępowania, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się Skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez Stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187, 198 O.p.). 22. Należy przy tym podkreślić, że Organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącego dokumentach, tj. niemieckim dowodzie rejestracyjnym oraz badaniu technicznym pojazdu. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagał się tego Skarżący – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza bogate w tym zakresie orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28.04.2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24.03.2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 23. Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie te dokumenty zostały także wzięte pod uwagę przez Organy podatkowe, jednak zważywszy na pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd wskazuje, iż rozstrzygnięcie, czy dany samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób (CN 8703), czy też wyłącznie do przewozu towarów (CN 8704), winno zatem opierać się na jego cechach konstrukcyjnych, a nie na deklarowanym przez użytkownika byłym czy aktualnym sposobie wykorzystywania lub z przywołaniem dokumentów rejestracyjnych. 24. Podsumowując, skoro Organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. 25. Za prawidłowe należy również uznać wyliczenie ciążącego na Skarżącym zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem odpowiednich przepisów prawa materialnego. Podkreślić trzeba, iż strona skarżąca nie kwestionowała ustalonej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania jak również daty powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym ani w odwołaniu od decyzji Organu I instancji ani w skardze do sądu. 26. Zauważyć końcowo również należy, że zarówno Organ podatkowy I instancji jak i Organ odwoławczy dokonując klasyfikacji pojazdu do odpowiedniej pozycji CN w niniejszej sprawie nie opierały się na treści not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacji dokonały w oparciu o treść pozycji Nomenklatury Scalonej CN i wyjaśnienia zawarte w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które ogłaszane są w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria L. Tym samym zarzut zastosowania w sprawie norm nie mających charakteru wiążącego źródła prawa, poprzez oparcie rozstrzygnięcia o noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej publikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria C nie zasługuje na akceptację. 27. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, iż nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 165, art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 198 Ordynacji podatkowej. 28. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez Organ przepisów prawa materialnego art. 100 ust. 4, art. 101, art. 106 ust. 2 i 3 2. Zarzuty te wprawdzie zostały przez pełnomocnika Skarżącego umotywowane, natomiast, skład orzekający nie stwierdził, aby Organy obu instancji postępowały w niniejszej sprawie w sposób naruszający powyższe normy. 29. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił