I SA/Sz 1079/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.),, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenie bezprzedmiotowości wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] stwierdzające, że wniosek [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia [...] r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie sposobu opodatkowania świadczenia, polegającego na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym jest bezprzedmiotowy. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wskazał, że z uwagi na to, iż w dniu 31 marca 2014 r. Minister Finansów w zakresie sposobu opodatkowania świadczenia polegającego na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów, w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wydał interpretację ogólną nr [...] opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2014 r., poz. 13, Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał postanowienie z dnia [...] r. nr [...], w którym stwierdził, że do stanu faktycznego opisanego we wniosku ma zastosowanie ww. interpretacja ogólna. W związku z powyższym organ stwierdził, że ww. wniosek jest bezprzedmiotowy. Nie zgadzając się z treścią powyższego rozstrzygnięcia, spółka złożyła zażalenie. W jej ocenie interpretacja ogólna nie dotyczy zagadnienia przedstawionego we wniosku, gdyż dotyczy kilku różnych stanów faktycznych. W ocenie spółki Minister Finansów wymienił w niej po pierwsze przypadek, w którym elementem dominującym będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, następnie inny przypadek, gdy istotą transakcji będą inne niż dostawa czynności (nie wskazując, jakie to czynności). Zdaniem spółki Minister Finansów ww. stany faktyczne opisał ogólnie, jednozdaniowo i żaden z nich nie pokrywa się ze stanem faktycznym opisanym we wniosku o interpretację indywidualną. Ponadto Minister Finansów nie wskazał w sposób jednoznaczny jaka stawka podatku od towarów i usług będzie miała zastosowanie w każdym z tych przypadków. Stwierdziła również, że Minister Finansów w interpretacji ogólnej wskazał, iż wykonane na wymiar meble nie stanowią trwałej zabudowy meblowej oraz dodał, że każdorazowo należy badać stopień konstrukcyjnego połączenia komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego lub lokalu oraz przyjął, że rozstrzygnięcie podejmowane co do wysokości opodatkowania trwałej zabudowy meblowej w świetle przepisów ustawy o VAT wymaga każdorazowo szczegółowej i obiektywnej analizy stanu faktycznego konkretnej sprawy. Zdaniem Spółki, organ naruszył art. 14b § 5a, gdyż interpretacja ogólna, na jaką powołał się organ, nie daje odpowiedzi na zapytanie, czy stanowisko Spółki jest prawidłowe, czy też nie, albowiem Minister Finansów ograniczył się w istocie do wskazania w niej, że każdy przypadek powinien być w sposób szczegółowy i obiektywny analizowany. Zatem, w dalszym ciągu wnioskodawczyni nie uzyskała jednoznacznej odpowiedzi, czy prawidłowe jest stanowisko, że w opisanym przez nią przypadku ma zastosowanie stawka podatku od towarów i usług 8%. W zaskarżonym do Sądu postanowieniu organ powołał się na art. 14a § 1 i § 1a, art. 14b § 1 ust. 1 i § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 roku, poz. 613, ze zm. - zwanej dalej: "o.p.") oraz wskazał, że stosownie do przytoczonej podstawy prawnej w sprawie zastosowanie znajduje interpretacja ogólna z dnia [...] r. nr [...] opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2014 r., poz. 13, której treść przytoczył. Następnie Minister Finansów wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy, z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynikało, iż spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu zabudowy przestrzeni wnękowych z wcześniej zakupionych materiałów. Spółka nie jest producentem tych materiałów, a jedynie nabywa je, docina i montuje według indywidualnego zamówienia klienta. Na usługę składa się: pomiar pomieszczenia, przygotowanie projektu (który często zawiera również wytyczne dotyczące dostosowania ścian działowych, przyłączy wodnych i kanalizacyjnych, gazowych, elektrycznych i wentylacyjnych). Projekt jest przekazywany klientowi wraz ze specyfikacją techniczną dla ekipy budowlanej. Montaż trwałej zabudowy jest związany z elementami konstrukcyjnymi budynku. Meble są montowane na stałe w odpowiednio przygotowanym pomieszczeniu, poprzez przytwierdzenie do ścian, podłóg (kuchnie z tzw. wyspą), wycięcie otworów do poszczególnych elementów. Elementy maskujące prześwity przestrzeni pomiędzy szafkami zabudowy są przymocowywane na stałe. Do powierzchni ścian, odpowiednio wcześniej przygotowanych, są montowane odpowiednio dopasowane płyty szklane, płytki ceramiczne, inne materiały budowlane. W efekcie ww. działań powstaje zmodernizowane pomieszczenie, które w oczywisty sposób zwiększa wartość użytkową lokalu. Nie ma możliwości demontażu takiej zabudowy bez uszkodzenia jej elementów. Aby zdemontować zabudowę, konieczne byłoby wykonanie prac remontowych - demontażu płytek, płyt, uzupełnieniu ubytków w tynkach i gładziach, usunięciu podłączeń instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, niejednokrotnie występowałaby też konieczność uzupełnienia bądź wymiany posadzki. Przy ewentualnej przeprowadzce, zabudowa ta nie jest zabierana, ale pozostaje w mieszkaniu. Zatem, zdaniem wnioskodawczyni, zabudowa jest związana z elementami konstrukcyjnymi budynku. Na wykonanie montażu, zawierane są umowy z podwykonawcami, które obejmują prace związane z montażem mebli, zabudową przestrzeni pomiędzy szafkami płytami dekoracyjnymi (przyklejanymi na stałe), drobną przeróbką instalacji elektrycznej (związanej z oświetleniem szafek lub koniecznością przesunięcia w inne miejsce gniazdka), docięcia blatów kuchennych do krzywizn ścian i parapetów, wycięcia otworów w blatach (na zlewozmywak, baterie kuchenne), uszczelnienia szpar i szczelin silikonem, pianką montażową przy krawędziach montowanych elementów mebli. Cena ostateczna obejmuje zatem wartość mebli, koszt materiałów niezbędnych do wykonania montażu (silikon, kołki, haki, kotwy, płyty dekoracyjne, gips budowlany, kable, oprawki, kleje i pianki, etc.) koszt projektu, koszt robocizny (montażu) oraz marżę. W ramach usługi dominującą jest usługa montażu. Sama dostawa mebli to kilka godzin. Montaż natomiast trwa od dwóch do czterech dni roboczych. Nie jest możliwe, aby klient zamontował meble samodzielnie. Montaż stanowi usługę podstawową również dlatego, że funkcjonalność i spełnienie oczekiwań klienta zależy właśnie od prawidłowego montażu mebli. Klient nie oczekuje dostawy mebli, ale kompleksowej usługi polegającej na zamontowaniu zabudowy kuchennej. Montaż mebli kuchennych nie wymaga pozwolenia na budowę. Jednak montaż wymaga dużego nakładu prac o charakterze remontowo-budowlanym i powinien być traktowany na równi z innymi usługami remontowymi, które składają się na modernizację budynku. Nie ma ponadto możliwości przemieszczenia zabudowy i ponownego jej "dopasowania" w innym miejscu bez uszkodzenia tej zabudowy i pomieszczenia, w którym została zamontowana. Zdaniem Ministra Finansów tak przedstawiony opis stanu faktycznego - odpowiada kwestii jaką rozstrzyga ww. interpretacja ogólna. Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz brzmienie art. 14b § 5a o.p., należało wydać postanowienie stwierdzające, że do stanu faktycznego opisanego w tym wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna. W ocenie organu, zaskarżone postanowienie wydane zostało z zachowaniem zasad wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa, czemu dano wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu rozstrzygnięcia tut. organu. Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu i w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: 1) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 w związku z art. 14b § 5a o.p. poprzez błędne przyjęcie, że przepis art. 14b § 5a o.p. ma zastosowanie w niniejszej sprawie i utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 30 czerwca 2016 r., 2) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 w związku z art. 14 c § 1 oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, pomimo że rozpatrując sprawę w I instancji organ nie zastosował art. 14 c § 1 oraz art. 121 § 1 o.p. W związku z powyższymi zarzutami, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a.. uchylenie poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] r. oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania przez organ interpretacyjny art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Stosownie do treści tego przepisu jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. Przepis ten zatem znajdzie zastosowanie w sytuacji gdy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiadają zagadnieniu, które było już przedmiotem interpretacji ogólnej. Podkreślenia wymaga użycie przez ustawodawcę sformułowania "odpowiadają", co oznacza, że nie muszą być tożsame, ale powinna wystąpić taka zbieżność istotnych elementów stanu faktycznego, że zastosowanie znajdą te same normy prawne. W związku z podjętą w dniu 24 czerwca 2013 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FPS 2/13 uchwałą, w dniu 31 marca 2014 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w zakresie sposobu opodatkowania świadczenia polegającego na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów, w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wydał interpretację ogólną nr [...] opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2014 r., poz. 13. W interpretacji tej Minister Finansów wskazał, że w celu ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług do czynności polegających na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej należy przede wszystkim zbadać czy czynności te można zakwalifikować jako usługę modernizacji obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) objętego społecznym programem mieszkaniowym czy też w istocie czynności te sprowadzają się do dokonania dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W zależności od dokonanej kwalifikacji zastosowanie będzie miała preferencyjna lub podstawowa stawka podatku od towarów i usług (art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT). W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych), jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja taka powinna, co do zasady, być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku jednak, gdy istotą transakcji będą inne (niż dostawa towaru) czynności to, mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. Odwołując się do treści uchwały NSA Minister wskazał, że jeżeli montaż komponentów meblowych w celu wykonania trwałej zabudowy meblowej następuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów obiektu budowlanego/lokalu, który przez konstrukcyjne połączenie tych komponentów i elementów obiektu budowlanego/lokalu stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową, czynność taka będzie stanowić usługę modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, opodatkowaną stawką VAT w wysokości 8%. Zatem, zdaniem Ministra Finansów, aby wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami komponenty meblowe stanowiły trwałą zabudowę meblową nie mogą one (na potrzeby uznania ich za "modernizację" w VAT) funkcjonować w obrocie tak, jak to ma miejsce w przypadku mebli "wolnostojących". Obniżona stawka podatku nie może zatem znaleźć zastosowania w sytuacji gdy wykonana, nawet według indywidualnego projektu, zabudowa meblowa jest przytwierdzana do ściany lub podłogi jedynie w sposób, który może być również stosowany przy montażu mebli "wolnostojących" (np. "zakotwiczenie" za pomocą kołków lub listew montażowych), co skutkuje możliwością demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia samej zabudowy, jak i konstrukcji budynku/lokalu (elementy mogą być bez uszkodzenia tego budynku/lokalu przeniesione, przy czym za uszkodzenie nie można uznać pozostawienia w ścianie lub podłodze np. otworów montażowych). Dla całościowej oceny charakteru świadczenia nie ma natomiast znaczenia, czy elementy np. korpusów mebli są ze sobą zespolone i ewentualnie jak silne jest to zespolenie, gdyż istotne dla uznania za "modernizację" jest dopiero odpowiednio trwałe połączenie tych mebli z elementami obiektu budowlanego/lokalu. Określając zatem, czy do zabudowy meblowej montowanej w budynku/lokalu może mieć zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług należy przede wszystkim badać stopień konstrukcyjnego połączenia komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego/lokalu. Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów zabudowy meblowej z konstrukcyjnymi w rozumieniu techniki budowlanej elementami obiektu budowlanego/lokalu, lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego/lokalu, że powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Jako przykłady takiej trwałej zabudowy meblowej Minister wskazał: zabudowę kuchenną wykonaną z cegły klinkierowej zespolonej zaprawą murarską ze ścianą i podłogą lokalu, gdzie demontaż powodowałby uszkodzenie samej zabudowy, jak i pomieszczenia, w którym została ona zamontowana oraz takie zespolenie wykonanych na wymiar do konkretnego budynku/lokalu mebli z elementami tego budynku/lokalu, które wykorzystuje dodatkowe materiały budowlane takie jak cegły czy płyty kartonowo - gipsowe, gdzie demontaż zabudowy powodowałby zarówno uszkodzenie pomieszczenia i komponentów meblowych, jak i trwałe uszkodzenie tych dodatkowych materiałów budowlanych, bez których to materiałów nie istniałaby możliwość wykorzystania tej zabudowy meblowej w innym miejscu. W przytoczonej interpretacji ogólnej zatem Minister Finansów wskazał na podstawowe elementy odróżniające usługę modernizacji odo dokonania dostawy w przypadku wykonania trwałej zabudowy meblowej. Do dostawy dojdzie, gdy w ramach zawieranej transakcji elementem dominującym będzie wydanie towaru. Natomiast gdy istotą transakcji będą inne niż dostawa towaru czynności, to pomimo tego, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, to powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. Minister wskazał także na odróżnienie od mebli wolnostojących oraz stopień konstrukcyjnego połączenia komponentów meblowych z elementami obiektu budowlanego, jako na elementy decydujące o uznaniu trwałej zabudowy meblowej za usługę modernizacji. Minister zatem wskazał nie tyle na różne stany faktyczne, ile na istnienie elementów, które odróżniają usługę dostawy od usługi modernizacji. Rozpatrując przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny wskazać należy, że wnioskodawca podał tam istotne elementy zbieżne ocenianym przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej zagadnieniem. Wnioskodawca bowiem wskazał, że: - montaż trwałej zabudowy jest związany z elementami konstrukcyjnymi budynku, - meble są montowane na stałe poprzez przytwierdzenie ich do ścian i podłóg, wycięcie otworów do poszczególnych elementów, - na skutek wykonania zabudowy powstaje zmodernizowane pomieszczenie, które zwiększa wartość użytkową lokalu, - nie ma możliwości demontażu takiej zabudowy bez uszkodzenia jej elementów, - zabudowa jest związana z elementami konstrukcyjnymi budynku, - w ramach usługi dominująca jest usługa montażu, - nie ma możliwości przemieszczenia zabudowy i ponownego dopasowania jej w innym miejscu, bez uszkodzenia tej zabudowy i pomieszczenia, w którym została ona zamontowana. Elementy te także są zgodne ze wskazaniami zawartymi w przywołanej powyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., gdzie wskazano, że jeżeli montaż komponentów meblowych w celu wykonania trwałej zabudowy meblowej następuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów obiektu budowlanego/lokalu, który przez konstrukcyjne połączenie tych komponentów i elementów obiektu budowlanego/lokalu stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową, czynność taka będzie stanowić usługę modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, opodatkowaną stawką VAT w wysokości 8%. Wobec powyższego uznać należało, że słusznie organ interpretacyjny skorzystał z dyspozycji art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej i wydał postanowienie bezprzedmiotowość wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę jako niezasadną.